ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס

ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס

ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס – פתח דבר

ניתוק תושבות לצורכי מס הכנסה ולצורכי אמנות המס הבילטרליות – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן. 

סוגיית ניתוק תושבות לצורכי מס ומועד תחולתה היא מהסוגיות המורכבות והמעוררות מחלוקות בין נישומים ורשויות המס בישראל. תושבות של יחיד תלויה בגורמים רבים ונבחנת לאור נסיבות חייו של הנישום הספציפי, ועל כן מומלץ לקבל ייעוץ פרטני. נישום ייחשב לתושב חוץ ככל ש"מרכז החיים" שלו מצוי מחוץ לישראל. ככל שהעזיבה היא ל"מדינת אמנה" קיימת חשיבות גם להוראות האמנה בעניין תושבות. בכלל זה נבחן היכן מצוי ביתו הקבוע, היכן מקום המגורים הקבוע שלו ושל בני משפחתו הגרעינית, היכן מצוי מקום עיסוקו או העסקתו הקבוע, היכן מצויות הזיקות הכלכליות שלו, זיקות חברתיות וזיקות לארגונים ומוסדות שונים. על פי רוב לא תסתפק רשות המסים בכך שהנישום ניתק זיקות מישראל ותבקש הוכחה כי ביסס זיקות משמעותיות במקום המגורים שאליו עבר. ככל שהמעבר למדינה האחרת נעשה לתקופה ארוכה יותר, העובדה תקל על ביסוס טענה בדבר ניתוק תושבות, ולהיפך. רשות המסים אינה נוטה להכיר בניתוק תושבות מיד במועד העזיבה את ישראל. עם זאת קיימים פסקי דין שקבעו ניתוק תושבות עם העזיבה, לאור נסיבות המקרה הנדון. נוסף על כך, ככל שהנישום ישהה מחוץ לישראל 183 ימים או יותר במשך שתי שנות מס רצופות ובשנתיים שלאחר מכן (מלבד שהייה של 183 ימים או יותר מחוץ לישראל), מרכז חייו יהא מצוי מחוץ לישראל והוא ייחשב למי שחדל להיות תושב ישראל החל במועד העזיבה בשנה הראשונה שבה שהה 183 ימים או יותר מחוץ לישראל.

תושב ישראל לצורכי מס ממשיך להיות חייב במס לפי דיני המס בישראל, אף אם הוא שוהה בחו"ל תקופה ארוכה לצורכי עבודה, לימודים או מכל סיבה אחרת, אלא אם יוכיח בצורה ברורה וחד משמעית כי העתיק את מרכז חייו למדינה זרה, ניתק את קשריו העסקיים והחברתיים עם ישראל ובעל מעמד של תושב לצורכי מס במדינה החדשה אליה עבר/היגר. 

חשוב לזכור – "תושבות מס" ואזרחות אינן דרות בכפיפה אחת לעניין דין המס בישראל. ניתוק תושבות מס אינו מותנה בוויתור על אזרחות ישראלית. יתכן מצב שבו יחיד ינתק את תושבותו לעניין המס, אך ימשיך להיות אזרח ישראל מן המניין. העובדה נכונה גם בכיוון הפוך – אזרחות זרה אינה שוללת תושבת מס. יתכן מצב שבו יחיד בעל אזרחות צרפתית, יושב בישראל ומפיק הכנסות בישראל ולכן חייב בישראל או תושב ישראל לצורכי מס בעל אזרחות ישראלית, שוהה במדינה זרה וחייב במס על הכנסותיו לאותה מדינה. ארצות הברית נמנית בין המדינות הבודדות שמחייבות יחידים במס פדרלי על בסיס אזרחות. 

