תשלום לתושב חוץ – היבטי מיסוי וכללי ניכוי מס במקור 

תשלום לתושב חוץ – היבטי מיסוי וכללי ניכוי מס במקור 
תשלום לתושב חוץ
תשלום לתושב חוץ

תשלומים לתושבי חוץ – היבטי מיסוי וניכוי מס במקור 

חובת הניכוי מס במקור מתשלום לתושב חוץ הנה על "הכנסה חייבת" במס. ככלל, לתושבי חוץ שאין להם עסקים או פעילות בישראל אין פטור כללי מניכוי מס במקור, ועל כן פעמים רבות נדרשים המשלמים או המקבלים (תושבי חוץ) לפנות לפקיד השומה ולהמציא אישור ספציפי לפטור מניכוי מס במקור. בעניין עסקאות מסוג מתן שירותים עם תושבי חוץ עולה באופן תדיר השאלה האם השירותים האמורים של תושב חוץ חייבות בניכוי מס במקור. תמיד יש להעדיף לקבל אישור ניכוי מס במקור מרשות המסים. ככל ומדובר בתושב חוץ שאין לו קשר לישראל והשירותים ניתנים מחוץ לישראל, פקיד השומה יסכים למתן פטור מניכוי מס במקור. בפניות לפקיד השומה יש לפרט את מכלול הנסיבות במכתב ובטופס מיוחד, וכן לפרט האם לנישום יש קשר לישראל ובמקרים מסוימים נדרש לצרף אישור מקום מושבו של מקבל ההכנסה.

תשלום לתושב חוץ – הוראות הפקודה

סעיף 170(א) לפקודה מטיל חובה על כל מי שמשלם (בכסף או בשווה כסף)  לתושב חוץ (או עבורו) לנכות מס במקור בשיעור 25% ליחיד, או בשיעור מס החברות החל באותה שנת מס (בשנת 2021 שיעור מס החברות הנו 23%) מכל תשלום שהוא "הכנסה חייבת" כהגדרתה בפקודת מס הכנסה, אלא אם קיים אישור מפקיד שומה בדבר שיעור ניכוי אחר או פטור ממנו או אם קיימת אמנת מס שהוראותיה קובעות שיעור ניכוי מס במקור בשיעור שונה מהאמור לעיל (הוראות אמנת המס גוברות על הוראות הדין הפנימי שחל בישראל). המשלם/המנכה יפנה למשרד השומה בכדי להשיג אישור לקביעת שיעור ניכוי מס במקור מופחת או לבטלו כליל, במקרים הרלוונטיים (באמצעות טופס 2513/1 – סמ/ 114). כאשר מדובר בתשלום המהווה "הכנסה חייבת" במס, שנצמחה או הופקה בישראל בידי תושב החוץ, קיימת חובת ניכוי מס במקור (לבנקים) לפי סעיף 170 לפקודה. בעת הגשת הטופס יש לציין את מהות התשלום, פרטי המשלם והמקבל, האם בוצע תשלום קודם בשנת המס וכן האם קיימים יחסים מיוחדים בין המשלם למקבל.

אם פקיד השומה ישתכנע, שהתשלום לתושב חוץ אינו מהווה "הכנסה חייבת" בישראל (הכנסה פטורה מכוח הוראות פקודת מס הכנסה או במצב שבו ההוצאות המותרות בניכוי של "תושב החוץ" עלו על הכנסותיו), משמע אין חובת ניכוי מס במקור לפי סעיף 170, הוא ינפיק פטור ספציפי מניכוי מס במקור. 

אם התשלום אינו מהווה "הכנסה" (סעיף מקור החיוב 2 רישא לפקודה לא מתקיים), ולכן ממילא לא יראו בתשלום "הכנסה חייבת". למשל, תשלום עבור שירות שניתן כולו בחו"ל, לא תהא חובת ניכוי מס במקור בישראל מאחר ולא מדובר בהכנסה שנצמחה או הופקה בישראל (לפי מבחני מקום הפקת ההכנסה כמפורט בהוראות סעיף 4א לפקודה).  או למשל כאשר יחיד נדרש להעביר תשלום לתושב חוץ עבור רכישת מקרקעין בחו"ל. לרוב, רכישת מקרקעין בחו"ל כרוכה בשני תשלומים. תשלום לבעל הנכס ותשלומי מסים לרשויות המס בחו"ל. תשלום לבעל הנכס- פטור מניכוי מס במקור ממילא לפי סעיף 170 מאחר ואינו מהווה "הכנסה" בישראל בידי תושב החוץ. תשלום לרשויות מס בחו"ל – פטור מניכוי מס במקור מתוקף הוראת הביצוע, ראו בהמשך. 

