מיסוי רילוקיישן לספרד – פתח דבר
מיסוי רילוקיישן לספרד – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
תהליך רילוקיישן טומן בחובו היבטים רבים, וביניהם היבטים משפחתיים, היבטים משפטיים והיבטים כלכליים. לצד היבטים אלה קיימים היבטי מיסוי ברילוקיישן לספרד שיש לתת עליהם את הדעת בטרם העזיבה את ישראל. הצורך בבחינת תושבות של יחידים בתהליך רילוקיישן או הגירה למדינה זרה, הנו משמעותי מאוד עבור תושבי ישראל השוהים בחו"ל וזאת מפאת השלכות המיסוי הנלוות לכך. פנייה לקבלת ייעוץ מס ממומחה מסים לצורך הסדרת חובת הדיווח ותשלום המס בישראל– היא בגדר חובה. אחד מההיבטים המרכזיים שיש לבחון כאשר שוקלים ביצוע רילוקיישן או חזרה ממנו הנו היבט המס ובפרט – אופן הדיווח לרשות המסים על הכנסות פירותיות שהופקו במהלך השהייה בחו"ל או הכנסות שנצמחו מנכסים הוניים שנרכשו במהלך השהייה בחו"ל תוך הימנעות מתאונות כפל מס וכפל תשלום ביטוח לאומי. בעת עזיבת ישראל עומדות בפני היחיד ככלל שלוש חלופות עיקריות להתנהלות מול רשות המסים בישראל:
- הגשת דוחות מס בישראל כתושב ישראל, דיווח ותשלום מס על ההכנסות הכלל עולמית, לרבות דמי ביטוח לאומי (או רק מס בריאות כאשר יש אמנה לביטוח סוציאלי) והכרה בהוצאות שכר דירה, רכב, טיסות והוצאות אחרות בהתאם לתקנות מס הכנסה או בהתאם לכללי מס הכנסה כאשר מדובר בשליחות עובדים ישראלים לעבודה בחו"ל תחת מעסיק ישראל וזיכוי מסים שולמו בחו"ל.
- ניתוק תושבות מס ע"פ הדין הישראלי ובמקביל אי דיווח בישראל על ההכנסות שמקורן מחוץ לישראל לאחר מועד העזיבה (בשים לב לחובת הגשת דו"ח מפרט בהתאם לתיקון 223).
- ניתוק תושבות לצורכי אמנת המס בין מדינת ספרד לישראל.
שיטת המיסוי בישראל
על פי שיטת המיסוי בישראל, תושבי ישראל מחויבים לדווח על כלל הכנסותיהם, בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוצה לה ולשלם את המס בישראל בגינן. משמעות הדברים היא שתושב ישראל, שהחל בתהליך רילוקיישן לחו"ל, ייחשב תושב ישראל לצורכי מס כל עוד לא דיווח על מועד ניתוק תושבות המס שלו לרשות המסים בישראל. כתושב ישראל יחויב בדיווח על הכנסותיו (לרבות הכנסותיו מחו"ל) ותשלום מס במדינת ישראל. כמו כן יהיה זכאי לנכות מהכנסתו החייבת ניכויים שונים על פי האמור בתקנות מס הכנסה ולדרוש את המס ששולם בחו"ל כזיכוי מחבות המס בישראל. מנגד, במעמד תושב חוץ, ייתכן וייהנה מפטור מדיווח לרשות המסים בישראל על הכנסות מעבודה שהופקו בחו"ל. קיימות סוגיות מיסוי רבות בנוגע להתנהלות של הרילוקיישנר ובני משפחתו מול רשויות המס, והעיקרית שבהן – חובת דיווח ותשלום המס על ההכנסות שהופקו בחו"ל ואם קיימת חובת דיווח כזו, עולה השאלה לאיזו רשות מס לדווח. האם לרשות המס הזרה או בישראל או לשניהם יחד והאם תיתכן בעיית כפל מס.
מיסוי הכנסות עובדים ברילוקיישן חלקי לספרד
כאשר מדובר במעבר לחו"ל לתקופה קצובה, היחיד לרוב שומר על מעמדו כ"תושב ישראל" לצורכי מס. בחינת התושבות נעשית על פי דיניה הפנימיים של כל אחת מהמדינות ובמקרה בו ייחשב היחיד תושב לצורכי מס בשתי המדינות, מעמד התושבות ייקבע בהתאם להוראות אמנת המס הבילטרלית החתומה בין המדינות. כאמור, שיטת המיסוי בישראל היא פרסונלית. בשיטת מיסוי זו, כל תושב ישראל מחויב בדיווח על הכנסותיו בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוצה לה. אי דיווח על הכנסות מחו"ל לרשות המסים עלול להוביל לנקיטת הליכים פליליים. מאחר ומדובר בתושב ישראל, הכנסות אלו תהיינה חייבות בשיעורי המס הרגילים החלים על יחיד תושב ישראל.
