תוכן עניינים:
פתח דבר – צעד ראשון בישום המלצות הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי
הגדרת תושב ישראל החדשה – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן
**חשוב לזכור – נכון ליום פרסום המאמר, מדובר בתזכיר חוק בלבד שטרם גובש לכדי הצעת חוק ועל כן עשויים לחול שינויים ביחס לנוסח בתזכיר החוק.
שיטת המיסוי שהייתה נהוגה בישראל עד לתיקון 132 לפקודה הינה שיטת מיסוי הממסה על בסיס טריטוריאלי עם חריגים פרסונאליים מסוימים, כדוגמת החריג שהופיע עד לתיקון 132 לפקודה בסעיף 5(1) לפקודה. חלק ה' לפקודה אפשר למסות גם רווחי הון שהופקו מחוץ לישראל ככל שמוכר הנכס היה תושב ישראל. עם חקיקתו של תיקון 132 לפקודה, החל מיום ה,1.1.2003- שונתה שיטת המס בישראל לשיטה פרסונאלית הממסה את תושבי ישראל על בסיס כלל עולמי. יחיד העונה על הגדרת תושב ישראל בסעיף 1 בפקודה חייב במס הן על הכנסתו שהופקה בישראל והן על הכנסתו שהופקה מחוץ לישראל.
הגדרת תושב ישראל – המצב כיום
הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, כוללת שתי חלופות לקביעת תושבותו של היחיד בישראל, כמפורט להלן: א. יחיד יחשב תושב ישראל אם "מרכז החיים" שלו הינו בישראל. בבחינת מרכז החיים של יחיד יבחנו שיקולים שונים ובהם מקום בית הקבע שלו, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או מקום העסקתו הרגיל, מרכז האינטרסים הכלכליים שלו ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים (להלן: "המבחן האיכותי"). ב. חזקה שמרכז חייו של יחיד הוא בישראל אם היחיד שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים (להלן: "החזקות הכמותיות"). בספירת הימים יראו גם בחלק מיום כיום. יודגש, כי החזקות הכמותיות מהוות חלק ממבחן מרכז החיים. החזקות הכמותיות הן חזקות הניתנות לסתירה הן על ידי פקיד השומה והן על ידי היחיד. לכן, אין בהתקיימותן או בשלילתן, לפי העניין, כדי לקבוע מסקנה חד משמעית בדבר מקום המושב של היחיד. קיום החזקות מהווה סממן מהותי, לכך שמרכז חייו של היחיד הוא בישראל, ולפיכך הינו תושב ישראל;
יחד עם זאת, אי קיום החזקות הכמותיות לא יכריע כי מרכז חייו של היחיד אינו בישראל, ולכן אינו תושב ישראל. סעיף 1 לפקודה מוסיף וקובע באילו מקרים יחיד יחשב לתושב חוץ. החלופה הראשונה של הגדרת
תושב חוץ מגדירה תושב חוץ באופן שיורי: מי שאינו תושב ישראל; החלופה השנייה של ההגדרה קובעת שיראו יחיד כתושב חוץ בתקופה נבחנת של ארבע שנות מס, אם התקיימו לגביו שני מבחנים מצטברים, האחד כמותי והשני איכותי: א. בשנה הראשונה ובשנה השנייה ליישום המבחן, היחיד שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל שנה. ב. בשנה השלישית והרביעית ליישום המבחן, מרכז החיים של היחיד לא היה בישראל. בהתקיים שני המבחנים המצטברים יראו את היחיד כתושב חוץ החל ממועד הניתוק בשנה בה החל להתקיים המבחן הכמותי.
