ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס

ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס

ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס – פתח דברים

ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן. 

תושב ישראל ממשיך להיות חייב במס לפי דיני המס בישראל, אף אם הוא שוהה בחו"ל תקופות ארוכות לצורכי עבודה, לימודים או מכל סיבה אחרת. אלא, אם יראה בצורה ברורה וחד משמעית כי הוא ניתק את קשריו עם ישראל בכלל והפך לתושב לצורכי מס במדינה החדשה אליה עבר. סוגיית ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ומועד היציאה מרשת המס הישראלית היא מהסוגיות המורכבות והמעוררות מחלוקות בין נישומים ובין רשות המסים בישראל. תושבות של יחיד תלויה בגורמים רבים ונבחנת לגופו של כל מקרה לאור נסיבות חייו של הנישום. ככל שהעזיבה היא ל"מדינת אמנה" קיימת חשיבות גם להוראות האמנה בעניין תושבות. 

ניתוק תושבות – הדין הפנימי 

נישום ייחשב לתושב חוץ ככל ש"מרכז החיים" שלו מצוי מחוץ לישראל. תושבותו תיבחן ע"פ מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים הקבוע שלו ושל בני משפחתו הגרעינית (בן/בת זוג וילדיו הקטינים), מקום עיסוקו או העסקתו הקבוע, המקום בו מצויות הזיקות הכלכליות שלו, זיקותיו החברתיות וזיקות לארגונים ומוסדות שונים. על פי רוב לא תסתפק רשות המסים בכך שהנישום ניתק זיקות מישראל ואף תבקש הוכחות כי העביר את מרכז חייו לחו"ל וביסס זיקות משמעותיות במקום המגורים שאליו עבר. ככל שהמעבר למדינה האחרת נעשה לתקופה ארוכה יותר, יהיה קל יותר לבסס את הטענה בדבר ניתוק תושבותו. רשות המסים אינה נוטה להכיר בניתוק תושבות באופן מיידי במועד העזיבה את ישראל (מועד "העלייה למטוס"). עם זאת קיימים פסקי דין שקבעו ניתוק תושבות במועד היציאה מישראל וזאת לאור נסיבות המקרה שנדון בבית המשפט (ראו פסק הדין בעניין יעל צור (ע"מ 19466-01-12) משנת 2014). 

הפקודה אינה מסדירה את יום ניתוק התושבות לצורכי מס ואת המועד לשינוי מעמד לתושב חוץ.  יחד עם זאת,  הגדרת "תושב חוץ" בפקודה כוללת שתי חלופות. האחת, "מי שאינו תושב ישראל", שמרכז חייו אינו נמצא בישראל. השנייה, מי ששהה בשנתיים הראשונות מעל 183 ימים מחוץ לישראל ובשנתיים שלאחר מכן מרכז חייו לא היה בישראל – "מבחן ארבע השנים". ככל שהנישום ישהה מחוץ לישראל 183 ימים או יותר במשך שתי שנות מס רצופות ובשנתיים שלאחר מכן  מרכז חייו יהא מצוי מחוץ לישראל – הוא ייחשב למי שחדל להיות תושב ישראל החל במועד העזיבה בשנה הראשונה שבה שהה 183 ימים (או יותר) מחוץ לישראל.

ניתוק תושבות – עמדת רשות המסים 

העמדה הרשמית של רשות המסים (שנקבעה בחוזר מס הכנסה 1/2011), היא כי רק תקופה של ארבע שנים מחוץ לישראל עשויה להבטיח ניתוק תושבות מישראל ממועד העזיבה. חוזר מס הכנסה 1/2011 קובע כי "לצורך קביעת מועד ניתוק התושבות יש להתעלם מהשאלה בדבר קיומו של מרכז חיים בשתי שנות המס הראשונות אשר בכל אחת מהן שהה מחוץ לישראל לפחות 183 ימים ובלבד שבשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו בישראל". לשם מניין ימי השהייה מחוץ לישראל… " יש לחסר את מספר ימי השהייה בישראל ממספר הימים בשנה. לעניין זה… יראו יום לרבות חלק מיום, כאמור בהגדרת תושב ישראל… כך, יש להביא בחשבון את ימי היציאה מישראל ואת ימי החזרה לישראל כימים בהם שהה בישראל".

לפיכך, אם בשנת המס שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל פחות מ- 183 ימים, הרי שמניין ארבע השנים… יחל לפחות מהשנה העוקבת, וכך גם יום ניתוק התושבות. לעומת זאת, אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים, הרי שמניין ארבע השנים יחל כאמור לעיל בשנת העזיבה, ואולם יום ניתוק התושבות ייקבע ליום בו עזב את ישראל. (בהחלטת מיסוי 2519/17 נקבע כי גם חזרה לישראל ממדינת אמנה לאחר תקופה של 3 שנים עשויה להבטיח בתנאים מסוימים ניתוק תושבות לצורכי אמנת מס). 

יוער כי נישום עשוי להיחשב "תושב ישראל" וזאת לאור קיום חזקה משפטית הקבועה בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. במקרה זה, חלה עליו חובה לדווח על עמדתו (בטענה למעמד תושב חוץ) ולהציג את מסמכים מבססים ונתונים התומכים בה. חובה זו נקבעה בתיקון מספר 223 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 שתוקפו החל משנת המס 2016 ואילך.