כאשר השהייה בחו"ל היא ארעית, זכות המיסוי הראשונית על ההכנסות ממשכורת שתתקבלנה מהמעסיק המקומי הזר תהיה לרוב לרשות המסים הזרה ולישראל תהא זכות מיסוי שיורית. מאחר ועסקינן בתושב ישראל שהפיק הכנסות משכר עבודה תחת מעסיק זר, ההכנסות תהיינה חייבות בישראל בשיעורי המס הרגילים החלים על יחיד תושב ישראל ובחישוב המס על ההכנסה החייבת, תוך התחשבות בנקודות זיכוי בישראל, ניכוי הוצאות שהייה בחו"ל וזיכוי בגין המס שישולם בחו"ל ובכך נפתרת בעיית כפל המס.
התרת הוצאות שהייה בחו"ל
הכללים חלים על עובד תושב ישראל שנשלח למדינת חוץ לשם ביצוע עבודה אצל מעביד ישראלי, במשך תקופה רצופה העולה על שמונה חודשים, או על עובד תושב ישראל שמבצע עבודה בעבור מעביד ישראלי במדינת חוץ (עמ"י) במשך תקופה רצופה העולה על שמונה חודשים. לעומת זאת, התקנות חלות על עובד תושב ישראל בין שהוא שכיר המועסק על ידי מעסיק תושב ישראל ואינו עונה על ההגדרות בכללים ובין שהוא מועסק על ידי מעסיק תושב חוץ. בחישוב המס הישראלי החל על אותן הכנסות זרות, יש להביא בחשבון את הזיכוי המותר, במקרים המתאימים, של מסים זרים ששולמו במדינה שבה הופקה ההנסה, אם שולמו. כמו כן זכאי הנישום לנכות מהכנסתו החייבת הוצאות שונות על פי האמור בתקנות או בכללים.
מיסוי הכנסות עובדים ברילוקיישן מלא או הגירה לספרד
תכנית העבודה מול רשות המסים תלויה במידה רבה בכוונות הסובייקטיביות של הרילוקיישנר. במידה והתגבשה החלטה להעתיק את מרכז החיים למספר שנים ארוכות או להגר לחו"ל, נדרש להתחיל בהכנה לקראת ניתוק תושבות מישראל הן לצורכי מס והן לצורכי ביטוח לאומי אחרת תיתכן חשיפת מס הכנסה וכפל תשלום דמי ביטוח לאומי. שהות בחו"ל מעל 183 ימים מהווה חזקה בדין הישראלי לניתוק תושבות מס, אך היא אינה מספיקה כדי להשלים את תהליך הניתוק. כאשר נישום מחליט לבצע ניתוק תושבות מישראל, לכאורה הוא פטור ממס הכנסה על הכנסותיו מחו"ל החל ממועד ניתוק התושבות, אך רשות המסים אינה מכירה בקלות בניתוק מידי, ולכן תוקנה פקודת מס הכנסה שקובעת רטרואקטיבית משנת המס 2016, חובת דיווח מורחבת על יחידים שיוצאים לרילוקשיין לחו"ל. (למידע נוסף). עד תיקון 223 לפקודת מס הכנסה, יחידים שעזבו את ישראל, יכלו לנקוט בעמדה של אי דיווח לרשויות המס על מועד העזיבה מישראל ולדחות את הטיפול עד לחזרה לישראל. השינוי בעקבות התיקון, מעלה את סוגיית התושבות גם בשנים לאחר העזיבה ומחייב את תושבי ישראל לספק מידע מידי שנה לרשויות המס.
