מיסוי נוודים דיגיטליים – תושבות מס ו-5 טיפים שחייבים להכיר

מיסוי נוודים דיגיטליים – פתח דברים

מיסוי נוודים דיגיטליים – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
אחת התופעות בשוק העבודה, שתפסה תאוצה מאז מגפת הקורונה היא "נוודות דיגיטלית". לפי ארגון ה-OECD המונח מתייחס לעובדים שאינם תלויים במיקום הימצאם, תוך שעבודתם מותאמת להתפתחות הטכנולוגיה ולסגנון חיים. נוודים דיגיטליים מוכרים כאנשים הנוהגים לטייל מסביב לעולם תדיר, תוך שהם עובדים מרחוק באמצעות כלים דיגיטליים. כיום, אין התייחסות מפורשת של רשות המסים לנוודים דיגיטליים ולמצב שבו אדם אינו תושב של אף מדינה לצורכי מס ולכן שאלת מיסוי נוודים דיגיטליים היא אינדיבידואלית, ונגזרת ממעמדם ומקום מרכז החיים האישי. שיטת המיסוי בישראל היא פרסונלית, וכל עוד יחיד מוגדר כתושב ישראל, הוא חייב בתשלום מסים בישראל. יחידים שנמצאים כמעט כל השנה בחו"ל, יוגדרו ברוב המקרים כמי שאינם תושבים בישראל וחוקי המס שיחולו עליהם הם אלו שנהוגים במדינה בה הם מתגוררים.

נקודת המוצא לבחינת תושבות 

מי שהוא אזרח ותושב ישראל – ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל – ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל, וזאת כל עוד אין אינדיקציות ברורות לכוונתו לנתק את זיקת התושבות לישראל ולקבוע לעצמו מקום מושב אחר, כגון על ידי מכירת ביתו ונכסיו בישראל, הקמת בית ומשפחה וכן מקום עיסוק במדינה אחרת, תוך ניתוק זיקותיו אלה מישראל. עצם השהות לפרקי זמן ממושכים מידי שנה מחוץ לישראל אינה מצביעה בהכרח על ניתוק זיקת התושבות לישראל. במציאות הגלובלית העכשווית רווחת התופעה של שהות ממושכת מחוץ למדינה לצורכים שונים, כגון לצורכי לימודים אקדמיים, לצורכי עבודה (בדרך כלל בחברות בינלאומית), לצורכי שליחות ממלכתית או נציגות מסחרית, לצורכי השתתפות בטורנירים של ספורט או עיסוק באומנות בתחומים השונים, ועוד. שהות כאמור בחו"ל אינה מצביעה בהכרח על כוונה לנתק את קשר התושבות לישראל בהעדר אינדיקציה ברורה לעשות כן כאמור. 

מיסוי נוודים דיגיטליים – הגדרת תושבות מס ע"פ הדין הישראלי

באשר לנוודים דיגיטליים, יש לקבוע אם הנווד הדיגיטלי מוגדר תושב ישראל לצורכי מס. פקודת מס הכנסה מגדירה "תושב ישראל" כמי שמרכז חייו בישראל. בסעיף נקבעה גם חזקה כמותית, לפיה חזקה כי מרכז חייו של אדם בישראל אם בשנת המס שהה בישראל 183 ימים או יותר, או אם שהה בישראל באותה השנה 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה היא 425 ימים או יותר. חזקה זו ניתנת לסתירה, כאשר ההנחה היא כי שהייה בישראל לפרקי זמן ארוכים מעידה על כך שמרכז חייו של הנישום בארץ. המבחן המרכזי לבחינת תושבות כיום הוא מבחן מהותי-איכותי המכונה מבחן "מרכז החיים". סעיף 1 לפקודה מפרט כי לשם קביעת מקום מרכז חייו של אדם, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים.

