תוכן עניינים:
ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים – פתח דברים
ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים- מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
המונח "פחת" מבטא ירידה "רעיונית" של שווי הנכס על פני משך זמן השימוש בו. ע"פ תקנות מס הכנסה, ניתן לנכות פחת של דירת מגורים בשיעור של 4% בשנה. בפן מס הכנסה, קיימים 3 מסלולי מיסוי להכנסות משכר דירה למגורים בישראל: מסלול פטור (או פטור מתואם), מסלול 10% ומסלול מס שולי. להרחבה בנושא. כאשר דירת מגורים מייצרת לנישום הכנסות משכר דירה, ניתן לנכות כנגד ההכנסות את הוצאות הפחת, והמס יוטל אך ורק על ההכנסה החייבת מהדירה, כלומר על הכנסה חייבת נמוכה יותר. כאשר המסלול הנבחר הוא תשלום מס בשיעור 10% מהכנסות שכר הדירה ברוטו, הוצאות הפחת אינן מותרות בניכוי. ניכוי הוצאות פחת יותר רק במקרים ששיעור המס המוטל על ההכנסות מהדירה הוא במסלול מס שולי או מסלול הפטור המתואם (באופן יחסי בהתאם לחלק החייב במס). אלא, שבמקביל ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים יתבצע גם משווי הרכישה בחישוב השבח במכירת הנכס, ויגדיל למעשה את השבח החייב במס בעת מכירת הדירה או הנדל"ן.
כלל זה בעייתי כאשר המשכיר לא דיווח למס הכנסה על הכנסותיו או לא תבע פחת בגין הכנסותיו כשבחר לשלם מס על הכנסותיו מדמי שכירות בשיעור של 10% בהתאם לסעיף 122(א) לפקודת מס הכנסה (האוסר ניכוי פחת מהכנסתו מדמי השכירות) או כאשר נבחר מסלול הפטור לגבי הכנסה משכ"ד שאינה מגיעה לידי חבות מס (מתחת לתקרת הפטור).
מדוע נדרש להתחשב בפחת בעת מכירת הנכס
על קצה המזלג, השבח במכירת דירת מגורים מחושב כשווי המכירה בניכוי העלות המופחתת של הנכס, שמגלמת את עלות בניכוי סך הוצאות פחת שהותרו לנישום בניכוי מהכנסותיו. ככל שהפחת הנצבר בגין הנכס גבוה יותר, העלות המופחתת גבוהה יותר והשבח במכירה גדול יותר.
מחד, לצורכי מס הכנסה, ניכוי הוצאות פחת על פני השנים לצורך חישוב הכנסותו החייבת ולכן "נהנה" מהטבת מס בדרך של ניכוי ומאידך בבואו למכור את הנכס, הוצאות הפחת שהותרו לו בניכוי לצורכי מס הכנסה, מופחתות מעלות הנכס (כאמור הפחתה זו, תגדיל את השבח ואת מס השבח) ובכך נמנע מצב של כפל הטבת מס. במקום שבו נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה, בעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים ולפיכך, על רכיב הפחת להיות מנוטרל בעת גם בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכן אם לא יעשה כך, הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה. פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחלקו נוצל כפחת).
ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים – הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007
עמדת רשות המסים כפי שפורסמה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 (קישור להוראה), היא שנישום שבחר במסלול המיסוי הרגיל, יפחית את הפחת משווי הרכישה, גם אם לא ניכה בפועל, זאת מאחר שיכול היה לנכות את הפחת מההכנסה השוטפת מכוח הוראות הפקודה. בגדרה של ההוראה נקבע, כי בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח תהיה בניכוי הפחת שהיה ניתן לנכותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה.
נזכיר שע"פ הוראות סעיף 122 (ג) לפקודה, במקרה בו הנישום בחר לשלם מס על הכנסותיו מדמי שכירות בשיעור של 10% ואינו זכאי לנכות פחת מהכנסתו מדמי השכירות, לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, ייווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין.