נציין כי פרשנות המונח "תושב" ובעיקר מועד ניתוק התושבות – שנויה במחלוקת ברוב המקרים, לרבות במקרים של רילוקיישן. עמדת רשות המסים שמגובה בפסיקה היא כי מדובר בתהליך של ניתוק תושבות, ורק במקרים מובהקים יראו ביציאה מישראל כניתוק תושבות מידי לאחר המעבר לחו"ל. ניתוק כאמור ב-"day one" ייתכן גם על פי תיקון 168 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שבו נבחנה שאלת ניתוק תושבותו של יחיד וקביעת מועד הפיכתו ל"תושב חוץ". על פי תיקון זה, ייבחן מועד העזיבה על פי היום שבו חדל היחיד להיות תושב ישראל, בהתבסס על הגדרת "תושב חוץ" בפקודה. בהתקיים שני תנאים באופן מצטבר – שהייה מחוץ לישראל במשך 183 יום בשנה לפחות בשנת המס הנבחנת ובזו שלאחריה, וקביעת מרכז חייו מחוץ לישראל בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות – ייחשב היחיד ל"תושב חוץ" החל מהיום שבו עזב את ישראל (או המשיך לשהות מחוץ לה), בשנת המס הראשונה שבה שהה מחוץ לישראל יותר מ-183 ימים כאמור. חשוב לזכור כי מעבר למעמד "תושבות מס" במדינה הזרה, יתכן ויוציא אתכם מרשת המס הישראלית, אך מעמד זה יחייב אתכם לשלם מס בחו"ל על הכנסותיכם הכלל עולמיות.
תושבות מס בספרד
חשוב לזכור שניתוק תושבות מס ישראלית ככל הנראה תגרור תושבות מס במדינת היעד. יחידים ייחשבו תושבי ספרד לצורכי מס אם הם עומדים לפחות באחד מהקריטריונים הבאים:
- שהייה מעל מ-183 ימים בספרד במהלך שנה קלנדרית. בקביעת תקופת השהות נכללות בספירה היעדרויות זמניות, למעט כאשר ניתן להוכיח תושבות מס במדינה אחרת. ביקורים זמניים בספרד לצורך התחייבויות חוזיות ע"פ הסכמי שיתוף פעולה תרבותיים והומניטריים עם הרשויות הספרדיות, אינם נכללים בחישוב תקופת השהייה של 183 יום.
- מרכז החיים ע"פ מבחן האינטרסים כלכליים ומבחן התא המשפחתי. ההנחה היא, אלא אם כן הוכח אחרת, שמקום מגוריו הרגיל של נישום הוא ספרד כאשר משפחתו מתגורר עמו דרך קבע בספרד.
אנשים שאינם עומדים באף אחד מהקריטריונים שלעיל אינם נחשבים תושבי ספרד לצורכי מס. במקרים כאלה, הכנסה ורווחי הון ממקור ספרדי בספרד כפופים ל-NRIT. לפי החוק הספרדי, המושג תושב חלקי שנה אינו קיים. יחיד הוא תושב מס בספרד או תושב חוץ והוא חייב במס ככזה במשך כל שנת המס. עם זאת, במצבים מסוימים, אדם עשוי להיחשב תושב לצורכי מס בשתי מדינות שונות במקרים בהם יחידים קיבלו מעמד תושבי מס ספרד ועדיין נחשבים תושבי מס במדינת מולדתם. כדי לקבוע את מדינת התושבות יש לבחון את מבחני התושבות באמנה.
מיסוי יחידים בספרד (PIT)
המיסוי בספרד מורכב משני סוגי מיסוי הכנסה אישיים עיקריים: מס הכנסה ליחידים PIT עבור תושבי ספרד לצורכי מס. ומס הכנסה ספרדי ליחידים עבור מי שאינו מוגדר תושב ספרד (NRIT), ליחידים שאינם תושבי ספרד לצורכי מס אשר מפיקים הכנסה בספרד. תושבי מס בספרד כפופים בדרך כלל ל-PIT על הכנסתם ברחבי העולם, ללא קשר למקום שבו היא נוצרת, אשר מחויבת במס בשיעורים פרוגרסיביים. תושבי חוץ כפופים ל-NRIT רק על ההכנסה ממקור ספרדי.
שיעורי מס לתושבים:
עבור הכנסה חייבת כללית, חלים בספרד שיעורי מס פרוגרסיביים. הטבלה הבאה מציגה את סולם המס וניכוי מס במקור בגין אותה הכנסה. סולם מדרגות זה יכול לשמש כקו מנחה של שיעורי המס הפרוגרסיביים החלים על ההכנסה החייבת.סולם מדרגות וניכוי מס במקור החל משנת 2023:
| הכנסה חייבת (ביורו) | חבות מס מצטברת (ביורו) | שיעורי מס | |
| 0- 12,450 | 2,365.50 | 19 | |
| 12,451- 20,200 | 4,225.50 | 24 | |
| 20,201 – 35,200 | 8,725.50 | 30 | |
| 35,201 – 60,000 | 17,901.50 | 37 | |
| 60,001 – 300,000 | 125,901.50 | 45 | |
| מעל 300,001 | 47 |
על הכנסות פסיביות יחולו שיעורי מס בטווח 19%-28% מעל הכנסה בגובה 300,000 יורו.
