מיסוי רילוקיישן לפורטוגל – הטבות מס למשך 10 שנים תחת משטר NHR

מיסוי רילוקיישן לפורטוגל – פתח דבר

מיסוי רילוקיישן לפורטוגל  – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.

תהליך רילוקיישן טומן בחובו היבטים רבים, וביניהם היבטים משפחתיים, היבטים משפטיים והיבטים כלכליים. לצד היבטים אלה קיימים היבטי מיסוי ברילוקיישן לפורטוגל שיש לתת עליהם את הדעת בטרם עזיבת ישראל. הצורך בבחינת תושבות של יחידים בתהליך רילוקיישן או הגירה למדינה זרה, הנו משמעותי מאוד עבור תושבי ישראל השוהים בחו"ל וזאת מפאת השלכות המיסוי הנלוות לכך. פנייה לקבלת ייעוץ מס ממומחה מסים לצורך הסדרת חובת הדיווח ותשלום המס בישראל– היא בגדר חובה. אחד מההיבטים המרכזיים שיש לבחון כאשר שוקלים ביצוע רילוקיישן או חזרה ממנו הנו היבט המס ובפרט – אופן הדיווח לרשות המסים על הכנסות פירותיות שהופקו במהלך השהייה בחו"ל או הכנסות שנצמחו מנכסים הוניים שנרכשו במהלך השהייה בחו"ל תוך הימנעות מתאונות כפל מס וכפל תשלום ביטוח לאומי. במהלך השהייה החו"ל עומדות בפני היחיד ככלל שלוש חלופות עיקריות להתנהלות מול רשות המסים בישראל:

1. הגשת דוחות מס בישראל כתושב ישראל, דיווח ותשלום מס על ההכנסות הכלל עולמיות (לרבות דמי ביטוח לאומי) בניכוי הוצאות מסוימות (שכר דירה, רכב, טיסות והוצאות אחרות) בהתאם לתקנו מס הכנסה או בהתאם לכללי מס הכנסה (כאשר עובד ישראלי נשלח לעבודה בחו"ל עבור מעסיק ישראלי) והתרת זיכוי מס שולם בחו"ל.
2. ניתוק תושבות מס ע"פ הדין הישראלי ובמקביל אי דיווח בישראל על ההכנסות שמקורן מחוץ לישראל לאחר מועד העזיבה (בשימת לב לחובת הגשת דו"ח מפרט בהתאם לתיקון 223).
3. ניתוק תושבות כפוף להוראות אמנת המס החתומה עם מדינת היעד. 

שיטת המיסוי בישראל

על פי שיטת המיסוי בישראל, תושבי ישראל מחויבים לדווח על כלל הכנסותיהם, בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוצה לה ולשלם את המס בישראל בגינן. משמעות הדברים היא שתושב ישראל, שביצע רילוקיישן לחו"ל, ייחשב תושב ישראל לצורכי מס כל עוד לא דיווח על מועד ניתוק תושבות המס שלו לרשות המסים בישראל. כתושב ישראל יחויב בדיווח על הכנסותיו (לרבות הכנסותיו מחו"ל) והשלמת מס במדינת ישראל. כמו כן יהיה זכאי לנכות מהכנסתו החייבת ניכויים שונים על פי האמור בתקנות ניכוי הוצאות מסוימות המוזכרות להלן ולדרוש את המס ששולם בחו"ל כזיכוי מחבות המס בישראל. מנגד, במעמד תושב חוץ, ייתכן וייהנה מפטור מדיווח לרשות המסים בישראל על הכנסות מעבודה שהופקו בחו"ל. קיימות סוגיות מיסוי רבות בנוגע להתנהלות הרילוקיישנר ובני משפחתו מול רשויות המס, והעיקרית שבהן – חובת דיווח ותשלום המס על ההכנסות שהופקו בחו"ל ואם קיימת כזו, לאיזו רשות מס נדרש לדווח קודם.  האם לרשות המס הזרה או בישראל או לשניהם יחד והאם תיתכן בעיית כפל מס.  נרחיב על כך במאמר להלן.