פסק דין וימן
בפברואר 2016, ניתן פסק הדין של ועדת ערר מיסוי מקרקעין בעניין וימן. העורר היה הבעלים של מחצית הזכויות בדירת מגורים. הדירה הושכרה למגורים בתמורה לדמי שכירות הנמוכים מתקרת הפטור הקבועה בחוק הפטור. בחודש ספטמבר 2013 מכר העורר את זכויותיו בדירה לדודו. במסגרת השומה העצמית שהגיש העורר למשיב, דרש העורר ניכוי הוצאות שיפוץ. המשיב לא קיבל את שומתו העצמית של העורר והוציא לו שומה בגדרה לא התיר לעורר בניכוי את ההוצאות האמורות וכן הפחית משווי הרכישה (עלות הדירה לצורכי מס) את הפחת שהיה זכאי לדרוש. בעקבות ההשגה שהגיש העורר, התיר לו המשיב לנכות את הוצאות השיפוץ וכן הותיר בעינה את ההפחתה של הפחת משווי הרכישה.
בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את מסלולי המיסוי השונים שקיימים לגבי השכרת דירה למגורים ובכללם הוראות סעיף 122 לפקודה והוראות החוק. לאחר מכן, נדרשה השופטת להגדרת המונח "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ולפסקי הדין שדנו בשאלה מה דינן של הוצאות (לרבות הוצאות פחת) אשר ניתן היה לנכותן לפי פקודת מס הכנסה אך לא נוכו בפועל – האם יש להפחיתן משווי הרכישה של הזכות הנמכרת אם לאו. לאחר שניתחה את האמור בהוראת ביצוע 5/2007, קבעה השופטת, כי הפטור המלא שניתן למשכיר הדירה (עד לגובה התקרה) מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים לרבות ניכוי פחת, ועל כן אין מקום להעניק כפל ניכוי של אותן הוצאות ופחת במישור מיסוי מקרקעין.
פסק דין PIV BV
פסק הדין עסק במקרה שבו חברה זרה רכשה דירת מגורים, והשכירה אותה. החברה לא דיווחה מעולם על הכנסותיה משכירות הדירה ומטבע הדברים גם לא ניכתה הוצאות פחת כפי שיכולה הייתה לדרוש. לימים מכרה החברה את הדירה ומנהל מיסוי מקרקעין דרש ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים משווי הרכישה את סך הפחת שיכולה הייתה החברה לנכות כנגד הכנסותיה. החברה הגישה ערר על ההחלטה וטענה כי לא הגישה דיווח על הכנסותיה מהשכרת הדירה וממילא לא ניכתה את הפחת כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת ולכן אין לנכות את הפחת משווי הרכישה.
וועדת הערר קיבלה את הערר של החברה וקבעה כי מקום שבו המוכר לא ניכה בפועל את הפחת לצורכי מס הכנסה, אין לנכות משווי הרכישה גם במקרה שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו גם אם היה חייב לדווח עליהן, שכן תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון כאשר הדיון נסוב סביב סוגיית ניכוי הפחת בחישוב יתרת שווי הרכישה. (קישור לפסק הדין).
השופט הסביר את הגיונו של הדין כאשר נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה. לדבריו, הטעם בקיזוז הפחת משווי הרכישה בנסיבות אלה הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפחת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים. לעומת זאת, כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת (גם במקום בו כלל לא הייתה לו הכנסה חייבת במס הכנסה מהמקרקעין), ההיגיון האמור אינו חל, שכן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל כן ניכוי הפחת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי למנוע ניכוי כפול. בית המשפט העליון קיבל את העיקרון שקבעה הוועדה אך מצא לנכון לסייגו בשתי חלופות לגבי מי שלא תבע את הוצאות מהכנסותיו השוטפות:
אפשרות אחת, היא שהנישום דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנכות ממנה את הפחת, כאשר במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנכות את הפחת נובעת מאי ידיעה של הנישום או טעות מצדו. נקבע שיש לבחור את הלשון שתגשים את מטרת החוק ואת תכלית הוראת ניכוי הפחת בעת חישוב מס השבח שהיא מניעת הכרה בהטבת מס כפולה בגין אותה הוצאה. כל עוד הנישום ישכנע כי הפחת לא נוכה בפועל, אין הטבת מס כפולה ולכן אין לנכות משווי הרכישה פחת אשר לא נוכה בפועל.
