תוכן עניינים:
אמנות מס – פתח דבר
אמנות מס ומיסוי בינלאומי – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
כאשר פעילות מסחרית מתרחשת בחו"ל, או שרווחיה נגזרים מעסקים המבוצעים במדינות אחרות, יתכן שיהיה צורך לשלם מסים במקומות אלו. מדינות העולם הבינו כי בעידן הגלובליזציה קיים צורך למנוע מיסוי יתר המוטל על פי דיני המס של יותר ממדינה אחת. העיסוק במיסוי בינלאומי מתרכז בניתוח הקונפליקט הנוצר בין משטרי מס של שתי מדינות (מדינת התושבות של אדם ומדינת המקור שבה הופקה ההכנסה), ובהתמודדות עם השלכות כפל המס. כל אחת מהמדינות המעורבות עלולה להטיל מס על אותו נישום, בגין אותה עסקה וביחס לאותה שנת מס. המקרה השכיח הוא, כי מדינת התושבות ממסה אדם על הכנסתו העולמית, גם אם זו הופקה במדינה אחרת, ובמקביל ממסה אותו גם המדינה הזרה שבה הפיק אותו אדם את הכנסתו משכר עבודה או מנכס בגבולות המדינה הזרה ("מדינת המקור"), מאחר שזו הופקה בתחומיה. על מנת למנוע כפל מס, מעניקות מדינות אלה לתושביהן זיכוי בגין מסים זרים ששילמו בגין הכנסות שהפיקו מחוץ למדינה. כל שיטות המיסוי הבינלאומי מבוססות על זיקה טריטוריאלית או על זיקה פרסונלית, או על שילוב של שתיהן. שיטת מיסוי בינלאומי המבוססת על הזיקה הטריטוריאלית בין ההכנסה המופקת ובין המדינה שבה הופקה ההכנסה, מוגדרת "שיטת מס טריטוריאלית", ואילו שיטת מיסוי בינלאומי המבוססת על הזיקה הפרסונלית בין הנישום, מפיק ההכנסה, ובין המדינה, קרויה שיטת מס פרסונלית.
מהן מטרות אמנות המס?
אמנות למניעת כפל מס מסדירות בעיות בתחום המיסוי בין מדינות ומהוות נדבך חשוב ומורכב בתחום מיסוי בינלאומי. האמנות הן הסכמים בילטראליים, אשר במסגרתם קובעות המדינות שהן צד להסכם את כללי המיסוי שיחולו על הכנסות ועל נכסים שיש להם זיקה לשתי המדינות. האמנה פותרת את בעיות כפל המס בשתי המדינות באחת משתי הדרכים: קביעת זכות מיסוי בלעדית למדינה האחת, או קביעה כי מדינה אחת, בדרך כלל מדינת המקור שבה הופקה ההכנסה, תהיה בעלת "זכות המיסוי הראשונית" והמדינה השנייה – מדינת המושב של מפיק ההכנסה, תהיה בעלת "זכות מיסוי שיורית" – היא תהיה רשאית למסות את ההכנסה, אך תחול עליה החובה למנוע את כפל המס בדרך של מתן זיכוי/ניכוי בשל המס ששולם במדינה בעלת זכות המיסוי הראשונית.
בנוסף, כוללות האמנות עקרונות לחילופי מידע בנושאי מס בין המדינות. הכללים המוסכמים באמנות המס מתווספים לכללי המיסוי החלים לפי הדין הפנימי של כל מדינה. על פי מרבית האמנות, התושבות נקבעת בראש ובראשונה לפי הדין הפנימי של כל מדינה ובמקרים שבהם הנישום נחשב לתושב שתי המדינות על פי הדין הפנימי בכל אחת מהמדינות, נדרש לבדוק את מבחני "שוברי שוויון" עד להגעה ל"הסכמה הדדית" בין המדינות. קביעת מקום מושבו הקבוע של אדם תכריע בדבר זכות המיסוי הראשונית בין שתי המדינות החתומות על האמנה.