טופס סמ/114 או טופס A/114

כאמור לעיל, כאשר תושב חוץ מפיק הכנסה שעלולה להיות חייבת, בישראל, חלה חובת ניכוי מס במקור על משלם תושב ישראל, נדרש להגיש את טופס סמ/114 על מנת להפחית את שיעור ניכוי המס במקור מהשיעור המירבי הקבוע בחוק או לקבל פטור מניכוי במקור. כאשר המנכה לא מעוניין לפנות לרשות המסים מפאת הזמן וההתעסקות הכרוכים בכך או כאשר המנוכה לא מעוניין לחשוף פרטים מול המנכה/המשלם, ניתן לפעול באפשרות המקבילה- טופס A/114. טופס זה מאפשר לתושב החוץ לפנות אל פקיד השומה באופן ישיר ולבקש פטור או הקלה בשיעור המס בעת ניכוי המס במקור. טופס A/114 קצת יותר תובעני מטופס סמ/114, ודורש לציין מכוח איזו אמנה הטענה להפחתת שיעור ניכוי המס במקור מתקיימת, פירוט לגבי העסקה, מקור ההכנסה (דיבידנד, ריבית, תמלוגים או מקור אחר), פרטים לגבי המקבל, בין היתר יש לציין את מקום התושבות, מספר הזיהוי לצרכי מס במדינת התושבות, האם המקבל היה בעבר תושב ישראל, האם המקבל שהה בישראל בשלוש השנים האחרונות לתקופה העולה על חודש, האם המקבל מבצע את פעילותו מישראל, אם המקבל מאוגד כחברה – האם רוב בעלי מניותיה הינם תושבי מדינה אחרת ממדינת תושבות החברה, האם ההכנסה ניתנת לייחוס מחוץ למדינת התושבות של החברה, פרטים לגבי המשלם, קיומם של יחסים מיוחסים בין המשלם למקבל, צירוף אסמכתאות ואישור רשות המסים במדינת תושבות המקבל. כפי שניתן לראות בטופס, הוא נועד לבחון היבטים שונים הרלבנטיים לזכאות המקבל לפטור או למס המופחת, בפרט לגבי – תושבות המס של המקבל ומקום השליטה והניהול על עסקיו, היותו של המקבל בעל הזכות שביושר להכנסה, האפשרות שהכנסה בעלת אופי עסקי הופקה דווקא בישראל, האפשרות להתקיימותם או אי התקיימותם של התנאים לקיומו של מוסד קבע בישראל, ועוד. המקבל נדרש גם להחתים את רשות המסים הזרה על אישור באשר לתושבותו ולזכאותו להטבות האמנה.

תשלום לתושב חוץ – תקנות מס הכנסה

בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ), התשנ"ג -1992, נקבע, כי משלם רשאי לנכות מס בשיעור מופחת או לא לנכות מס במקור כלל, אם בידו אישור מקורי בכתב מפקיד השומה, או מרו"ח שהורשה לעניין זה ע"י הנציב, או אם מדובר בסוגי תשלומים שקבע הנציב, כמפורט בהוראות שתיקבענה מעת לעת. בהתאם לסעיף 2(3) לתקנות האמורות, מוסמך הנציב לקבוע לגבי סוגי תשלום, ניכוי מס בשיעור מוקטן או פטור מניכוי מס במקור לגבי סוגי התשלומים ואופן הגשת טופס 114 בגינם לפקיד השומה.

תשלום לתושב חוץ – הוראת הביצוע  34/93 (אורכה להקלה עד 31.12.24)

מדובר בהוראת ביצוע (מיום 26.1.1998) שנועדה לרכז את מרבית הסוגיות הקשורות להיבטי ניכוי מס במקור בתשלומים המועברים ל"תושבי חוץ". מאז, תוקפה של התוספת הוארך מעת לעת, כאשר הארכה אחרונה להוראות הביצוע נתנה עד ליום 31.12.2024. ההקלה בהוראה בדבר ניכוי מס במקור מתשלומים לתושב חוץ, מונה תשלומים מסוימים שהעברתם לתושב חוץ מותרת בלא ניכוי מס במקור. הנושאים העיקריים בהם עוסקת הוראת הביצוע:

  1. העברות לתושבי חוץ ע"י הבנקים.
  2. תשלומים שהעברתם מותרת בפטור מניכוי מס במקור.
  3. הנפקת אישורים ע"י רו"ח מורשה.
  4. ריבית המשולמת למוסד כספי בחו"ל.
  5. תשלום דיבידנד ל"תושב חוץ".
  6. החזר מס ביתר שנוכה מ"תושב חוץ".

