הגדרת "תושב חוץ" בפקודת מס הכנסה

"תושב חוץ" לעניין פקודת מס הכנסה – פתח דברים

הגדרת "תושב חוץ" בפקודת מס הכנסה – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.

"תושב חוץ" מוגדר בסעיף 1 לפקודה מס הכנסה:

1. מי שאינו תושב ישראל.
2. וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה: הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה; ומרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בהגדרה "תושב ישראל" בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה. החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ" הוספה במסגרת תיקון מס' 168 לפקודה ובתחולה מיום 1.1.2007. חלופה זו הרחיבה את ההגדרה של תושב חוץ וקבעה, כי כ"תושב חוץ" ייחשב גם מי שאמנם לא מקיים בשנת המס את החלופה הראשונה הואיל ומרכז חייו בישראל באותה שנה ובלבד שבשנת המס הנבחנת ובזו שלאחריה שהה האדם מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, ובשנתיים העוקבות להן מרכז חייו היה מחוץ לישראל. אם יתקיימו כל אלה, הוא ייחשב תושב חוץ כבר בשנת המס הנבחנת. "מבחן ארבע השנים".

כלומר, "תושב חוץ" ייחשב מי שמקיים אחת משתי חלופות: הראשונה היא שאינו תושב ישראל לפי ההגדרה בפקודה, קרי מרכז חייו אינו בישראל. מבחן מרכז החיים כולל את בחינת בית הקבע, מקום המגורים הקבוע של היחיד ובני משפחתו הגרעינית (בן זוג וילדים קטינים), היכן מצוי מקום עיסוקו או העסקתו הקבוע, היכן מצויות זיקותיו הכלכליות וזיקותיו חברתיות. אם היחיד הצליח לבסס את טענותיו כי מרכז חייו אינו בישראל – ייחשב תושב חוץ בשנת המס;

השנייה גם אם מרכז חייו בישראל – בשנת מס פלונית, הוא עדיין יוכל להיחשב תושב חוץ בשנה זו, אם שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות באותה שנה וכן בזו העוקבת, ומרכז חייו היה מחוץ לישראל בשתי השנים שלאחר מכן. ככל שהנישום ישהה מחוץ לישראל 183 ימים או יותר במשך שתי שנות מס רצופות ובשנתיים שלאחר מכן  מרכז חייו יהא מצוי מחוץ לישראל – הוא ייחשב למי שחדל להיות תושב ישראל החל במועד העזיבה בשנה הראשונה שבה שהה 183 ימים (או יותר) מחוץ לישראל. הפקודה למעשה מפרטת 2 חלופות שונות לקביעת מעמדו של יחיד כתושב חוץ בשנת המס. יידרש להוכיח עמידה בתנאי החלופה השנייה להגדרת "תושב חוץ". ככל שהנישום ישהה מחוץ לישראל 183 ימים או יותר במשך שתי שנות מס רצופות ובשנתיים שלאחר מכן (מלבד שהייה של 183 ימים או יותר מחוץ לישראל), מרכז חייו יהא מצוי מחוץ לישראל והוא ייחשב למי שחדל להיות תושב ישראל החל במועד העזיבה בשנה הראשונה שבה שהה 183 ימים (או יותר) מחוץ לישראל. 

הקשר בין כוונת ניתוק תושבות להגדרת תושב חוץ (במקרה של הגירה או רילוקיישן)

העמדה הרשמית של רשות המסים (שנקבעה בחוזר מס הכנסה 1/2011), היא כי רק תקופה של ארבע שנים מחוץ לישראל עשויה להבטיח ניתוק תושבות מישראל ממועד העזיבה. חוזר מס הכנסה 1/2011 קובע כי "לצורך קביעת מועד ניתוק התושבות יש להתעלם מהשאלה בדבר קיומו של מרכז חיים בשתי שנות המס הראשונות אשר בכל אחת מהן שהה מחוץ לישראל לפחות 183 ימים ובלבד שבשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו בישראל". לשם מניין ימי השהייה מחוץ לישראל… " יש לחסר את מספר ימי השהייה בישראל ממספר הימים בשנה. לעניין זה… יראו יום לרבות חלק מיום, כאמור בהגדרת תושב ישראל… כך, יש להביא בחשבון את ימי היציאה מישראל ואת ימי החזרה לישראל כימים בהם שהה בישראל".

לפיכך, אם בשנת המס שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל פחות מ- 183 ימים, הרי שמניין ארבע השנים, יחל לפחות מהשנה העוקבת, וכך גם יום ניתוק התושבות. לעומת זאת, אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים, הרי שמניין ארבע השנים יחל כאמור לעיל בשנת העזיבה, ואולם יום ניתוק התושבות ייקבע ליום בו עזב את ישראל. (בהחלטת מיסוי 2519/17 נקבע כי גם חזרה לישראל ממדינת אמנה לאחר תקופה של 3 שנים עשויה להבטיח בתנאים מסוימים ניתוק תושבות לצורכי אמנת מס). 