באמנות המס שישראל צד להן נכלל סעיף הקובע "נוהל הסכמה הדדית". סעיף זה קובע הליך ייחודי ובלעדי שמטרתו מניעת חיוב במס שאינו תואם את הוראות האמנה. כמו כן נועד הליך זה לאפשר למדינות המתקשרות ליישב בהסכמה הדדית קושי או ספק בדבר פירושה או תחולתה של האמנה, וכן במקרים שאין לגביהם הוראות באמנה. בכל אמנה מפורטים סוגי המחלוקות והנושאים שניתן ,או שקיימת חובה, לפתור או לקבוע בהסכמה הדדית. לעתים ישנן הוראות הקובעות שהחלטה או קביעה מסוימת יכולות להתקבל רק בהסכמה הדדית של הרשויות או לאחר היוועצות ביניהן. כל ההוראות הללו נועדו ליצור ערוץ הידברות בין המדינות המתקשרות בכל סוגיה הקשורה באמנה, והן משקפות את רצון המדינות המתקשרות ליישב מחלוקות תוך שיתוף פעולה ובדרך של הסכמה.
רוב מדינות העולם, ובכללן ישראל, מיישמות את דין אמנות המס הבילטרליות בדיניהן הפנימיים, ובדרך כלל מקנות לדין האמנות מעמד עדיף. נכון להיום ישראל חתומה על 59 אמנות בילטרליות למניעת כפל מס כמפורט להלן: אוזבקיסטן, אוסטריה, אוסטרליה, אוקראינה, אזרבייג'ן, איחוד האמירויות הערביות (החל מינואר 2022), איטליה, אירלנד, אסטוניה, ארמניה, ארצות הברית, אתיופיה, בולגריה, בלארוס, בלגיה, ברזיל, בריטניה, ג'מייקה, גאורגיה, גרמניה, דנמרק, דרום אפריקה, הודו, הולנד, הונגריה, וייטנאם, טייוון, יוון, יפן, לוקסמבורג, לטביה, ליטא, מולדובה, מלטה, מקדוניה, מקסיקו, נורווגיה, סין, סינגפור, סלובניה, סלובקיה, ספרד, סרביה, פולין, פורטוגל, פיליפינים, פינלנד, פנמה, צ'כיה, צרפת, קוריאה, קנדה, קרואטיה, רומניה, רוסיה, שוודיה, שווייץ, תאילנד, תורכיה.
רוב אמנות המס בעולם מבוססות על אחד המודלים העיקריים הנהוגים בתחום זה, מודל האו"ם או מודל ה- OECD או על שילוב שלהם.
מודל ה- OECD
מודל האמנה של ארגון ה-OECD משמש כבסיס לניסוח אמנות המס של ישראל, תוך התאמה לדין הפנימי, לתנאיה המיוחדים של ישראל ולמדיניותה בנושא אמנות מס.
פורום ה-G20, בשיתוף עם ארגון ה-OECD, יזם את תכנית ה- BEPS -Base Erosion Profit Shifting – שחיקת בסיס המס והסטה של רווחים) שמטרתה מאבק בתכנוני מס.
תכנוני המס שאתם אמורה התכנית להתמודד כוללים הימנעות של תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס ע"י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למקלטי מס, תופעה גלובלית שמאיימת על היקף ההכנסות ממסים ועל הוגנות תשלומי המס במדינות רבות. הצורך בתכנית מיוחדת התעצם בשל תנועת ההון החופשית והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית, שיצרו פערים בחקיקת המס שאותם ניתן לנצל להימנעות ממס. לאחר עבודה ממושכת, של 99 מדינות (לקבוצות העבודה בנושא הצטרפו מדינות נוספות למדינות ה-OECD), נתקבלה הסכמה על שורת צעדים ליישום בדין הפנימי ובהוראות שבאמנות המס, אשר אמורה לעקור משורש את תופעת ה-BEPS.
מכיוון שתיקון האמנות או החלפתן כרוכה בהליך ארוך, ותיקון/החלפת כל אמנות המס הקיימות (מעל 3,000 אמנות) היה אורך מספר רב של שנים, יזם ה-OECD הליך של כלי מולטילטרלי (MLI) שהוראותיו יתקנו את רוב אמנות המס של המדינות החתומות עליו, בהתאם להמלצות ה-BEPS. הכלי המולטילטרלי כולל נושאים כמו מניעת ניצול לרעה של האמנה, טיפול בישויות שקופות, שובר שוויון לתושבות של ישויות, טיפול במוסדות קבע, דיבידנדים, החזקה במקרקעין דרך ישויות, מחירי העברה, הליכי הסכמה הדדית והליכי בוררות. ביום 7 ביוני 2017, בטקס שנערך במשרדי ה-OECD בפריז, חתמו 68 מדינות על ה-MLI בשם ישראל חתם שר האוצר, מר משה כחלון. ביום 13 בספטמבר 2018 הגישה ישראל את מסמכי האשרור של ההסכם וההסכם יכנס לתוקף ישראל מיום 1 בינואר 2019.