תשלומים שהעברתם לתושב חוץ פטורים מניכוי מס במקור

התשלומים הפטורים מניכוי מס במקור ע"פ הוראת הביצוע 34/93, הם כמפורט להלן: 

  1. רכישת טובין מוחשיים (למעט תוכנות מחשב שלרוב מדובר ב"זכות שימוש" והתשלום מהווה "תמלוגים" החייבים בניכוי במקור).
  2. עמלות כתב ("קורספונדנט") לבנקים בחו"ל, בלא צורך בהצהרת המשלם.
  3. שירותי הובלה יבשתיים, ימיים ואוויריים, המבוצעים בשלמותם בחו"ל.
  4. שירותי נמל, פריקה, טעינה ואיחסון בחו"ל, לרבות תשלומים לעמילי מכס בחו"ל.
  5. שירותים הניתנים לחברות ספנות ותעופה ישראליות, הפועלות בקווים בינלאומיים, למעט תשלומים בגין שירותים שבוצעו בארץ.
  6. שירותי ספנות או תעופה בינלאומיים, המבוצעים על ידי תושב אחת המדינות אשר איתן לישראל הסכם תקף לעניין זה.
  7. שירותי תיירות המבוצעים בשלמותם בחו"ל.
  8. שירותי ביטוח בחו"ל לכיסוי סיכונים בחו"ל.
  9. שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל. הדין חל לגבי שירותים שבוצעו ע"י תושב חוץ, בסכום שעודכן בהודעה האחרונה שפורסמה, כאמור לעיל, לכדי $250,000 בשנת המס לכל משלם. חשוב להדגיש, שהפטור חל רק כאשר מדובר בתשלום בגין שירותים וככל שהשירותים ניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל, ובתנאי שהמקבל או מי מטעמו לא שהה בישראל לצורך ביצוע השירותים. לגישתנו, תשלום עבור שירותים שנתנו ובוצעו במלואם בחו"ל ע"י תושב חוץ, אינו מהווה "הכנסה" בידי תושב חוץ ולכן ממילא אינו חייב בניכוי מס במקור. 
  10. החזר מקדמה ללקוח (שאינו כולל ריבית).
  11. אגרות לרישום: פטנט, תקנים, חברות.
  12. תשלומי חובה לרשויות שלטוניות בחו"ל על פי דרישה לתשלום, לרבות תשלום מסים לרשויות מס זרות. 
  13. דמי מנוי לכתבי עת בחו"ל.
  14. דמי חבר לארגון בינלאומי.
  15. דמי כניסה והשתתפות בכנסים בחו"ל.
  16. הוצאות פרסום בחו"ל.
  17. דמי שימוש המשולמים ע"י מציג עבור ביתן בתערוכה.
  18. דמי השתתפות במכרזים בחו"ל.
  19. רכישת כרטיסי טיסה בחו"ל.
  20. שכר לימוד, דמי הרשמה, דמי בחינות וכיוצ"ב, המשולמים למוסדות חינוך בחו"ל.
  21. דמי שכירות לצרכים פרטיים, שלא נתבעו בישראל כהוצאה לצורכי מס.
  22. תמורה מעסקת מקרקעין (לאחר קבלת אישור ממנהל מס שבח).
  23. רכישת זכויות סוציאליות ממדינת חוץ או ממוסד שבשליטת מדינת חוץ. 
  24. קצבאות ל"תושב חוץ" – ע"פ חוקי ביטוח לאומי, קצבאות נכות וכיוצא באלו קצבאות.
  25. עיזבונות – על סמך צו ירושה ו/או אישור בימ"ש בעניין העיזבון, במגבלת הסכומים המיוחסים ליורשים בחו"ל.
  26. דמי מזונות ששולמו לפי דין.
  27. קצבאות – על פי מסמך מטעם המשלם (לרבות הודעת זיכוי), המפרט את מהות הזיכוי כפנסיה או קיצבה ו/או תלוש הפנסיה, במגבלת הסכום הנקוב במסמך.
  28. מתנות ותמיכות לקרובי משפחה.  במקרה זה, נציין את הוראות סעיף  97 (א)(5) שקובעות פטור ממס רווח הון במקרה של:  "מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ". מחד ע"פ פקודת מס הכנסה אין פטור ממס רווח הון על מתנה לקרוב שהוא תושב חוץ ומנגד הוראות הביצוע מאפשרות תשלום לקרוב בפטור מניכוי מס במקור אף אם מדובר בתושב חוץ.
  29. הקצבה עבור נסיעה רפואית והוצאות לטיפול רפואי בחו"ל.
  30. פדיון אגרות מדינת ישראל. 
  31. תמורה ממכירת ני"ע הנסחרים בבורסה בתל אביב. 
  32. תמורה בעד רכישת נייר ערך חוץ.
  33. תמורה בגין מכירה בודדת של רכב פרטי שבבעלות יחיד.
  34. העברות למקבל יחיד – עד 500 $ לשנה למשלם.
  35. העברות מחשבון פיקדון לא תושב לחשבון פיקדון לא תושב.