שיעור מס עבור תושבי חוץ (NRIT)
שיעור מס אחיד של 24%. עבור תושבים במדינות אחרות החברות באיחוד האירופי או במדינות האזור הכלכלי האירופי (EEA) שעמם מתקיימת החלפה יעילה של מידע מס, השיעור הוא 19%. רווחי הון שנוצרו מהעברת נכסים: 19%. ריבית: 19%. הריבית פטורה ממס לתושבי האיחוד האירופי. אמנות כפל מס (DTTs) קובעות בדרך כלל שיעורים נמוכים יותר. דיבידנדים: 19% (דיבידנדים בדרך כלל קובעים שיעורים נמוכים יותר). תמלוגים: 24% (DTTs בדרך כלל קובעים תעריפים נמוכים יותר). על הפנסיה מוטל מס בשיעורים פרוגרסיביים (בין 8% ל-40%).
משטר מס מוטב לרילוקיישנרים – "חוק בקהאם"
משטר בקהאם, משנת 2005, מאפשר לתושבי חוץ שמגיעים לעבוד בספרד עבור חברה ספרדית מקומית, ליהנות מתשלום מס מופחת בשיעור שבין 19%-24% על ההכנסותיהם. משטר המס אינו חל על עצמאים. בכדי ליהנות מחוק זה, יש להראות קיומו של הסכם עבודה עם חברה תושבת ספרד ולשהות בספרד מעל 183 ימים מדי שנה ובלבד שזו הכניסה הראשונה לספרד לצורך מטרת מגורי קבע. לפי חוק זה כל תושב זר שעובר לגור ולעבוד בספרד רשאי לבחור להתמסות כתושב חוץ בשיעור 24% על כלל הכנסותיו מעבודה (שבוצעה בספרד) וזאת במשך 5 שנים ממועד המעבר לספרד, בנוסף לשנת המעבר עצמה. הטבה זו תחול על הכנסות שאינן עולות על 600K אירו לשנה. הכנסה מעבר לסכום זה תמוסה בשיעור מס 47%. לא תהייה חבות במס על הכנסות ורווחים שיופקו מחוץ לספרד.
וויזת נוודים דיגיטלית ספרדית – החל מינואר 2023 (משטר מס חדש)
בינואר 2023 אישרה ממשלת ספרד את וויזת Spanish Digital Nomad , המאפשרת לנוודים דיגיטליים שאין להם אזרחות אירופאית הזדמנות פז לחיות ולעבוד מרחוק בגבולות ספרד במשך שנה (ניתן לחידוש עד 5 שנים) כל עוד עומדים בדרישת ההכנסה המינימלית (נכון להיום: סך 2,334 אירו לחודש). השקת ויזת הנוודים הדיגיטלית כבר זכתה להצלחה גדולה במדינות נוספות בשל ההזדמנות לחוות תרבות חדשה, לשפר כישורי שפה וליהנות מאיכות חיים מעולה תוך כדי עבודה מרחוק. אשרת הנוודים הדיגיטלית הספרדית היא אפוא צעד עצום קדימה עבור ספרד בכל הנוגע לקבלת עובדים זרים למדינה, המעניקה לנוודים דיגיטליים אפשרות להשתלב לאורך תקופה של עד שש שנים תוך שילובם בכלכלה הספרדית. אינדונזיה היא כיום היעד המוביל לנוודים דיגיטליים, ואחריה תאילנד ופורטוגל.
אחת הסיבות העיקריות שמושכות נוודים דיגיטליים להתעניין בוויזת הנוודים היא הטבת המס הגלומה בהשגתה. מדובר בהרחבה ל"חוק בקהאם", שהכניסה מספר שינויים במשטר בקהאם שמאפשרים לנוודים דיגיטליים (עובדים שמעוניינים לגור בספרד ולעבוד מרחוק עבור מעסיק זר ברימוט והן פרילנסרים עצמאים, שיבססו את ההיתכנות לשמור על פעילותם הנוכחית בעבודה ברימוט מספרד), ליהנות ממשטר המס המוטב הנ"ל ולהתמסות כתושב זר לצורכי מס בספרד (NRIT) רק על הכנסה שתופק בגבולות בספרד בשיעור 24% מס עד להכנסות בסך 600,000 אירו וזאת בתנאי שלא יותר מ-20% מההכנסה תופק מארגונים ספרדיים מקומיים. עם זאת, מספר העצמאים שיהיו זכאים למשטר זה מוגבל ועל כן רק עצמאים שפעילויותיהם מסווגות כ'יזמות', כלומר הן חדשניות ובעלות ערך כלכלי מיוחד לספרד, יוכלו ליהנות ממשטר המס המוטב. במהלך ארבע השנים הראשונות של החיים בספרד, נוודים דיגיטליים יוכלו במקרים מסוימים לשלם מס בשיעור 15% במקום השיעור הסטנדרטי של 24% בתנאי שהם מרוויחים מתחת ל-600,000 אירו בשנה. למידע נוסף ומקיף על היבטי מיסוי בנושא: הכנסות נוודים דיגיטליים.