מיסוי הכנסות עובדים ברילוקיישן חלקי לפורטוגל

כאשר מדובר במעבר לחו"ל לתקופה קצובה, היחיד לרוב שומר על מעמדו כ"תושב ישראל" לצורכי מס. בחינת התושבות נעשית על פי דיניה הפנימיים של כל אחת מהמדינות ובמקרה בו ייחשב היחיד תושב לצורכי מס בשתי המדינות, מעמד התושבות ייקבע בהתאם להוראות אמנת המס הבילטרלית החתומה בין המדינות. כאמור, שיטת המיסוי בישראל היא פרסונלית. בשיטת מיסוי זו, כל תושב ישראל מחויב בדיווח על הכנסותיו בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוצה לה. אי דיווח על הכנסות מחו"ל לרשות המסים עלול להוביל לנקיטת הליכים פליליים. מאחר ומדובר בתושב ישראל, הכנסות אלו תהיינה חייבות בשיעורי המס הרגילים החלים על יחיד תושב ישראל.

כאשר השהייה בחו"ל היא ארעית, זכות המיסוי הראשונית על ההכנסות ממשכורת שתתקבלנה מהמעסיק המקומי הזר תהיה לרוב לרשות המסים הזרה ולישראל תהא זכות מיסוי שיורית. מאחר ועסקינן בתושב ישראל שהפיק הכנסות משכר עבודה תחת מעסיק זר, ההכנסות תהיינה חייבות בישראל בשיעורי המס הרגילים החלים על יחיד תושב ישראל ובחישוב המס על ההכנסה החייבת, זכאי הנישום לקבל נקודות זיכוי מהמס בישראל, ניכוי הוצאות שהייה בחו"ל וזיכוי בגין המס שישולם בפורטוגל ובכך נפתרת בעיית כפל מס. אף אם קיבלתם את ההקלה במס לפי מסלול ה NHR בפורטוגל, אבל אתם עדיין מוגדרים תושבי מס בישראל אז נדרש מכם להשלים את המס בישראל. לאחר סיום תהליך ניתוק תושבות מלא מישראל ניתן יהיה לצאת מרשת המס הישראלית ולחסוך את השלמת המס הישראלי ובכך ליהנות ממשטר המס המיוחד בפורטוגל. כאשר לא חתומה אמנה לביטוח סוציאלי בין המדינות קיימת חשיפה לכפל תשלום ביטוח לאומי. בישראל, תידרשו בתשלום בשיעור 12% על ההכנסות משכר עבודה שמופקות בפורטוגל. 

מיסוי הכנסות עובדים ברילוקיישן מלא או הגירה לפורטוגל (ניתוק תושבות)

תכנית העבודה מול רשות המסים תלויה במידה רבה בכוונות הסובייקטיביות של הרילוקיישנר. במידה והתגבשה החלטה להעתיק את מרכז החיים למספר שנים ארוכות או להגר לחו"ל, נדרש להתחיל בהכנה לקראת ניתוק תושבות מישראל הן לצורכי מס והן לצורכי ביטוח לאומי אחרת תיתכן חשיפה להשלמת מס הכנסה וכפל תשלום דמי ביטוח לאומי. שהות בחו"ל מעל 183 ימים מהווה חזקה בדין הישראלי לניתוק תושבות מס, אך היא אינה מספיקה כדי להשלים את תהליך הניתוק. כאשר נישום מחליט לבצע ניתוק תושבות מישראל, לכאורה הוא פטור ממס הכנסה על הכנסותיו מחו"ל החל ממועד ניתוק התושבות, אך רשות המסים אינה מכירה בקלות בניתוק מידי, ולכן תוקנה פקודת מס הכנסה שקובעת רטרואקטיבית משנת המס 2016, חובת דיווח מורחבת על יחידים שיוצאים לרילוקשיין לחו"ל. (למידע נוסף). עד תיקון 223 לפקודת מס הכנסה, יחידים שעזבו את ישראל, יכלו לנקוט בעמדה של אי דיווח לרשויות המס על מועד העזיבה מישראל ולדחות את הטיפול עד לחזרה לישראל. השינוי בעקבות התיקון, מעלה את סוגיית התושבות גם בשנים לאחר העזיבה ומחייב את תושבי ישראל לספק מידע מידי שנה לרשויות המס.