מסלול ירוק להעברות כספים לחו"ל לצורך השקעות/מתן הלוואות בפטור מניכוי מס במקור

ביום 26 בספטמבר 2017 השיקה רשות המסים מסלול ירוק המאפשר ביצוע העברות של תשלומים לחו"ל, למטרות השקעות בחו"ל או מתן הלוואות בחו"ל, באמצעות טופס הצהרה של הלקוח ע"ג טופס 2513/2 אשר ימולא בסניף הבנק (או באופן מקוון במערכת הבנקאית), דהיינו ללא צורך באישור פטוֹר ניכוי מס במקור מרשות המסים. המסלול הירוק הנ"ל יועד במקור לתשלומים המועברים לתושב מדינת אמנה ולחשבון בנק במדינת אמנה, עבור השקעה במניות חבר בני-אדם, השקעה בנדל"ן בחו"ל, השקעה בנכסים אחרים בחו"ל (נכסים מוחשיים בלבד), מתן הלוואות לתושב-חוץ ומתן הלוואת בעלים לחבר-בני-אדם. במכתב מיום 29 בינואר 2018 של רשות המסים אל סגן נשיא לשכת רו"ח, נאמר כי הרשות הנחתה את איגוד הבנקים בנוגע לניכוי מס במקור בגין העברות לחו"ל.  ביום 17.4.2018 פורסמה הודעת רשות המסים בדבר הרחבת המסלול הירוק והוספת סוגי תשלומים חדשים למסלול האמור: השקעה בזכויות בשותפות, רכישת אופציות, תוספת מימוש המשולמת במימוש אופציות והחזר קרן הלוואה על ידי חברה באישור רו"ח. להורדת טופס 2513/2, לחצו כאן. מאוחר יותר, פורסם טופס 2513/3 שענייינו בהחזר קרן הלוואה על ידי חברה לתושב חוץ, כאמור באותו מסלול ירוק.

סוגי התשלומים עליהם יחול המסלול הירוק

בעקבות ההודעות הנ"ל, תתאפשר העברת התשלומים הבאים לחו"ל בפטור מניכוי מס במקור באמצעות טופס הצהרה מספר 2513/2 אותו אפשר למלא בסניף הבנק או באופן מקוון במערכת הבנקאית, וזאת ללא צורך להגעה למשרדי רשות המסים לצורך קבלת האישור:
01- השקעות במניות חבר בני אדם. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם-  חוזה ומסמך התאגדות החברה.
02- השקעה בנדל"ן בחו"ל. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם-  חוזה רכישה.
03- השקעה בנכסים אחרים בחו"ל (נכסים מוחשיים בלבד). סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם- חוזה רכישה וחשבונית.
04- מתן הלוואה לתושב חוץ. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם-  הסכם הלוואה.
05- מתן הלוואת בעלים לחבר בני אדם. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם הסכם הלוואה.
06- החזר קרן הלוואה על-ידי חברה באישור רו"ח. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם-  הסכם הלוואה וטופס 2513/3. 
07- השקעה בזכויות בשותפות. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם-  הסכם שותפות.
08- רכישת אופציות. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם-  חוזה רכישה.
09- תוספת מימוש המשולמת במימוש אופציות. סוג המסמך לשמירה ותיעוד אצל המשלם-  חוזה רכישה. 

העברת התשלום הנה לתושב מדינת אמנה ולחשבון בנק במדינת אמנה של אחת מהמדינות הבאות: אוזבקיסטן, אוסטריה, אוקראינה, איטליה, אירלנד, אנגליה (בריטניה), אסטוניה, ארה"ב, אתיופיה, בולגריה, בלגיה, בלרוס, ברזיל, גאורגיה, גרמניה, ג'מייקה, דנמרק, דרום-אפריקה, דרום קוריאה, הודו, הולנד, הונגריה, וייטנאם, טורקיה, טייוון, יוון, יפן, לוקסמבורג, לטביה, ליטא, מולדביה, מלטה, מקסיקו, נורווגיה, סין, סינגפור, סלובניה, סלובקיה, ספרד, פולין, פורטוגל, פיליפינים, פינלנד, פנמה, צרפת, צ'כיה, קנדה, קרואטיה, רומניה, רוסיה, שוודיה, שווייץ, תאילנד. על המשלם לשמור את כל המסמכים והתיעוד הקשורים בתשלומים לעיל, לפי הוראות ניהול ספרים (במשך 7 שנים מתום שנת המס שאליה התשלום מתייחס, או במשך שש שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לאותה שנת מס, כמאוחר) ויציג אותם לרשות המסים אם יידרש לכך.

