תוכן עניינים:
השלכות קיום "מוסד קבע" בישראל על ההטבות של תושב חוזר ותיק
השלכות קיום "מוסד קבע" בישראל על ההטבות של תושב חוזר ותיק – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
פקודת מס הכנסה מקנה לתושב ישראל לראשונה (להלן: "עולה חדש") ולתושב חוזר ותיק (להלן: "יחיד מוטב") סל פטורים נרחב. אחת מן הטבות המס המשמעותיות לעולה חדש או יחיד מוטב על פי סעיף 14 (א) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") הנה פטור ממס הכנסה למשך 10 שנים ממועד העלייה (לעולה חדש) או השיבה לישראל (ליחיד מוטב), לגבי הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל מהמקורות המנויים בסעיפי הפקודה. מדובר בפטור גורף שחל הן על הכנסות אקטיביות מעסק והכנסת עבודה והן על הכנסות פסיביות כגון דיבידנד, ריבית, דמי שכירות וכדומה ובלבד שההכנסה כאמור הופקה או נצמחה מחוץ לישראל. לצד הפטור המהותי קיים גם פטור מדיווח בגין ההכנסות הנ"ל מכוח סעיפים 134ב ו- 135 (1)(ב) לפקודה (שימו לב- הפטור צפוי להשתנות ברפורמה במיסוי בינלאומי, שעתידה להתפרסם בחודשים הקרובים ולכן ישנה כדאיות להזדרז בהגשת הבקשה לקבלת אישור למעמד תושב חוזר ותיק). עולה מהאמור כי עולה חדש או יחיד מוטב, אשר מפעיל עסק בחו"ל או מבצע עבודה בחו"ל, יהא פטור ממס בישראל בגין ההכנסה המיוחסת לעסק או לעבודה למשך 10 השנים הראשונות לעלייתו לישראל. בפרסומים הבהירה רשות המסים כי הפטור לא יחול על פעילות שמבוצעת מישראל על ידי היחיד המוטב ("פעילות מעורבת"). יתרה מזאת, לפי עמדת רשות המסים לא רק משכורתו או תמורתו של היחיד המוטב עלולה להתמסות בארץ אלא שאף פעילות זו אף עלולה להקים לחברות זרות, אשר מקבלות שירות מהיחיד המוטב בישראל, "מוסד קבע" בישראל ועל כן הרווח של החברה הזרה בשליטת עולה חדש או יחיד מוטב, שייוחס למוסד קבע בישראל יהיה חייב במס בישראל. כמו כן, לפי עמדת רשות המסים, אף הכנסות מדיבידנד שמקבל יחיד מוטב מחברה זרה, שמקורן בהכנסות של מוסד הקבע לא תהיינה זכאיות לפטור ממס. עמדה זו ביחס להכנסות מדיבידנד של רשות קיבלה ביטוי במסגרת חוזר מ"ה 1/2011 אולם לדעתי, קביעה כאמור אינה נכונה לאור הוראות הפקודה, ובפרט הוראות סעיפים 4א (קביעת כללי המקור) ו – 14 (פטור ליחיד מוטב), שכן החלוקה מבוצעת על ידי חברה תושבת חוץ.
מהו מוסד קבע? אמנת המודל
אחד התפקידים המרכזיים של אמנות מס במישור המיסוי הבינלאומי הוא למנוע כפל בתשלום המס של הנישום באמצעות חלוקת עוגת המס בין מדינת התושבות של הנישום לבין מדינת המקור. כאשר מדובר בחברה, מדינת התושבות תיקבע בהתאם למקום ניהול העסקים האפקטיבי. מדינת המקור, היא המדינה בה הנישום מפיק את הכנסתו. שאלת חלוקת המיסוי בין שתי מדינות מתעוררת למשל במקרה שתושב מדינה אחת מנהל פעילות עסקית בתחומי המדינה השנייה. פתרון מקובל לשאלה זו נעשה באמצעות שימוש בפיקציה משפטית מיסויית הידועה כ"מוסד קבע". המונח מוסד קבע אינו מוגדר בדיני המס בישראל, אלא נלקח מאמנות מס בינלאומיות למניעת כפל מס. מוסד קבע מוגדר באופן כללי בסעיף 5(1) לאמנת המודל של ארגון ה- OECD כמקום עסקים קבוע בו מתנהלים עסקי המיזם באורח מלא או חלקי. על סמך הוראה זו קובעות הוראות הפרשנות של אמנת המודל, כי מקום עסקים של מיזם ייחשב כמוסד קבע במדינת המקור, ככלל, בהתקיים שלושה תנאים מצטברים: ראשית, על מקום העסקים להיות קבוע (Fixed); שנית, על מקום העסקים להיות בשליטת המיזם (at his disposal) בין מכוח בעלות או בין מכוח חוזה; שלישית, עסקי המיזם מתנהלים באמצעות מקום העסקים הקבוע לתקופה ממושכת.