באופן כללי, נישום ייחשב לתושב חוץ ככל ש"מרכז החיים" שלו מצוי מחוץ לישראל. במקרה של מיסוי נוודים דיגיטליים, בחינת מבחן מרכז החיים תעלה ברוב המקרים מסקנה כי לא קיימת מדינת מושב אליה הנווד ימצא קשור מאחר ושהייה ארעית במדינת היעד אינה מקנה לו מעמד תושב במדינות בהן הוא שוהה. מציאות זו מקשה על קביעת מקום "בית הקבע" ומעבר לכך, אופי החיים של הנווד המאופיין בחוסר קביעות, מקשה גם על בחינת יתר הפרמטרים בהגדרת תושב ישראל: מקום נכסיו המהותיים, מקור עיסוקו העיקרי ופרנסתו, מקום מגוריו ומגורי משפחתו, זיקות לארגונים חברתיים במדינה בה הוא שוהה ועוד. עבודה זו תשמש לנווד הדיגיטלי לרועץ כאשר ברצונו לבסס עמדה כי אינו תושב מאחר שאינו הכה שורשים במדינה אחרת – מקומות מגוריו מזדמנים ומתחלפים והוא אינו הזדהה כתושב במדינה אחרת ולכן גם לא נשא בחובות המס כנדרש בחוקי המיסוי הזר.

זיקות למדינת התושבות במקרה של נוודים – מתוך הפסיקה

פסק הדין של בית המשפט העליון דן בערעור של רפי אמית על פסיקת בית המשפט המחוזי. הדיון עסק בנושא "ניתוק תושבות" לצורכי מס ובפרט על ניתוק תושבות של "נוודים דיגיטליים" (Digital Nomads), דהיינו יחידים אשר עוזבים את ישראל מבלי להשתקע במקום אחד באופן קבוע.

לטענת המערער, באותה תקופה לא היה לו בית קבוע בישראל והוא היה בבחינת אורח בבית הוריו כאשר הגיע לביקורים בישראל. נוסף על כך טען כי לא קשר זיקות לאף מדינה שבה שהה, לרבות לישראל, והדגיש את החברויות הרבות שיצר מחוץ לארץ. עוד נטען, כי כל פעילות המערער בענף הפוקר נערכה מחוץ לישראל והיא הייתה האינטרס הכלכלי הפעיל החשוב ביותר בחייו. באשר לתחושתו הסובייקטיבית טען המערער כי ניתק את זיקותיו לישראל וכי תחושתו הייתה כי חדל להיות תושב מס בישראל. מנגד טען פקיד השומה כי לאור הכמות הגדולה של ימי שהייה בישראל במהלך השנים העוקבות , המערער הוא תושב ישראל. פקיד שומה הדגיש את העובדה כי המערער לא הפך לתושב של מדינה אחרת ולא דיווח על הכנסותיו במדינה אחרת. לטענת פקיד השומה, הזיקות הכלכליות שהיו למערער בישראל ובעיקר נכסי הנדל"ן וסכומי הכסף הגדולים אשר הועברו לישראל, מהווים אינדיקציה רבת משקל לטענה כי "מרכז חיים" של המערער נותר בישראל. לאחר שקלול העובדות והנסיבות הגיע בית המשפט למסקנה כי המערער היה תושב ישראל בשנת המס תמך זאת בשלושה נימוקים ראשיים.

כבוד השופט קירש העניק חשיבות רבה לרצף ימי השהייה של המערער בישראל וקבע כי שהייה במהלך פרקי זמן ממושכים, להבדיל מביקורים קצרים ורבים, מעידה על העדר ניתוק קשר עם ישראל. שנית, מדגיש בית המשפט את עובדה כי המערער לא הכה שורשים של ממש באף מדינה אחרת בעולם ובהתאמה לא שילם מסים במקום אחר. שלישית, בית המשפט קובע כי העברת כספים לישראל מעידה על כך שהבסיס הכלכלי של המערער נותר בישראל וזאת חרף העובדה שמקום עיסוקו הרגיל הוא מחוץ לישראל.

לאור האמור בית המשפט קבע בפרשת רפי אמית כי "לא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם איננו תושב ישראל" … "על אדם שטוען כי איננו תושב בשום מקום רובץ נטל להראות כי זיקותיו לכל מדינה ומדינה הן כה רופפות שאין הוא צורך במידה ממשית שירותים ציבוריים כאמור באף מקום וכי חייו מתנהלים 'בתנועה'".

המערער לא הצליח להרים את הנטל המוטל עליו ולהוכיח כי מרכז חייו נמצא מחוץ לישראל. בהתאם קבע כבוד השופט קירש כי בשנת המס נשוא הערעור היה המערער תושב ישראל.