ניתוק תושבות – הדין הפנימי 

הפקודה אינה מסדירה את יום ניתוק התושבות לצורכי מס ואת המועד לשינוי מעמד לתושב חוץ.  יחד עם זאת,  הגדרת "תושב חוץ" בפקודה כוללת שתי חלופות. האחת, "מי שאינו תושב ישראל", דהיינו מי שמרכז חייו אינו נמצא בישראל. השנייה, מי ששהה בשנתיים הראשונות מעל 183 ימים מחוץ לישראל ובשנתיים שלאחר מכן מרכז חייו לא היה בישראל – "מבחן ארבע השנים". ככל שהנישום ישהה מחוץ לישראל 183 ימים או יותר במשך שתי שנות מס רצופות ובשנתיים שלאחר מכן  מרכז חייו יהא מצוי מחוץ לישראל – הוא ייחשב למי שחדל להיות תושב ישראל החל במועד העזיבה בשנה הראשונה שבה שהה 183 ימים (או יותר) מחוץ לישראל.  למעשה, קיימות שתי דרכים ע"פ הפקודה לטעון ניתוק תושבות מס כמפורט להלן: 

נישום ייחשב לתושב חוץ כאשר ניתן יהיה לקבוע לגביו שמרכז חייו מחוץ לישראל. מבחן מרכז החיים כולל את בחינת בית הקבוע, מקום המגורים הקבוע של היחיד ובני משפחתו הגרעינית (בן זוג וילדים קטינים), היכן מצוי מקום עיסוקו או העסקתו הקבוע, היכן מצויות זיקותיו הכלכליות וזיקותיו חברתיות. על פי רוב לא תסתפק רשות המסים בכך שהנישום ניתק זיקות מישראל ותבקש הוכחה כי ביסס זיקות משמעותיות במקום המגורים שאליו עבר. ככל שהמעבר למדינה האחרת נעשה לתקופה ארוכה יותר, יקל לבסס טענה בדבר ניתוק תושבות.  רשות המסים אינה נוטה להכיר בניתוק תושבות באופן מיידי במועד העזיבה את ישראל (מועד "העלייה למטוס"). עם זאת קיימים פסקי דין שקבעו ניתוק תושבות במועד היציאה מישראל וזאת לאור נסיבות המקרה שנדון בבית המשפט (ראו פסק הדין בעניין יעל צור (ע"מ 19466-01-12) משנת 2014). אם הוכח כי מרכז החיים של היחיד אינו בישראל, אין צורך לבחון את חלופה 2 להגדרת תושב חוץ.

אם לא ניתן לבסס עמדה כי מרכז החיים של היחיד אינו בישראל, יש אפשרות לבחון עמידה בתנאי חלופה 2 של הגדרת תושב חוץ כדי להכריע בעניין תושבות המס של היחיד. ככל שהנישום ישהה מחוץ לישראל 183 ימים או יותר במשך שתי שנות מס רצופות ובשנתיים שלאחר מכן, יוכח כי מרכז חייו מצוי מחוץ לישראל – הוא ייחשב למי שחדל להיות תושב ישראל החל ממועד העזיבה בשנה הראשונה שבה שהה 183 ימים (או יותר) מחוץ לישראל.

יושם לב כי הנישום עשוי להיחשב "תושב ישראל" אף לאחר שעזב את ישראל, וזאת לאור קיום חזקה משפטית הקבועה בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. במקרה כאמור, חלה עליו חובה לדווח על עמדתו זו ולהציג את המסמכים והנתונים התומכים בה. חובה זו נקבעה בתיקון  223 לפקודת מס הכנסה שתוקפו החל בשנת המס 2016 ואילך. ראו הסבר משלים בפסקה הבאה להלן. 

יחיד שמקיים את חזקת הימים – חובת הגשת דוח מס בישראל

סעיף 131(א) (5ה) נוסף במסגרת תיקון 223 וקובע החל משנת 2016 ואילך, חובת הגשת דוח מס ליחיד שמתקיימת לגביו חזקת הימים בהגדרת "תושב ישראל", אך כאשר היחיד מבקש לסתור את החזקה ולטעון שאינו תושב ישראל לצורכי מס בשנת המס (לטעון כמי שניתק תושבות ישראלית). על פי הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, תושבותו של יחיד לצורכי מס בישראל נקבעת בהתאם למבחן מרכז החיים. בנוסף, הסעיף קובע גם חזקות שהייה מספריות אשר מי שמקיים לפחות אחת מהן, חזקה כי הוא תושב ישראל. ע"פ הגדרת תושב ישראל בפקודה חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס בישראל כאשר היחיד שהה בישראל בשנת המס מעל ל-183 יום או כאשר שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, ובסה"כ 425 יום או יותר, בתקופה של שנת המס והשנתיים שקדמו לה. 