נציין כי פרשנות המונח "תושב" ובעיקר מועד ניתוק התושבות – שנויה במחלוקת ברוב המקרים, לרבות במקרים של רילוקיישן. עמדת רשות המסים שמגובה בפסיקה היא כי מדובר בתהליך של ניתוק תושבות, ורק במקרים מובהקים יראו ביציאה מישראל כניתוק תושבות מידי לאחר המעבר לחו"ל.  ניתוק כאמור ב-"day one" ייתכן גם על פי תיקון 168 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שבו נבחנה שאלת ניתוק תושבותו של יחיד וקביעת מועד הפיכתו ל"תושב חוץ". על פי תיקון זה, ייבחן מועד העזיבה על פי היום שבו חדל היחיד להיות תושב ישראל, בהתבסס על הגדרת "תושב חוץ" בפקודה. בהתקיים שני תנאים באופן מצטבר – שהייה מחוץ לישראל במשך 183 יום בשנה לפחות בשנת המס הנבחנת ובזו שלאחריה, וקביעת מרכז חייו מחוץ לישראל בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות – ייחשב היחיד ל"תושב חוץ" החל מהיום שבו עזב את ישראל (או המשיך לשהות מחוץ לה), בשנת המס הראשונה שבה שהה מחוץ לישראל יותר מ-183 ימים כאמור. חשוב לזכור כי מעבר למעמד "תושבות מס" במדינה הזרה, יתכן ויוציא אתכם מרשת המס הישראלית, אך מעמד זה יחייב אתכם לשלם מס בחו"ל על הכנסותיכם הכלל עולמיות. 

מיסוי יחידים בפורטוגל 

תושבי פורטוגל לצורכי מס מחויבים במס על הכנסתם ברחבי העולם בשיעורים פרוגרסיביים הנעים בין 14.5% ל-48% (בשנת 2023). תושבי חוץ חייבים במס הכנסה רק על הכנסה ממקור פורטוגלי, הכולל לא רק את חלק התגמול שניתן להקצות לפעילות המתבצעת בפורטוגל, אלא גם תגמול שמתקבל מחברה או מוסד קבע פורטוגלי (PE) . לעומת זאת תושבי חוץ מחויבים במס בשיעור אחיד של 25% על הכנסותיהם בשנת 2023.

לצורך קביעת שיעור המס במקרים של נישומים נשואים, שבחרו להתמסות כזוג, מחלקים את ההכנסה החייבת בשניים. קיימים שיעורי מס מיוחדים החלים על רווחי הון והכנסות מהשקעה.

מי נחשב תושב פורטוגל לצורכי מס?

ישראלי שעושה רילוקיישן  לפורטוגל וגר שם תקופה העולה על 183 ימים במהלך תקופה של 12 חודשים יחשב כתושב מס בפורטוגל ויתחייב במס שם על כלל רווחיו ברחבי העולם, לרבות מישראל – כפוף לפטור מיוחד שמעניק החוק הפורטוגזי לגבי מהגרים חדשים לפורטוגל כאמור לעיל. על פי חוק המס הפורטוגלי בתוקף מינואר 2015, יחיד נחשב כתושב בפורטוגל לצורכי מס אם הוא עומד באחד מהתנאים הבאים:

1. שוהה יותר מ-183 ימים, רצופים או לא, בפורטוגל בכל תקופה של 12 חודשים שמתחילה או מסתיימת בשנת הכספים הרלוונטית.
2. שוהה פחות מ-183 ימים בפורטוגל, אך הוא מחזיק בית מגורים בפורטוגל במהלך כל יום מהתקופה הנזכרת לעיל.