החלטת בית המשפט העליון 

עמדה זו של בית המשפט המחוזי קיבלה תוקף על ידי בית המשפט העליון בערעור שהוגש על ידי הנישום. בית המשפט העליון קבע לעניין זה, כדלקמן: "איני מוצא צורך לחזור על המאפיינים שביססו את המסקנה שהמערער הנו תושב ישראל. די לומר כי נקבע שההון שהועבר לישראל, נכסי הנדל"ן של המערער בישראל, משפחתו בישראל, וימי שהייתו בישראל בשנים שקמו לשנת המס – מלמדים על תושבותו הישראלית של המערער בשנת המס. נתונים אלה תואמים את הכללים והשיקולים לקביעת מרכז חיים על פי הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה." בהקשר זה העלה בית המשפט את השאלה האם ייתכן לקבל מצב שבו אדם אינו תושב של אף מדינה לצורכי מס.

פקיד השומה טען כי תנאי הכרחי לניתוק התושבות הוא כי היחיד מנתק התושבות ישלם מסים במדינה אחרת וכי לא ניתן לקבל מצב שבו יחיד אינו משלם מס בכל מקום אחר בעולם.  נראה כי בית המשפט העליון דחה טענה זו של פקיד השומה ומכיר בכך כי מבחינה עקרונית לא נדרשת תושבת במדינה אחרת כדי לחדול מלהיות תושב ישראל. יפים בהקשר זה דבריו של כבוד השופט הנדל: "מצאתי לנכון לציין סוגיה עקרונית שהתעוררה במהלך הדיון, והיא האם בכלל קיים מצב של אדם שאינו תושב של אף מדינה לצורכי מס. בענייננו המערער לא הוכר כתושב מדינה אחרת לעניין חבות המס, ולטענתו בשנת המס הוא לא היה תושב של אף מדינה. אכן במישור התאורטי מעניין יהא להציף מקרה בו למשל אדם חיי על ספינה בלב ים, ופוקד לעתים ערי נמל שונות – האם ניתן לקבל מצב בו הוא אינו תושב של אף מדינה לצורכי מס?" השופט הנדל הדגיש כי פקודת מס הכנסה אינה קובעת שאדם חייב להיות תושב במדינה כלשהי, ושהזרקור מופנה כלפי השאלה אם הוא תושב ישראל. מהצד האחר, מסביר השופט הנדל, השאלה מעלה היבטים נורמטיביים ובראש ובראשונה בירורים עובדתיים. באותו עניין, השופט הנדל הוסיף כי בשעה שאדם מצביע על תושבותו במדינה אחרת לצורכי מס, הדבר עשוי לתמוך במידה מסוימת בכך שמרכז חייו אינו בישראל. הוא מסכם ומחדד כי הפניה למדינה אחרת בה הנישום טוען שהיה תושב בשנת המס, הנה מאפיין רלוונטי במסגרת הבחינה הכוללת של מרכז חייו. זאת כאמור לא עשה המערער בעניינו. מדברים אלו של בית המשפט העליון עולה בבירור כי תושבות במדינה אחרת עשויה לסייע להוכחת ניתוק התושבות אך אינה תנאי הכרחי לכך, לבטח כאשר אין כל דרישה לכך בהגדרת תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה.

רפורמה בנושא תושבות מס

בנובמבר 2021 פרסמה רשות המסים דו"ח לרפורמה במיסוי הבינלאומי בישראל, ובין היתר במבחני התושבות של היחיד. דו"ח זה אינו מתייחס ישירות למיסוי נוודים דיגיטליים, אך ההמלצות בו נוטות לכיוון של הכרעה על בסיס ימי שהייה, וקביעת חזקות חלוטות (להבדיל מהחזקות הנוכחיות). הצעות הדו"ח טרם הבשילו לידי חקיקה מחייבת, ולא ברור מתי תבשלנה, אך לו תתגבשנה לכדי חוק מחייב, יהיה בכך כדי להשפיע באופן מובהק על קביעת תושבות מס של נוודים דיגיטליים.