פעמים רבות אנשים יוצאים לחו"ל לתקופות זמן קצרות מארבע שנים. לדעתנו, תקופת הזמן בחו"ל היא רק אחד המבחנים לזיהוי "רילוקשיין מלא" אך אינו המבחן היחיד. לכן, בהחלט ייתכן שגם שהייה של תקופה קצרה מארבע שנים תיחשב כ-"רילוקשיין מלא" המעניק פטור ממס בישראל על הכנסותיהם שהופקו מחוץ לישראל. 

על פי רוב לא תסתפק רשות המסים בכך שהנישום ניתק זיקות מישראל ותבקש הוכחה כי ביסס זיקות משמעותיות במקום המגורים שאליו עבר. ככל שהמעבר למדינה האחרת נעשה לתקופה ארוכה יותר, יקל לבסס טענה בדבר ניתוק תושבות.  רשות המסים אינה נוטה להכיר בניתוק תושבות באופן מיידי במועד היציאה מישראל (מועד "העלייה למטוס"). עם זאת קיימים פסקי דין שקבעו ניתוק תושבות במועד היציאה מישראל וזאת לאור נסיבות המקרה שנדון בבית המשפט (ראו פסק הדין בעניין יעל צור (ע"מ 19466-01-12) משנת 2014). 

תושבות לצורכי אמנת מס

נבהיר, כי ייתכנו מקרים בהם יהיה לנישום יותר ממקום מושב אחד: האחד – לפי הדין הפנימי בישראל, והשני – לפי חוקי המס החלים במדינה אחרת שלנישום זיקה אליה. במקרים אלה, אם קיימת אמנה למניעת מסי כפל, תבוא בעיית כפל התושבות על פתרונה במסגרת מבחני "שובר השוויון" שבאמנה.

מבחן מרכז החיים אינו חזות הכל. גם אם בשנת המס מרכז חייו של היחיד הוא בישראל, אין בכך הכרעה כי הוא תושב ישראל. ככל שמדובר ביחיד שנחשב תושב לצורכי מס גם במדינה אחרת, שכרתה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל (מדינה גומלת), הרי מבחני שובר השוויון שבאמנה הם שיכריעו (על פי סעיף 196 לפקודה, דין האמנה גובר על הדין הפנימי בישראל). זאת אומרת – אף אם נמצא לכאורה כי היחיד לא ניתק את תושבותו לצורכי הפקודה, עדיין ניתן לטעון מול רשות המסים כי היחיד תושב חוץ ע"פ הוראות אמנת המס. בכל האמנות שישראל צד להן, תושבות היחיד מוכרעת (במקרה של שוויון) על פי סדר היררכי של מבחנים להלן: מקום בית הקבע של היחיד, מרכז האינטרסים החיוניים שלו, המקום שבו הוא נוהג לגור ומדינת האזרחות של היחיד. כל מבחן הוא מכריע ביחס למבחן שבא אחריו. יש לעבור למבחן הבא אך ורק אם לא ניתן להכריע על פי המבחן הקודם. לצורך הדוגמה אם נמצא כי בית הקבע של היחיד קבוע במדינה הזרה ולא במדינת ישראל, היחיד יסווג לאלתר כתושב המדינה הזרה לצורכי אמנת המס. אם יהיה קושי להחליט על מקום בית הקבע של היחיד, תושבותו תיבחן ע"פ המבחן הבא ע"פ סדר המבחנים וכך הלאה. 

תושב חוץ – חובת דיווח ותשלום מס בישראל

שיטת המס הנהוגה בישראל החל משנת 2003 היא שיטה מעורבת של מיסוי פרסונלי ומיסוי טריטוריאלי. בהתאם לשיטה הנהוגה כיום מוטלת חובת דיווח וחובת תשלום מס על כל ההכנסות של יחיד שהוא "תושב ישראל", בין אם הכנסותיו הופקו בישראל ובין אם נצמחו או הופקו בחו"ל. מאידך גיסא, יחיד שאינו עונה על ההגדרה "תושב ישראל", יהא חייב בדיווח ובמס ישראלי אך ורק על הכנסות שהופקו על ידו בישראל, וככל שנצמחו לו הכנסות שמקורן מחוץ לישראל, הרי על ההכנסות אלו לא יידרש לדווח ולשלם מס בישראל. חריג לכלל זה מתייחס לתושבים המוגדרים תושבים חוזרים ותיקים, שלגביהם קיים פוטר מדיווח בישראל על הכנסות המופקות בחו"ל על פני תקופה של עשר שנים. סעיף 4א לפקודה קובע מספר מבחנים טכניים לקביעת מקום הפקת או צמיחת ההכנסה בישראל, כדלהלן:

1. לגבי הכנסה מעסק – המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה;
2. לגבי הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי – המקום שבו מתבצעים העסקה או העסק;
3. לגבי הכנסה ממשלח יד – מקום ביצוע השירות;
4. לגבי הכנסה מעבודה – מקום ביצוע העבודה;
5. לגבי הכנסה מריבית – מקום מושבו של המשלם;
6. לגבי דמי שכירות /שימוש- מקום השימוש בנכס;
7. לגבי השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי- מקום מושבו של המשלם;
8. לגבי הכנסה מעסק – המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה;
9. לגבי קצבה, מלוג או אנונה – מקום מושבו של המשלם;
10. הכנסה מדיבידנד – מקום מושבו של חבר בני אדם משלם הדיבידנד;
11. הימורים – מקום משלם ההשתכרות;
12. חקלאות – מקום הנכס מניב ההכנסה.

דיני המס בישראל מבחינים, במקרים רבים, בין מי שהינו תושב ישראל לבין מי שהינו תושב חוץ. תושב חוץ אינו נלכד תמיד ברשת המס בישראלית בין אם בשל ההוראות השונות הקבועות בחוקי המס בישראל שמטרתן למשוך משקיעים זרים ובכך לעודד את הצמיחה במשק ובין אם קיומה של קביעה מפורשת בעניין זה באמנה למניעת מסי כפל עם מדינת מושבו של תושב-החוץ. שיטת חישוב חבות המס כמו גם שיעור המס החל על תושב חוץ אינם זהים בהכרח לאלה החלים על תושב ישראל. כמו כן, כללי הניכוי במקור שונים לגבי תושב חוץ ותושב ישראל. (ראו פסקה הבאה).  בנוסף, חלק מהפטורים וההקלות ממס הניתנים לתושב חוץ אינם מוקנים לתושב ישראל ולהפך, הוראות החוק המקנות הטבות מס לתושבי ישראל אינן חלות בהכרח על תושבי חוץ.

חובת ניכוי מס במקור על הכנסותיו של תושב חוץ

סעיף 164 לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו קובעות חובת ניכוי מס במקור החלות על "משלם", בהתאם לסוג ההכנסה. סעיף 170 לפקודה, קובע את חובת ניכוי המס במקור לתושב חוץ מהכנסה חייבת לפי הפקודה (אלא אם נוכה ממנה מס במקור בהתאם לסעיף 164 לפקודה). תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), פוטרת תושב חוץ מהגשת דו"ח בישראל כאשר נוכה מההכנסה מלוא המס לפי סעיפים 164 או 170 לפקודה והיא מסוג ההכנסות הקבועות בתקנה. משמעות הדבר הנה, כי יחיד תושב חוץ שנוכה לו מלוא המס במקור בהתאם לתקנות מכוח סעיף 164 לפקודה או בהתאם לסעיף 170 לפקודה, לפי העניין, יהיה פטור מהגשת דו"ח בישראל. עקרונות המיסוי הבינלאומי בישראל, קובעות שהוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי, לרבות בכל הנוגע לשיעורי המס המוגבלים או לפטורים הכלולים בה ולכן יש לפעול לעניין ניכוי המס מההכנסה ע"פ הוראות האמנה. 

אודות משרדינו

הצורך בבחינת "תושבות מס" הנו מידי ומשמעותי עבור תושבי חוץ שעיסוקם ומקום העסקתם הקבוע הוא בישראל וכן בחינת מועד ניתוק התושבות עבור תושבי ישראל השוהים בחו"ל בניתוק תושבות מס ישראלית אל מול הכדאיות בשמירת מעמד תושב ישראל. משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות' מנוסה בתחום מיסוי בינלאומי ומקנה סל פתרונות מיסוי לתושבי חוץ הפועלים בגבולות ישראל ולתושבי ישראל החל מההחלטה על ניתוק תושבות וכל אורך תקופת השהות בחו"ל. שירות המשרד בתחום המיסוי וביטוח לאומי כוללים בין היתר, פתיחת תיק לתושבי חוץ והגשת דוחות מס, ייעוץ מס וליווי שכירים ועצמאים ברילוקיישן, ישראלים בעלי פעילות עסקית בחו"ל, הגשת דו”חות מס, בקשות פרה-רולינג, כתיבת חוות דעת, ייעוץ לתושבים חוזרים, סיוע לעולים חדשים, גילוי מרצון והסדרי מס מול רשויות המס וביטוח לאומי וייצוג בדיונים.