ככלל, הנישום יהפוך לתושב בפורטוגל החל מיום השהייה הראשון בשטח פורטוגל ועד ליום השהות האחרון שלו בפורטוגל, למעט חריגים בודדים. ככל שהיחיד מסווג כתושב מס בפורטוגל הוא יהא חייב במס במדינה על כלל הכנסותיו, הן בפורטוגל והן מחוץ לפורטוגל – הכל למעט אם חל פטור ממס במסגרת הפטור שמוענק למהגרים חדשים במסלול NHR. ככל שהיחיד מסווג כתושב חוץ (ולא כתושב פורטוגל) הוא יהיה חייב במס רק בגין רווחיו שהופקו בפורטוגל.

מהו משטר מס Non Habitual Residents) ?NHR)

מסתמן כי ממשלת פורטוגל שוקלת לבטל את משטר הטבות המס למהגרים החל משנת 2024. במהלך השבועות האחרונים התנהל ויכוח רחב באשר להצעת סיום משטר המס  ("NHR") שנקבע בהצעת חוק התקציב לשנת 2024. ככל הנראה משטר ה-NHR שהיטיב עם יחידים מספר שנים יסתיים ב-31 בדצמבר 2023, ויוחלף במשטר חדש שמחקה את רוב ההטבות (למעט אלו הקשורות להכנסה מפנסיה) החל מה-1 בינואר 2024 ("NHR 2.0"), אבל בהיקף שונה ולמוטבים שונים. המוטבים צריכים, בין היתר, להיות מועסקים בסטארט-אפים, חברות העוסקות במחקר ופיתוח או להיות עוסקים בהסמכה משרות המוכרות על ידי ממשלת פורטוגל. למען הסר ספק, מוטבי NHR נוכחיים ומשלמי מסים, אשר ב-31 בדצמבר 2023, רשומים כ-NHR, יוכלו ליהנות מהמשטר עד תום התקופה של 10 שנים.

באופן כללי, תושבים הכלולים במשטר המס הנ"ל, מחויבים במס בשיעור אחיד של 20% בגין הכנסה מעבודה (קטגוריה א') והכנסה מעסק עצמאי (קטגוריה ב') שמופקות בגבולות פורטוגל ונובעות מפעילויות בעלות ערך גבוה למשק בפורטוגל (הנדסה, טכנולוגיה, מדע, אומנות, רפואה ועוד) וזאת במקום שיעורי המס הפרוגרסיביים המפורטים לעיל. משטר המס יכול שלא להיטיב עם בעלי הכנסות נמוכות במדרגת מס ראשונה הזכאים לבחור להתמסות על ההכנסה בשיעור 14.5%. משטר המס מקנה פטור ממס חל על הכנסה פסיביות ממקור חוץ (למשל הכנסה מרכוש, ריבית ודיבידנדים), ובתנאי שמתקיימים תנאים מסוימים. שימו לב משטר המס אמנם מקנה פטור על הכנסות פסיביות במדינת התושבות, אך יתכן ותמוסו במדינת המקור. 

ברוב המקרים, רווחי הון ממכירת ניירות ערך חייבים במס בשיעור אחיד של 28%. כמו כן, חל שיעור מס אחיד של 10% על פנסיה ממקור זר וכן על תשלומים אחרים מקרנות פנסיה ותוכניות פרישה דומות. ניתן ליהנות ממשטר זה במהלך תקופה של 10 שנים. בקשה למשטר מס NHR צריכה להיות מוגשת באופן מקוון עד ה-31 במרץ, של השנה העוקבת לשנה שבה הנישום משנה מעמד לתושב מס בפורטוגל. כמו כן, תנאי לקבלת ההטבות במס לפי מסלול ה NHR הוא שהיחיד מחזיק בבית מגורים קבע בפורטוגל (דירה בבעלות או שכורה על ידו) בתום השנה שבה נדרשת הזכאות למשטר המס המיוחד. 