מיסוי נוודים דיגיטליים – טיפים התנהלות נכונה מול רשויות המס

טיפ ראשון. ניתוק זיקות ושהייה נמוכה

שאלות מיסוי נוודים דיגיטליים סובבות סביב שאלת תושבות המס של הנווד. ההכרעה אם הנווד הדיגיטלי נותר תושב ישראל או שמא ניתק תושבות ישראלית, היא קריטית לבחינת השאלות הללו. נווד דיגיטלי אינו נקשר למקום אחד מחוץ לישראל, אלא עובר ממדינה למדינה, אינו מתגורר בבית קבע לאורך זמן ולרוב אינו נחשב כתושב מס במדינה אחרת מחוץ לישראל. משמעות הדברים היא שנווד דיגיטלי, אשר מבקש לנתק את תושבותו הישראלית לצורכי מס, נדרש להקפיד ביתר שאת על ניתוק זיקותיו מישראל ועל שהייה מינימלית בישראל למשך מספר שנים ברציפות.

טיפ שני. תיעוד מסמכים

במידה ויש רצון לנתק תושבות מס בישראל, המלצתנו היא לשמור ולתעד את כל המסמכים שמבססים עמדה לניתוק תושבות. רצוי לשמור תיעוד של טיסות לחו"ל, הסכמי עבודה עם המעסיק בחו"ל, הסכמי שכירות לטווח ארוך או רכישת דירה מגורים בחו"ל, עלויות התאמת הדירה לשימוש אישי, מסמכי פתיחת חשבון בנק בחו"ל, תשלומים עבור מוסדות חינוך, רכישה או השכרת רכב, קשירת קשר ופעילות חברתית בארגונים ומוסדות בחו"ל, חברות בקהילה השכונתית, טיפולים רפואיים שמימנתם בעצמכם או שמומנו באמצעות ביטוח רפואי פרטי. מסמכים אלו יהוו בעתיד הוכחה ויבססו את עמדתכם. 

טיפ שלישי. השגת תושבות מס במדינת היעד

פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין אמית אינו מתנה ניתוק תושבות מס בקבלת מעמד של תושבות במדינה אחרת, אך חוזר וממחיש את הצעדים אותם יש לנקוט הן בישראל והן במדינת התושבות החדשה על מנת לבסס את טענת ניתוק התושבות. דגשים אלו מקבלים משנה חשיבות בהקשרם של נוודים דיגיטליים. כמו כן, כאשר יחיד מצביע על תושבות במדינה אחרת לצורכי מס, הדבר עשוי לתמוך במידה מסוימת בכך שמרכז חייו אינו בישראל. נציין כי יש מדינות שמקנות ליחידים תושבות מס או אזרחות כתנאי להשקעות נדל"ן בגבולותיהן וזאת ללא דרישה למכסת ימים משמעותית. יחד עם זאת, כאשר העובדות עדיין מצביעות על מרכז חיים וזיקות משמעותיות במדינת שבה היחיד נולד וגדל, בוודאי לא תהייה משמעות "לרכישת" התושבות במדינת היעד. 

טיפ רביעי. נטל ההוכחה מוטל על הנווד

נטל השכנוע ביחס לשאלת התושבות מוטל על היחיד ולא על פקיד השומה. משכך, על הנווד הדיגיטלי מוטל הנטל לשכנע כי אין הוא תושב בישראל. אין לזלזל בשאלת נטל השכנוע. במקרים רבים יהיה בהם כדי להכריע את התיק. אם הנישום, הטוען להיעדר תושבות, מותיר חלל בשאלות הנוגעות לבחינת תושבותו, הרי לא הוכיח כי זיקותיו קושרות אותו אל מחוץ לישראל. בהתייחסות לאפשרות תאורטית מורכבת זו בית המשפט המחוזי בעניין אמית כי: "לא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם אינו תושב ישראל"….. "על אדם שטוען כי איננו תושב בשום מקום רובץ נטל להראות כי זיקותיו לכל מדינה ומדינה הן כה רופפות שאין הוא צורך במידה ממשית שירותים ציבוריים כאמור באף מקום וכי חייו מתנהלים בתנועה". נווד דיגיטלי שלא ניתק את מרכז חייו מישראל ייחשב תושב ישראל ויחויב במס ובדיווח בישראל על כלל הכנסותיו ברחבי העולם ויזכה לניכויים ולקיזוזים ככל תושב ישראל אחר. 

טיפ חמישי. וויזת נוודים דיגיטליים