שימו לב – במקרה של עמידה במבחן החזקות, הוראות הסעיף מחייבות את היחיד להגיש דוח מס שנתי ולצרף אליו מסמך משפטי שיפרט את העובדות שעליהן מבוססות טענתו של היחיד ומסמכים התומכים בטענתו. 

ולכן – כל תושב ישראל, שביצע תהליך רילוקיישן או הגירה למדינה זרה בשנת מס ומעוניין לטעון כי באותה שנת המס אינו "תושב ישראל" (ניתק תושבות מס) וזאת על אף שמתקיימת לגביו "חזקת ימי שהייה בישראל" – חייב להגיש דוח מס שאליו יצרף דוח שיפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בדבר היותו תושב חוץ. לקבלת מידע נוסף על חובת צירוף טופס 1348 לדוח המס 1301, בקישור הבא. 

קיימת טעות שרווחת בקרב ישראלים לפיה כאשר בשנת המס מבחן חזקת הימים לא חל, אז העובדה בהכרח מעידה על ניתוק תושבות המס. זה עובדה שאינה נכונה. צריך לזכור שכוחן של החזקות מוגבל גם במובן זה שמדובר בחזקות חיוביות חד-כיווניות, דהיינו שבקיום תנאיהן קמה חזקה שהנישום הוא "תושב ישראל", ואולם באי קיום התנאים לא קמה חזקה הפוכה כי הנישום הוא בהכרח "תושב חוץ". מאחר שאין בכוחן של החזקות להחזיק את הנישום כמי שאינו תושב ישראל, נמצא כי על פי רוב, אי עמידה בחזקת הימים לא תסייע לנישום להוכיח כי אינו תושב ישראל ולכן כאשר קיימת כוונת ניתוק תושבות מס, נדרש לקיים רק את התנאים בהגדרת "תושב חוץ" כמפורט לעיל. 

ניתוק תושבות – עמדת רשות המסים 

העמדה הרשמית של רשות המסים (שנקבעה בחוזר מס הכנסה 1/2011), היא כי רק תקופה של ארבע שנים מחוץ לישראל עשויה להבטיח ניתוק תושבות מישראל ממועד העזיבה. חוזר מס הכנסה 1/2011 קובע כי "לצורך קביעת מועד ניתוק התושבות יש להתעלם מהשאלה בדבר קיומו של מרכז חיים בשתי שנות המס הראשונות אשר בכל אחת מהן שהה מחוץ לישראל לפחות 183 ימים ובלבד שבשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו בישראל". לשם מניין ימי השהייה מחוץ לישראל… " יש לחסר את מספר ימי השהייה בישראל ממספר הימים בשנה. לעניין זה… יראו יום לרבות חלק מיום, כאמור בהגדרת תושב ישראל… כך, יש להביא בחשבון את ימי היציאה מישראל ואת ימי החזרה לישראל כימים בהם שהה בישראל".

לפיכך, אם בשנת המס שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל פחות מ- 183 ימים, הרי שמניין ארבע השנים, יחל לפחות מהשנה העוקבת, וכך גם יום ניתוק התושבות. לעומת זאת, אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים, הרי שמניין ארבע השנים יחל כאמור לעיל בשנת העזיבה, ואולם יום ניתוק התושבות ייקבע ליום בו עזב את ישראל. (בהחלטת מיסוי 2519/17 נקבע כי גם חזרה לישראל ממדינת אמנה לאחר תקופה של 3 שנים עשויה להבטיח בתנאים מסוימים ניתוק תושבות לצורכי אמנת מס). 

מס יציאה – סעיף 100א

סעיף 100א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א 1961 שנכנס לתוקף ביום 1.1.2003 עוסק במיסוי יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל לצורכי מס, וקובע כי בעת שינוי מקום תושבות המס מישראל למדינה אחרת, יתרחש אירוע מכירה "רעיונית" של נכס הוני. בהתאם להוראות הסעיף, נכס של אדם תושב ישראל (כהגדרתו בפקודה, ולא באמנת המס), אשר חדל להיות תושב ישראל לצורכי מס, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום בו חדל להיות תושב ישראל לצורכי מס. עם זאת, הסעיף מאפשר דחיית מס ותשלום המס במועד מימוש הנכס בפועל, כשבמצב זה ישולם המס בגין החלק הרווח החייב במס לפי יחס תקופת ההחזקה בנכס. המשמעות היא דחית תשלום המס, לפי בחירת הנישום, עד למועד המימוש בפועל כאשר מועד אירוע המס נותר יום שקדם ליום ניתוק תושבות הנישום. מידע נוסף בקישור.