חשוב לזכור- אין נפקות להקלות במס ולפטורים המוקנים מכוח משטר מס זה, כל עוד היחיד עדיין מוגדר כתושב ישראל לצרכי מס המחויב בדיווח ותשלום מלוא המס הנדרש בישראל. אם רוצים ליהנות מהטבות המס שמוקנות למהגרים חדשים, יש חשיבות להתחיל בהיערכות נכונה לקראת ניתוק תושבות במועד בו התגבשה ההחלטה על הגירה לפורטוגל.

דמי ביטוח לאומי בפורטוגל

תשלום דמי ביטוח ביטוח לאומי (social security) על הכנסות משכר עבודה – חל בשיעור  34.75% מהשכר (המורכב מחלק עובד של 11% ו- 23.75% מוטל על המעביד). הפקדות אלו מכסות דמי משפחה, פנסיה ודמי אבטלה. בנוסף לדמי ביטוח לאומי בשיעור כללי של 23.75%, על המעסיקים לקנות פרמיית ביטוח לכיסוי תאונות עבודה. הפרמיה משתנה בהתאם לעבודה ולסיווג סיכונים.

וויזת נוודים דיגיטליים בפורטוגל

ישנן שלוש קטגוריות של ויזות פורטוגזיות:

• אשרות שהייה קצרות "Portugal Temporary Stay" המכונה גם אשרות שנגן, המיועדות לשהייה בפורטוגל עד 90 יום לכל היותר בכל תקופה של 180 יום. ניתן לקבל את הויזה למטרות תיירות, ביקורי משפחות, עסקים, עבודה זמנית, מעבר לשדה התעופה או שהייה אחרת בפורטוגל בעלת אופי זמני. מתאימה גם לנוודים דיגיטלים המעוניינים לשהות בפורטוגל באופן זמני.
• אשרות שהייה זמנית לתקופה מעל 90 יום. 
• אשרות שהייה ארוכה, המיועדות לשהייה מעל משנה. בקטגוריה זו נכללות הויזות: 

ויזת " "D7 Passive Income" – ויזת D7 ידועה גם בשם ויזת פנסיה או הכנסה פסיבית אך מתאימה גם לעובדים ברימוט ולנוודים דיגיטליים. ויזה זו אידיאלית עבור פנסיונרים או יזמים שרוצים לגור בפורטוגל ללא צורך בהשקעה כלכלית גדולה. הוויזה זמינה למי שיכול לספק הוכחה על הכנסה פסיבית כגון: נדל"ן, קצבת פרישה, משכורת וכדומה. 

ויזת יזמים D2 – מיועדת ליזמים, פרילנסרים או עצמאים מחוץ לאיחוד האירופי, שמעוניינים להתגורר בפורטוגל ולהקים עסק או סטארט-אפ בפורטוגל או להשקיע בעסק בפורטוגל. אשרה זו מיועדת לעסקים קטנים ובינוניים המעוניינים לגייס השקעות זרות לפיתוח הכלכלה הפורטוגלית. כדי להגיש מועמדות, עליך להגיש תוכנית עסקית שתשקף תמורה כלכלית, טכנולוגית ותרבותית. עם ויזת  D7 וויזה D2, ניתן ליהנות מתמריצים תחת משטר מיסוי (NHR) וליהנות מהתמריצים של משטר פיסקאלי זה כמפורט לעיל.

ויזת זהב – כדי לקבל את תושבות הקבע מתוקף ויזת הזהב, נדרש לבצע השקעה נדל"ן בערים לא מפותחות למשך חמש שנים ולשהות שבעה ימים לפחות בפורטוגל בשנה הראשונה, ולאחר מכן לא פחות מ-14 ימים בשנתיים העוקבות. 