הגדרת תושב ישראל לעומת הגדרת תושב חוץ
כפי שניתן לראות, גם חלקה השני של הגדרה זו של תושב חוץ נסמכת על מבחן מרכז החיים שאינו חד משמעי ויישומו ניתן לפרשנויות המובילות לתוצאות שונות . יתרה מזאת, קיימים עיוותים בהם מתקיים לגבי נישום מסוים מבחן "תושב החוץ" בעוד שמתקיימות לגביו בחלק מארבע שנות המס החזקות הכמותיות שבהגדרת "תושב ישראל". יצוין, כי בית המשפט העליון בעניין פלוני התייחס בהערת אגב, באשר ליחס שבין הגדרת תושב ישראל לבין הגדרת תושב חוץ וקבע כי הגדרת תושב חוץ אינה באה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת תושב ישראל וכי לא קיימת "תחרות משפטית" בין ההגדרות. מי שעונה להגדרת תושב ישראל יוגדר ככזה באופן קטיגורי, והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם יש בפיו טענה כי לכאורה הוא מקיים את כל התנאים הקיימים בהגדרת תושב חוץ. הגדרת תושב חוץ נותנת פתח לסווג יחיד כתושב חוץ גם במקרים שיש לו זיקות מהותיות למדינת ישראל ולמערכת המס שלה. כך למשל, ייתכנו מצבים שבהם יחיד שהיה תושב ישראל כל חייו, יסווג כתושב חוץ החל ממועד הניתוק בשנת מס מסוימת, וזאת למרות שבשנת המס עצמה הוא שהה בישראל קרוב למחצית מהשנה (לדוגמה 182 ימים בישראל), הוא מחזיק בבית קבע בישראל, מקום המגורים הקבוע של בני משפחתו הוא בישראל, ילדיו הקטינים נהנים ממערכת החינוך בישראל ומשפחתו כולה נהנית משירותי הרווחה בישראל והזכויות המוקנות של המוסד לביטוח לאומי. הקושי ביישום מבחן "מרכז החיים" והפרשנויות השונות שניתנות למונח "מרכז החיים", וכן מקרים בהן מתעוררת סתירה שבין הגדרות "תושב ישראל" להגדרת "תושב חוץ", הולידו מחלוקות רבות סביב השאלה מהו מקום המושב של יחיד מסוים בשנת מס מסוימת או בחלקה. חלק ממחלוקות אלה הגיעו לפתחו של בית המשפט. בית המשפט פסק בהתאם לנסיבות הייחודיות בכל אחד מפסקי הדין שדנו בנושא תושבות כדוגמת: פס"ד רפי אמית, פס"ד פלוני, פס"ד בר רפאלי, פס"ד ספיר, ופס"ד צור.
המלצות הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי
בנובמבר 2021 פרסמו המלצות של הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי לשינוי פקודת מס הכנסה גם בנושא הגדרת תושב ישראל. מתוך רצון ליעל, לפשט וליצור ודאות בתהליך קביעת התושבות במצבים ומקרים מובהקים, הועדה ראתה לנכון להמליץ על קביעת חזקות חלוטות בדין, אשר בהתקיימן, יקבע כי היחיד הוא תושב ישראל או שהיחיד הוא תושב חוץ, בהתאם לנסיבות העניין ועובדות המקרה. בנוסף החליטה הועדה על הותרת מבחן מרכז החיים על כנו, לרבות החזקות הכמותיות הקיימות בדין הקיים (כחזקות הניתנות לסתירה) שהינן חלק ממבחן מרכז החיים, ביחס למקרים בהם החזקות החלוטות בדבר הגדרת תושב ישראל והגדרת תושב חוץ אינן חלות.
ישום המלצות הועדה – פרסום תזכיר חוק
שר האוצר בצלאל סמוטריץ' פרסם להערות הציבור תזכיר חוק הקובע חזקות חלוטות על פיהן יקבע אם יחיד הוא תושב ישראל או תושב חוץ בעיקר בהתבסס על מספר ימי שהותו בישראל במהלך שנת המס, ללא צורך בבחינת מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים. החוק המוצע הינו צעד ראשון ביישום המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי והוא מבקש להגביר את הוודאות בנוגע לקביעת תושבות לצורכי מס, לצמצם את החיכוך בין רשות המסים לבין נישומים ומייצגיהם ולצמצם את הפגיעה בקופת המדינה כתוצאה מתכנוני מס. על פי פקודת מס הכנסה, תושבי ישראל נדרשים לשלם מס הכנסה בישראל על כלל הכנסותיהם העולמיות, בעוד שתושבי חוץ נדרשים לשלם מס בישראל רק על הכנסות שרואים את מקום הפקתן בישראל. בהתחשב בכך, הקביעה כי אדם הוא תושב ישראל היא משמעותית מאוד. כיום, יחיד נחשב לתושב ישראל אם מרכז החיים שלו הוא בישראל. בבחינת מקום מרכז החיים של יחיד, נבחנים מאפיינים איכותיים שונים, לרבות מקום בית הקבע שלו, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או מקום העסקתו הרגיל, ומרכז האינטרסים הכלכליים שלו. לצד הקריטריונים האיכותיים הללו, קיימים גם קריטריונים כמותיים הנוגעים למספר ימי השהות של היחיד בישראל במהלך כל שנת מס. אולם, ניתן לסתור את הקביעה המבוססת על מספר ימי השהות בישראל, בהתבסס על הקריטריונים האיכותיים של מבחן מרכז החיים. על מנת לצמצם את אי הוודאות הגלומה במצב זה מוצע כעת לקבוע חזקות חלוטות בדין, אשר בהתקיימן ייקבע כי היחיד תושב ישראל או שהיחיד הינו תושב חוץ, בהתאם לנסיבות העניין. המדובר בחזקות שבהן היחיד, או בן או בת זוגו של היחיד, שהו מספר ימים רב בישראל בתוך תקופה של מספר שנים (ואז יראו את היחיד כתושב ישראל) או שהו מספר ימים מועט מאוד בישראל במשך מספר שנים (ואז יראו את היחיד כתושב חוץ). במקרים אשר אינם נופלים בגדר החזקות החלוטות הללו, ימשיך לחול הדין הקיים.