מטרת קבלת ייעוץ מס בתהליך רילוקיישן לספרד
מטרת ייעוץ המס העיקרית היא לבחון את נקודת הזמן בתהליך רילוקיישן ולנתח את מעמד התושבות החל מרגע היציאה מישראל. הקביעה לגבי מעמד התושבות של מבקשי הייעוץ, תשפיע באופן ניכר על האופן שבו יידרשו לפעול מול רשות המסים ולדווח על ההכנסות מחו"ל בעתיד. לאחר קביעת מעמד התושבות, תיפרשנה בפני מבקשי הייעוץ כל חלופות הדיווח המומלצות תוך בחינת שיקולי המיסוי לצד החלופות וחשיפות המס בגינן. תתקיים שיחת ייעוץ מקיפה לגבי היבטי המיסוי לרבות – קביעת מעמד התושבות, חובת הגשת דוחות מס ודיווחים לרשות המסים בישראל, תחולת מס יציאה במועד העזיבה, מיסוי הכנסות מעבודה (לרבות הקצאות אופציות ומניות RSU's), סוגיות בביטוח לאומי, סקירת המס במדינת היעד, סקירת הוראות אמנת המס עם מדינת היעד, תינתנה הנחיות ותותווה הדרך להתנהלות נכונה מול הרשויות. במידת הצורך יימסרו מזכרים בעניין השלכות וחשיפות מס הנגזרות מהכנסות המופקות במדינות היעד ויתבצעו חישובים של מס ההכנסה וביטוח לאומי הצפויים לצורך קבלת החלטות.
אודות משרדינו
למשרדנו ידע וניסיון של 16 שנים בתחום בתחום מיסוי בינלאומי ומיסוי רילוקיישן לספרד בפרט ומקנה סל פתרונות מיסוי לתושבי ישראל החל מההחלטה על היציאה מישראל וכן לאורך כל תקופת השהייה בחו"ל. שירותי המשרד בתחום מס הכנסה וביטוח לאומי כוללים בין היתר, ייעוץ מס לעובדים שכירים ישראלים ברילוקיישן (תחת מעסיקים זרים או מעסיקים תושבי ישראל), ייעוץ לתושבי ישראל בעלי השקעות בחו"ל, ליווי פעילות עסקית בחו"ל (עצמאיים בחו"ל), אקדמאים בחו"ל, ישראלים בשבתון שמפיקים הכנסות בחו"ל ("שבתוניסטים"), הגשת דוחות מס, כתיבת חוות דעת והגשת בקשות פרה- רולינג בסוגיות מורכבות, הסדרי מס מול רשויות המס וביטוח לאומי וייצוג בדיונים. למשרדנו שורה ארוכה של הצלחות בתחום שהניבו ללקוחות המשרד החזרי מס מהותיים ביותר.
משרדינו מנוסה במיסוי רילוקיישן של ישראלים למדינות וערים ברחבי אירופה (רומא/מילאנו, פורטוגל, אנגליה, אירלנד, שווייץ, מינכן, אמסטרדם, לרנקה/לימסול, רומניה, בולגריה, צרפת, ספרד, יוון, אוקראינה, צ'כיה) רילוקיישן למדינות ביבשת אמריקה (ניו יורק/ניו ג'רזי/מינסוטה/פלורידה/קליפורניה, מקסיקו, ארגנטינה, טורונטו/ונקובר/אוטווה), אוסטרליה, ניו זילנד, מדינות המזרח (תאילנד, סין, סינגפור, יפן, הודו) ומדינות אפריקה. למשרדנו שורה ארוכה של הצלחות בתחום שהניבו בין היתר, ללקוחות החזרי מס מהותיים ביותר. המשרד נבחר למוביל בליווי ישראלים שיצאו לחו"ל למטרת הגירה ו/או רילוקיישן ומתן פתרונות בתחום מס הכנסה וביטוח לאומי. הכותב רו"ח בעל ידע רב בתחום המיסוי ומרצה במוסדות אקדמיים בקורסים בתחום מיסוי בינלאומי ורילוקיישן בפרט.
אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם. המחבר ו/או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.