מטרת קבלת ייעוץ מס בתהליך רילוקיישן לפורטוגל

מטרת ייעוץ המס העיקרית היא לבחון את נקודת הזמן בתהליך רילוקיישן ולנתח את מעמד התושבות החל מרגע היציאה מישראל. הקביעה לגבי מעמד התושבות של מבקשי הייעוץ, תשפיע באופן ניכר על האופן שבו נדרש לפעול מול רשות המסים ולדווח על ההכנסות מחו"ל. לאחר קביעת מעמד התושבות, תיפרשנה בפני מבקשי הייעוץ כל חלופות הדיווח המומלצות תוך בחינת שיקולי המיסוי לצד החלופות וחשיפות המס בגינן. תתקיים שיחת ייעוץ מקיפה לגבי היבטי המיסוי לרבות – קביעת מעמד התושבות, חובת הגשת דוחות מס ודיווחים לרשות המסים בישראל, תחולת מס יציאה במועד העזיבה, מיסוי הכנסות מעבודה (לרבות הקצאות אופציות ומניות RSU's), סוגיות בביטוח לאומי, סקירת המס במדינת היעד,  סקירת הוראות אמנת המס עם מדינת היעד, תינתנה הנחיות ותותווה הדרך להתנהלות נכונה מול הרשויות. במידת הצורך יימסרו מזכרים בעניין השלכות וחשיפות מס הנגזרות מהכנסות המופקות במדינות היעד ויתבצעו חישובים של מס ההכנסה וביטוח לאומי הצפויים לצורך קבלת החלטות.

שאלות נפוצות לגבי רילוקיישן והגירה לפורטוגל

אודות משרדינו 

למשרדנו ידע ו- 16 שנות ניסיון בתחום מיסוי בינלאומי ובפרט- ליווי ישראלים בתהליך רילוקיישן או הגירה לפורטוגל. משרדינו מקנה סל פתרונות בכל סוגיות המיסוי וביטוח לאומי בתהליך החל מההחלטה על היציאה מישראל ולאורך כל תקופת השהייה בחו"ל. שירותי המשרד בתחום מס הכנסה וביטוח לאומי כוללים בין היתר, ייעוץ מס לעובדים שכירים ישראלים ברילוקיישן (תחת מעסיקים זרים או מעסיקים תושבי ישראל), ייעוץ לתושבי ישראל בעלי השקעות בחו"ל, ליווי פעילות עסקית בחו"ל (עצמאיים בחו"ל), אקדמאים בחו"ל, ישראלים בשבתון שמפיקים הכנסות בחו"ל ("שבתוניסטים"), הגשת דוחות מס, כתיבת חוות דעת והגשת בקשות פרה- רולינג בסוגיות מורכבות, הסדרי מס מול רשויות המס וביטוח לאומי וייצוג בדיונים. למשרדנו שורה ארוכה של הצלחות בתחום שהניבו ללקוחות המשרד החזרי מס מהותיים ביותר. 

משרדינו מנוסה במיסוי רילוקיישן של ישראלים למדינות וערים ברחבי אירופה (רומא/מילאנו, פורטוגל, אנגליה, אירלנד, שווייץ, מינכן, אמסטרדם, לרנקה/לימסול, רומניה, בולגריה, צרפת, ספרד, יוון, אוקראינה, צ'כיה) רילוקיישן למדינות ביבשת אמריקה (ניו יורק/ניו ג'רזי/מינסוטה/פלורידה/קליפורניה, מקסיקו, ארגנטינה, טורונטו/ונקובר/אוטווה),  אוסטרליה, ניו זילנד, מדינות המזרח (תאילנד, סין, סינגפור, יפן, הודו) ומדינות אפריקה. למשרדנו שורה ארוכה של הצלחות בתחום שהניבו בין היתר, ללקוחות החזרי מס מהותיים ביותר. המשרד נבחר למוביל בליווי ישראלים שיצאו לחו"ל למטרת הגירה ו/או רילוקיישן ומתן פתרונות בתחום מס הכנסה וביטוח לאומי. הכותב רו"ח בעל ידע רב בתחום המיסוי ומרצה במוסדות אקדמיים בקורסים בתחום מיסוי בינלאומי ורילוקיישן בפרט.

אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות  ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם. המחבר ו/או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.