ניתוק תושבות לצורכי אמנת מס

מבחן מרכז החיים אינו חזות הכל. גם אם בשנת המס מרכז חייו של היחיד הוא בישראל, אין בכך הכרעה כי הוא תושב ישראל. ככל שמדובר ביחיד שנחשב תושב לצורכי מס גם במדינה אחרת, שכרתה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל (מדינה גומלת), הרי מבחני שובר השוויון שבאמנה הם שיכריעו (על פי סעיף 196 לפקודה, דין האמנה גובר על הדין הפנימי בישראל). זאת אומרת- אף אם נמצא לכאורה כי היחיד לא ניתק את תושבותו לצורכי הפקודה, עדיין ניתן לטעון כי היחיד אינו נחשב לתושב ישראל ע"פ הוראות אמנת המס והפטור יינתן בנוגע להכנסות שכר שהופקו מחוץ לישראל במהלך תקופת סיווגו של היחיד כתושב מדינת החוץ לצורכי אמנת המס. בכל האמנות שישראל צד להן, תושבות היחיד מוכרעת (במקרה של שוויון) על פי סדר
היררכי של מבחנים להלן: מקום בית הקבע של היחיד, מרכז האינטרסים החיוניים שלו, המקום שבו הוא נוהג לגור ומדינת האזרחות של היחיד. כל מבחן הוא מכריע ביחס למבחן שבא אחריו. יש לעבור למבחן הבא אך ורק אם לא ניתן להכריע על פי המבחן הקודם. לצורך הדוגמה אם נמצא כי בית הקבע של היחיד קבוע במדינה הזרה ולא במדינת ישראל, היחיד יסווג לאלתר כתושב המדינה הזרה לצורכי אמנת המס. אם יהיה קושי להחליט על מקום בית הקבע של היחיד, תושבותו תיבחן ע"פ המבחן הבא ע"פ סדר המבחנים וכך הלאה. 

קביעת תושבות של בני זוג לצורכי מס

לא אחת, כאשר אנו דנים במועד ניתוק תושבות או ברכישת תושבות של יחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ לצורך מס, אנו נדרשים לתת את הדעת גם לעניין מעמד התושבות של בן/בת הזוג. שאלה זו מתחדדת נוכח עמדת רשות המסים, שלפיה מקום מרכז חייו של היחיד ייקבע על פי מקום מרכז החיים של בני משפחתו הגרעינית ובעיקר בן/בת זוגו, וכי רק בנסיבות חריגות יוכר פיצול במעמד התושבות של בני זוג. נציין כי הפסיקה בישראל כבר הכירה בכך שאפשר שלבני זוג יהיו מרכזי חיים במקומות שונים, וכך ייחשב כל אחד מהם תושב מס במקום אחר (ראו פסק דין גונן, עמ"ה 5048/97 וע"א 477/02; פסק דין צייגר, עמ"ה 517/04). אפשר אף למצוא עוגן בסעיפים מסוימים בחקיקה לגישה שלפיה אין זהות הכרחית בתושבות המס של בני הזוג.  בעידן שבו אנו חלק מכפר גלובלי שבו רבות המשפחות שבהן בני זוג החיים במקומות שונים בעולם, ומקיימים הלכה למעשה חיים בוגרים ועצמאיים במובנים רבים, יש לאמץ פרשנות שתתאים את עצמה למציאות הכלכלית, שלפיה אפשר שיהיה לבני הזוג מעמד שונה מבחינת התושבות לצורך מס. יש לכך חשיבות, בין היתר, כאשר עולה סוגיית ניתוק התא המשפחתי לצורך מס. (הרחבה במאמר הבא)

אודות משרדינו

הצורך בבחינת סוגיות תושבות וניתוק תושבות, הנו מידי ומשמעותי עבור תושבי ישראל השוהים בחו"ל מפאת השלכות המיסוי הנלוות לכך. קיימים שיקולי מס בניתוק תושבות מישראל מול הכדאיות בשמירת מעמד תושב ישראל. משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות' מנוסה בתחום מיסוי בינלאומי ומקנה סל פתרונות מיסוי לתושבי ישראל החל מההחלטה על ניתוק תושבות ולאורך כל תקופת השהייה בחו"ל. שירות המשרד בתחום המיסוי וביטוח לאומי כוללים בין היתר, ייעוץ מס וליווי שכירים ועצמאים ברילוקיישן, ישראלים בעלי פעילות עסקית בחו"ל, הגשת דו”חות מס, בקשות פרה-רולינג, כתיבת חוות דעת, ייעוץ לתושבים חוזרים, סיוע לעולים חדשים, גילוי מרצון והסדרי מס מול רשויות המס וביטוח לאומי וייצוג בדיונים.

 

אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות  ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם.

המחבר ו/או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

אהבתם את המאמר? שתפו עם חברים

שיתוף ב facebook
שיתוף ב google
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב email

צרו קשר

אתם מוזמנים ליצור קשר או להשאיר פרטים ונחזור אליכם בהקדם האפשרי

רישום לניוזלטר

אתם מוזמנים להשאיר פרטים ואנו נדאג לעדכן אתכם!