ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים – היבטי מיסוי

ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים – היבטי מיסוי

ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים – פתח דברים

ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים- מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.

המונח "פחת" מסמל ירידה בשווי הנכס על פני משך זמן השימוש בו. ע"פ תקנות מס הכנסה, ניתן לנכות פחת של דירת מגורים בשיעור של 4% בשנה.

בפן מס הכנסה, קיימים 3 מסלולי מיסוי להכנסות משכר דירה למגורים בישראל: מסלול פטור (ופטור מתואם), מסלול 10% ומסלול מס שולי. להרחבה בנושא. כאשר דירת מגורים מייצרת לנישום הכנסות משכר דירה, ניתן לנכות כנגד ההכנסות את הוצאות הפחת, והמס יוטל אך ורק על ההכנסה החייבת מהדירה. כלומר על הכנסה נמוכה יותר.  כאשר נבחר מסלול של תשלום מס בשיעור 10% מהכנסות שכר הדירה, הוצאות הפחת אינן מותרות בניכוי. ניכוי הוצאות הפחת מותר רק במקרים ששיעור המס המוטל על ההכנסות מהדירה הוא לפי מסלול מס שולי או מסלול הפטור המתואם באופן יחסי בהתאם לחלק החייב במס. אלא, שבמקביל הפחת הזה יופחת משווי הרכישה בחישוב השבח, ויגדיל את השבח החייב במס בעת מכירת הדירה או הנדל"ן. כפי שקבע ביהמ"ש העליון כמפורט בהמשך, כלל זה הופך בעייתי כאשר המשכיר לא דיווח למס הכנסה על הכנסותיו או לא תבע פחת בגין הכנסותיו. 

כאשר הנישום הוא יחיד, והוא בוחר לשלם מס על הכנסתו מדמי שכירות של דירת מגורים בשיעור של 10% בהתאם לסעיף 122(א) לפקודת מס הכנסה, הוא אינו זכאי לנכות פחת מהכנסתו מדמי השכירות, ואולם, "לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, ייווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה". משמעות הדברים היא שרואים נישום הבוחר במסלול זה כמי שניצל את אפשרות השימוש בפחת כאשר באים לחשב את השבח בעת מכירת הנכס.

מה הדין של ניכוי פחת בעת מכירת דירת המגורים?

על קצה המזלג, השבח במכירת דירת מגורים מחושב כשווי המכירה בניכוי העלות המופחתת של הנכס, שמגלמת את עלות בניכוי סך הוצאות פחת שהותרו לנישום בניכוי מהכנסותיו. ככל שהפחת הנצבר גבוה יותר, העלות המופחתת גבוהה יותר והשבח במכירה גדול יותר.

מחד, לצורכי מס הכנסה, הנישום מנכה את הוצאות פחת על פני השנים לצורך חישוב הכנסותו החייבת ולכן "נהנה" מהטבת מס בדרך של ניכוי ומאידך בבואו למכור את הנכס, הוצאות הפחת שהוכרו לו במס הכנסה, מנוכים מהעלות הנכס (כאמור הפחתה זו, תגדיל את השבח ואת מס השבח) ובכך יימנע מצב של כפל הטבת מס. ההיגיון של הדין הוא מקום שבו נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה, בעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפחת להיות מנוטרל בעת גם בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכן אם לא יעשה כך, הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007

עמדת רשות המסים כפי שפורסמה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 (קישור להוראה), היא שנישום שבחר במסלול המיסוי הרגיל יפחית את הפחת משווי הרכישה, לכאורה גם אם לא ניכה בפועל. זאת, מאחר שיכול היה לנכות הפחת מההכנסה השוטפת מכוח הוראות הפקודה. יתרה מזו, גם בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח, תהיה בניכוי הפחת שהיה ניתן לנכותו אילולא נבחר מסלול זה. הפטור המלא שניתן למשכיר הדירה (עד לגובה התקרה) מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים לרבות ניכוי פחת, ועל כן אין מקום להעניק כפל ניכוי של אותן הוצאות ופחת גם במישור מס הכנסה וגם במישור מיסוי מקרקעין.