האפשרות השנייה, היא מצב הדברים במקרה בו עסקינן שהנישום לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לו היה מוסר דיווח אמת, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
במקרה הנדון בפני בית המשפט העליון, ערעורה של רשות המסים התקבל, מאחר שהחברה לא דווחה כדין על הכנסותיה משכר הדירה, דהיינו יראו את הסכומים אשר יכולה הייתה החברה לנכות כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין" לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס, הרי במצב דברים זה, דבקות בעקרון מיסוי אמת ומניעת הטבה כפולה בגין הפחת מחייבת לראות את החברה כמי שניצלה את הפחת במהלך השנים.
תובענה ייצוגית נגד רשות המסים – ניכוי הוצאות פחת במכירת דירת מגורים (מסלול פטור)
בחודש ינואר 2020 הוגשה בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים וזאת בשאלת החוקיות של ניכויי הפחת שערכה המשיבה בבואה לחשב את השבח במכירת דירות מגורים שהושכרו במסלול הפטור. לטענת המבקש, בהוראה 5/2007 אין כל הנמקה והסבר מדוע ביטלה המשיבה את הוראת הביצוע הראשונה (ה"ב 14/90), כאשר בחוק ובפסיקה לא חל כל שינוי שיכול להצדיק את השינוי המהותי עליו החליטה רשת המסים. עוד טען המבקש, כי הקשר שערכה המשיבה בין מסלול המס 10% לבין מסלול הפטור אין כל שחר וכי מהותו של מסלול המס 10% שונה ממהות מסלול הפטור וכי גישת המשיבה סותרת את ההלכה שנקבעה על-ידי בית-המשפט העליון בעניין PIV.
בית המשפט המחוזי אישר את הגשתה של התובענה הייצוגית ונקבע, כי במחלוקת דהיינו האם בעת מכירתה של דירה שהושכרה במסלול הפטור, יש מקום לנכוֹת את הפחת הרעיוני משווי הרכישה לצורך חישוב השבח החל בעת מכירתה – עמדת המבקש עדיפה ועולה בקנה אחד עם ההלכה שנפסקה בעניין PIV. עוד קבע השופט, כי במקרה זה קיים קושי למצוא אחיזה לשונית בחוק הפטור ובחוק מיסוי מקרקעין לעמדתה הפרשנית של המשיבה. שכן, מעצם הגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין פחת הוא הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה; אלא שבמסלול הפטור לא ניתן כלל לנכות פחת והדבר אף עולה בקנה אחד עם סעיף 5 לחוק הפטור הקובע, כי "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989".
סיכום ואודות משרדינו
רשות המסים הגישה ערעור על ההחלטה לבית המשפט העליון וביום 14.7.2022 ניתן פסק הדין בגדרו צוין כי לאחר התייעצות הודיע בא כוח רשות המסים שהוא מקבל את המלצת בית המשפט המחוזי ואינו עומד עוד על בקשת רשות הערעור. על אף זאת, לצערנו, רשות המסים לא שינתה את עמדתה בנושא ועדיין מחזיקה בגישה לפיה במכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור, עלותה לצורך חישוב השבח (בהנחה שזה אינו פטור ממס) תהיה בניכוי הפחת שהיה ניתן לנכותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה.
למשרדינו 16 שנות ניסיון במיסוי ישראלי ובינלאומי. לקוחות המשרד משתייכים לענפי פעילות מגוונים, ביניהם: הייטק, מסחר, פיננסיים ושוק ההון. המשרד מספק ייעוץ מס ליחידים עצמאיים, וחברות, כתיבת חוות דעת והגשת בקשות רולינג בסוגיות מורכבות. הכותב רו"ח בעל ידע רב בתחום מיסוי ישראלי ובינלאומי ומרצה בגופים פיננסים ובמוסדות אקדמיים.