הצגת הבעיה
סעיף 1(ב) לפקודה מגדיר חברה כתושבת ישראל, כחברה שמתקיים בה אחד מאלה: (1) היא התאגדה בישראל ; (2) השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. יחד עם זאת, במסגרת תיקון 168 שולב חריג משמעותי עבור עולים חדשים ויחידים מוטבים. החריג קובע, כי חברה לא תחשב כתושבת ישראל לצורכי מס, אם השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל בידי עולה חדש או יחיד מוטב וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהפכו לתושבי ישראל. מכוח החריג הנ"ל עולה לכאורה מסקנה כי למרות שיחידים אלו מעורבים מישראל בפעילות התאגיד הזר, הם אינם מקיימים "שליטה וניהול" מישראל מכוח הדין הפנימי בישראל ועל כן ע"פ הדין הפנימי בישראל, חברה זרה בשליטת עולה חדש או יחיד מוטב לא תוגדר כ"תושבת ישראל לצורכי מס ולכן אינה חייבות בדיווח ו/או בתשלום מס בישראל. גישת מס הכנסה כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטות מיסוי, עוקפת את החריג הנ"ל וקובעת חבות במס בישראל באמצעות "מוסד קבע". גם עמדתה של רשות המסים, לפיה דיבידנד שמקורו מפעילות מוסד הקבע בישראל אינו זכאי לפטור, איננה מתיישבת עם הוראות הפקודה, אשר מסווגת את מקום החברה המשלמת, כמקום הפקת ההכנסה מדיבידנד ועל כן אמורה להיות פטורה ממס מכוח ההטבות שמוקנות לעולה חדש ויחיד מוטב.
אופן ייחוס הרווחים למוסד קבע
אם ייקבע כי פעילות היחיד המוטב מישראל תקים לחברת הזרה מוסד קבע בישראל, אזי גובה הרווחים שייוחס למוסד הקבע ייקבע בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה וכללי מחירי העברה. רווחים המיוחסים למוסד הקבע בשל חלקם של משקיעים בתאגיד הזר שהם היחיד המוטב ו/או קרוביו ו/או נאמנויות לטובתם, ידווחו ויהיו חייבים במס בישראל כהכנסה מעסק בשיעור 23% (מס חברות). ובהתאם ייקבע כי הכנסותיו של היחיד, קרוביו ו/או נאמנויות מטעמם בהקשר לפעילות של תאגיד הזר, יחשבו להכנסה שהופקה בישראל ועל כן היחיד לא יהא זכאי להטבות תושב חוזר ותיק בגינן.
תושבים חוזרים ותיקים – שימו לב!
הפרשנות למוסד קבע באמנות המודל, יכולה לסייע מאוד בהקטנת חשיפת המס בישראל וניתן יהיה לטעון שנקודות הקצה הפועלות במהלך עסקיהם הרגיל מהוות למעשה "סוכן בלתי תלוי" כמשמעותו באמנות המס, ולפיכך לא קם מוסד קבע בישראל. כאשר אין מדובר במדינת אמנה, לא קיימת יכולת לעשות שימוש בהוראות הפרשנות של האמנה ועל כן החשיפה היא גדולה. כל אימת שקיים עסק פעיל מחוץ לישראל, אשר דורש את מעורבות מישראל, עולים חדשים ויחידים מוטבים צפויים, לפי גישת רשות המסים, לשלם מסים ולדווח בישראל, גם במסגרת תקופת ההטבות. חשיפה זו חלה לא רק על היחידים, אלא ע"פ גישת רשות המסים, חלה גם חברות זרות בבעלותם, שעלולות להידרש לשלם מס בישראל, בגין מוסד קבע, שמתקיים לכאורה בישראל. לאור גישה זו, רצוי לתכנן את העלייה לישראל מבעוד מועד ולערוך במקרה הצורך פיצול בין ההכנסה שתופק בישראל לבין ההכנסה שתופק בחו"ל, תוך הישענות על חוות דעת כלכלית ומחירי העברה.
אודות משרדינו
משרדינו מנוסה בהגשת בקשות לקבלת אישור מרשות המסים על מעמד "תושב חוזר ותיק" ומעניק שירותי ליווי וייעוץ מס מקצועי לתושבים חוזרים לפני החזרה לישראל, לאחר החזרה לישראל ואף בתום תקופת ההטבות. משרדינו מנוסה במיסוי בינלאומי ומקנה לעולים ותושבים חוזרים סל פתרונות מקיף במיסוי בקשר לפעילות עסקית/נדל"נית בישראל ומחוץ לישראל, תכנון מס מיטבי להשקעות בישראל ומחוץ לישראל, ליווי תושבי ישראל המועסקים בחו"ל, ייעוץ מס בנושא ניוד עובדים (re-location), ייצוג וליווי תושבי חוץ בעלי הכנסה ישראל, כתיבת חוות דעת בסוגיות של תושבות יחידים וחברות לצורכי מס, בחינת מבנה החזקות בפעילות רב לאומית תוך היכרות עם אמנות מס לצמצום נטל מס בינלאומי, הגשת דו"חות מס בישראל בחו"ל, סיוע בהקמת ישויות במדינות זרות, בקשות פרה-רולינג, ליווי עולים חדשים, הסדרי מס מול רשויות המס, ייצוג בדיונים וגילוי מרצון.