פס"ד בעניין PIV BV ע"א 5883-18

פסק הדין עסק במקרה שבו חברה זרה רכשה דירת מגורים, והשכירה אותה. החברה לא דיווחה מעולם על הכנסותיה משכירות הדירה ומטבע הדברים גם לא ניכתה הוצאות פחת כפי שיכולה הייתה לדרוש. לימים מכרה החברה את הדירה ומנהל מיסוי מקרקעין דרש להפחית משווי הרכישה את סך הפחת שיכולה הייתה החברה לנכות כנגד הכנסותיה. החברה הגישה ערר על החלטת מנהל המיסוי וועדת הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול, שקיבלה את הערר. נקבע כי מקום שבו המוכר לא ניכה בפועל את הפחת לצורכי מס הכנסה, אין לנכות משווי הרכישה גם במקרה שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו גם אם היה חייב לדווח עליהן, שכן תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון כאשר הדיון נסוב סביב סוגיית ניכוי הפחת בחישוב יתרת שווי הרכישה. (קישור לפסק הדין)

בית המשפט העליון קבל את העיקרון שקבעה וע' הערר, אך מצא לנכון לסייגו, וחילק בין שני מצבים כמפורט להלן.
הכלל הוא כי ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח. אך מה הדין לגבי מי שלא תבע את הוצאות מהכנסותיו השוטפות.

  1. אפשרות אחת, והיא שהנישום דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנכות ממנה את הפחת, כאשר במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנכות את הפחת נובעת מאי ידיעה של הנישום או טעות מצדו. נקבע שיש לבחור את הלשון שתגשים את מטרת החוק ואת תכלית הוראת ניכוי הפחת בעת חישוב מס השבח שהיא מניעת הכרה בהטבת מס כפולה בגין אותה הוצאה. כל עוד הנישום ישכנע כי הפחת לא נוכה בפועל, אין הטבת מס כפולה ולכן אין לנכות משווי הרכישה פחת אשר לא נוכה בפועל.
  2. האפשרות השנייה וזהו מצב הדברים במקרה בו עסקינן, שהנישום לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לו היה מוסר דיווח אמת. מאחר שבסופו של יום מס הכנסה יתחשבן עם הנישום בגין הכנסותיו מדמי השכירות, ככל שהעלמת המס תתברר, ינוכה הפחת שהנישום רשאי היה לקזז ולכן בעת המכירה, יש להתחשב בפחת זה ולנכות אותו משווי הרכישה, אחרת יימצא הנישום נהנה מכפל הטבה.

 

במקרה הנדון בפני בית המשפט העליון, ערעורה של רשות המסים התקבל, מאחר שהחברה לא דווחה כדין על הכנסותיה משכר הדירה, דהיינו יראו את הסכומים אשר יכולה הייתה החברה לנכות כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין" לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס, הרי במצב דברים זה, דבקות בעקרון מיסוי אמת ומניעת הטבה כפולה בגין הפחת מחייבת לראות את החברה כמי שניצלה את הפחת במהלך השנים.

סיכום ואודות משרדינו 

עולה מהפסיקה האחרונה כי ככל שהמשכיר דיווח על הכנסותיו מההשכרה, אך יוכיח כי לא ניכה את הפחת לצורכי מס הכנסה, אזי במכירת הנכס וחישוב השבח, הוא יהיה זכאי להימנע מניכוי הפחת משווי הרכישה. אך אם לא דיווח כלל על הכנסותיו מההשכרה למס הכנסה הוא לא יהיה זכאי לכך ויראו את השבח מהמכירה כמוגדל בסכום הפחת שהיה ראוי לנכות מההכנסות אילו היו מדווחות.

למשרדנו ידע וניסיון של 15 שנים בתחום מיסוי. לקוחות המשרד משתייכים לענפי פעילות מגוונים, ביניהם: הייטק, מסחר, פיננסיים ושוק ההון. המשרד מספק ייעוץ מס ליחידים עצמאיים, וחברות, כתיבת חוות דעת והגשת בקשות רולינג בסוגיות מורכבות. הכותב רו"ח בעל ידע רב בתחום מיסוי ישראלי ובינלאומי ומרצה בגופים פיננסים ובמוסדות אקדמיים בקורסים בתחום זה. 

המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ או חוות דעת. המחבר או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

אהבתם את המאמר? שתפו עם חברים

שיתוף ב facebook
שיתוף ב google
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב email

צרו קשר

אתם מוזמנים ליצור קשר או להשאיר פרטים ונחזור אליכם בהקדם האפשרי

רישום לניוזלטר

אתם מוזמנים להשאיר פרטים ואנו נדאג לעדכן אתכם!