הצעת החוק היא תולדה של המלצות הוועדה לרפורמה בתחום המיסוי הבין-לאומי, אשר הוקמה ביוזמתו של מנהל רשות המסים, ערן יעקב. בראש הוועדה עמד רולנד עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, והיא כללה נציגים מרשות המסים ומינהל הכנסות המדינה, לצד נציגים של הלשכות המקצועיות: לשכת עורכי הדין, לשכת רואי החשבון ולשכת יועצי המס. הצעת החוק הנוכחית היא הראשונה המפורסמת להערות הציבור בהתבסס על המלצות הוועדה. הצעות חקיקה נוספות המיישמות את המלצותיה יפורסמו בשבועות הקרובים המשיכו לעקוב אחר הפוסטים באתרינו.
חזקות חלוטות לצורך סיווג היחיד כתושב ישראל
בהתקיים חזקה חלוטה מאלו המפורטות להלן, היחיד ייחשב לתושב ישראל בכל שנת המס. לכאורה, בשל התיקון נוצר מצב בו יחיד שחזר לישראל במחצית הראשונה של השנה, ונשאר מאותה עת בישראל, ייחשב לתושב ישראל כבר מתחילת השנה. בדומה, יחיד שעזב את ישראל במחצית השניה של השנה, ימשיך בהכרח להיחשב לתושב ישראל עד לתום שנת המס, אף אם ניתק את הזיקות שלו לישראל באופן מובהק מעת עזיבתו.
- יחיד ששהה בישראל בשתי שנות מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנת מס, יחשב תושב ישראל החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור בישראל.
- יחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינו 450 ימים או יותר, יחשב תושב ישראל בשנת המס הנבחנת. קיום חזקה זו לא תגרום לקביעת תושבות בישראל, ככל שהיחיד שהה 183 ימים או יותר בכל אחת משנות המס הנבדקות במדינה מסוימת אחת החתומה עם ישראל על אמנת מס, והוא המציא אישור תושבות לצרכי מס לאותן שנות מס מאותה מדינת אמנה. לעניין זה, יראו יחיד כתושב של מדינה גומלת בשנת מס מסוימת, רק אם יש בידו אישור תושבות לצרכי האמנה משלטונות המס באותה מדינה גומלת לגבי אותה שנה. תנאי זה הוא בעייתי, משום שמדינות רבות לא מספקות אישורים כאלו אף אם היחיד נחשב לתושב מס. בדברי ההסבר לחוק מצויין, שלפי ההגדרה, לא חלה על היחיד חובה להגיש את האישור לרשויות המס בישראל באופן יזום, אלא מוצע להשאיר את הבחינה לפקיד השומה אשר רשאי לדרוש ממנו להעביר לו מסמכים כגון אלה בהתאם לסמכויות הנתונות לו. מכיוון שנדרש שיהיה ברשותו אישור כאמור, הציפייה היא שהיחיד יוכל להעביר את האישור לפקיד השומה באופן מידי ככל שפקיד השומה ידרוש זאת ממנו.
- היחיד שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ובן הזוג (או מי שמנהל עמו משק בית משותף) הוא תושב ישראל. חשוב לציין, כפי שמופיע במפורש בדברי ההסבר לתזכיר החוק, כי גם אם מתקיימת חזקה חלוטה לגבי סיווג תושבותו של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס, הרי מקום שהחזקה מתנגשת עם הוראות אמנת המס הרלבנטית, היא תיסוג מפני מבחני שוברי השוויון לגבי סיווג תושבותו של יחיד.
חזקות חלוטות לצורך סיווג היחיד כתושב חוץ
בנוסף, הועדה ממליצה לקבוע את החזקות הבאות שקיומן ייקבע באופן חלוט שהיחיד הינו תושב חוץ:
- יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור.
- יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה לשהותו כאמור.
החזקות החלוטות במקרים 1 ו- 2 לעיל, יחולו בתנאי שהיחיד לא שהה בישראל 15 ימים או יותר בחודש הראשון של שנת המס הראשונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ-30 ימים) או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ- 30 ימים).
3. יחיד ובן /בת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.
4. יחיד ובן/ת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור.
החזקות החלוטות במקרים 3 ו- 4 לעיל, יחולו בתנאי שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו לא שהו בישראל 30 ימים או יותר בחודשיים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 60 ימים) או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה )בה הם שהו בישראל פחות מ- 60 ימים).
5. היחיד/ה ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו שהו במדינת אמנה בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר, והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.
6. היחיד/ה ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס השנייה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו שהו במדינת אמנה בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.
החזקות החלוטות במקרים 5 ו- 6 לעיל, יחולו בתנאי שהיחיד/ה ובן/בת זוגו לא שהו בישראל 50 ימים או יותר במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100ימים) או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100 ימים).