תחומי הפעילות במשרד

מיסוי בינלאומי
המשרד מספק למשקיעים, יזמים וחברות, שירותים הכוללים תכנון מס מיטבי לפעילות מחוץ לישראל ובעולם האינטרנטי, בין היתר בסוגיות ייצוג מול רשות המסים ובנקים בנושא תשלומים לתושבי חוץ, שליטה וניהול, חשיפה למוסד קבע, מחירי העברה ואמנות מס לרבות ה- MLI. המשרד נמצא בקשר מתמיד עם טובי מומחי המס במדינות רבות בעולם, אשר משלימים את תכנון המס בכל הנוגע למיסוי במדינות הזרות. המשרד נותן שירותים דומים לתושבי חוץ אשר פועלים בישראל לרבות ביחס לבדיקות נאותות בהיבטי המס של רכישת חברות ישראליות וכן נותן חוות דעת בעברית ובאנגלית לגבי מיסוי נאמנויות.

מיסוי רילוקיישן, עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים
המשרד מטפל בכלל ההיבטים המיסויים הקשורים לרילוקיישן ומעבר למגורים בחו"ל, לרבות בסוגיות הבאות: תושבות ומועד ניתוק התושבות, חובות דיווח, אמנות מס, מיסוי אופציות, חישובי מס מורכבים ועוד. בנוסף, המשרד מייעץ לעולים חדשים ותושבים חוזרים ביחס למיקסום הטבות המס הניתנות להם במסגרת תקופת ההטבה, לרבות ביחס ל"פעילות מעורבת" וחשיפה ל"מוסד קבע" ומסייע להם להתכונן באופן אופטימלי לסיום תקופת הטבות המס.

מיסוי נדל"ן בחו"ל
המשרד מלווה יחידים, יזמי נדל"ן, בעלי נכסים ועורכי דין בכל היבטי התכנון והמיסוי בישראל ובחו"ל. 

 

 

אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות  ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם.

המחבר ו/או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

 

רואה חשבון אמנון בן שושן

רואה חשבון אמנון בן שושן

אודות כותב המאמר - רואה חשבון אמנון בן שושן.

שותף ומייסד משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות'. בעל תואר ראשון במנהל עסקים והתמחות בחשבונאות (BA) ותואר שני עם התמחות במסים (MBA). מומחה בתחום מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי, מיסוי ישראלים ברילוקיישן למדינות ברחבי העולם, התמצאות באמנות המס ודיני המיסוי הזר, תושבים חוזרים ותיקים, השקעות נדל"ן בחו"ל, מטבעות דיגיטליים, תגמול הוני ממעביד מסוג אופציות ומניות מסוג RSUS ו-ESPP, מיסוי שוק ההון, גילוי מרצון, הקמת מבני מס בינלאומיים מורכבים ובפתרונות מיסוי בקשר עם פעילותם של ישראלים במדינות ברחבי העולם ותושבי חוץ בישראל וטיפול בהחזרי מס מורכבים.

בעל ניסיון בכתיבת חוות דעת מורכבות ומייצג יחד עם צוות המשרד נישומים רבים בדיונים מול רשות המסים וקבלת החלטות מיסוי (פרה- רולינג) בתחום מיסוי בינלאומי.

אמנון אחראי לפרסומם של מאות כתבות ומאמרים בתחום המסים בעיתונות מקצועית, מרצה בכיר במוסדות אקדמיים בקורסים בתחום המסים, חשבי שכר ויועצי מס וכן מרצה בפורומים מקצועיים ובכנסים של חברות הייטק בנושא מיסוי תגמול הוני ממעביד.

אהבתם את המאמר? שתפו עם חברים

שיתוף ב facebook
שיתוף ב google
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב email

צרו קשר

אתם מוזמנים ליצור קשר או להשאיר פרטים ונחזור אליכם בהקדם האפשרי

רישום לניוזלטר

אתם מוזמנים להשאיר פרטים ואנו נדאג לעדכן אתכם!

דילוג לתוכן