כאשר מדובר במטבעות קריפטוגרפים המוחזקים בידי תושב ישראל המבצע ניתוק תושבות מס, חישוב הרווח נעשה נכון ליום העזיבה גם אם לא נעשתה מכירה בפועל. כאמור ישנה אפשרות לדחות את אירוע המס למועד המכירה בפועל, אך בגלל אופיו של הנכס והיותו בלתי מוחשי, ישנה סבירות שמס הכנסה לא יאפשר את הדחייה מפאת הקושי במעקב אחר הנכס עד המכירה ולאחר שהיחיד יצא מישראל. במקרה של מטבעות קריפטו יש משמעות לעיתוי המכירה ובחירת מדינת היעד והמיסוי החל בה. נכון להיום המדינות שאינן מטילות מס על מימוש מטבעות קריפטו הן: גרמניה, פורטוגל ודובאי.

ניתוק תושבות לצורכי אמנת מס

מבחן מרכז החיים אינו חזות הכל. גם אם בשנת המס מרכז חייו של היחיד הוא בישראל, אין בכך הכרעה כי הוא תושב ישראל. ככל שמדובר ביחיד שנחשב תושב לצורכי מס גם במדינה אחרת, שכרתה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל (מדינה גומלת), הרי מבחני שובר השוויון שבאמנה הם שיכריעו (על פי סעיף 196 לפקודה, דין האמנה גובר על הדין הפנימי בישראל). זאת אומרת- אף אם נמצא לכאורה כי היחיד לא ניתק את תושבותו לצורכי הפקודה, עדיין ניתן לטעון כי היחיד אינו נחשב לתושב ישראל ע"פ הוראות אמנת המס והפטור יינתן בנוגע להכנסות שכר שהופקו מחוץ לישראל במהלך תקופת סיווגו של היחיד כתושב מדינת החוץ לצורכי אמנת המס. בכל האמנות שישראל צד להן, תושבות היחיד מוכרעת (במקרה של שוויון) על פי סדר
היררכי של מבחנים להלן: מקום בית הקבע של היחיד, מרכז האינטרסים החיוניים שלו, המקום שבו הוא נוהג לגור ומדינת האזרחות של היחיד. כל מבחן הוא מכריע ביחס למבחן שבא אחריו. יש לעבור למבחן הבא אך ורק אם לא ניתן להכריע על פי המבחן הקודם. לצורך הדוגמה אם נמצא כי בית הקבע של היחיד קבוע במדינה הזרה ולא במדינת ישראל, היחיד יסווג לאלתר כתושב המדינה הזרה לצורכי אמנת המס. אם יהיה קושי להחליט על מקום בית הקבע של היחיד, תושבותו תיבחן ע"פ המבחן הבא ע"פ סדר המבחנים וכך הלאה. 

היתרון בסיווג עובד כתושב חוץ לצורכי אמנת מס קיים לפי המודל המקובל של אמנות המס שעליהן חתומה ישראל, ולפיו הכנסות שכר לא תהיינה כפופות למס בישראל. הפטור יינתן בנוגע להכנסות שכר שהופקו מחוץ לישראל במהלך תקופת סיווגו של העובד כתושב מדינת החוץ לצורכי אמנת המס. החיסרון הקיים בכך, שלכאורה סיווגו כתושב חוץ לצורכי אמנת מס אינו פוטר את העובד מחובת דיווח בישראל על הכנסותיו מחוץ לישראל. 

ניתוק תושבות מביטוח לאומי אינו ניתוק תושבות לצרכי מס הכנסה

תושב ישראל זכאי לפנות למוסד לביטוח לאומי בבקשה לניתוק תושבותו. פקיד המוסד לביטוח לאומי רשאי לבחון מחדש בכל עת את התושבות של המבוטח ולהחליט בדיעבד על שלילתה. לאחר תקופה של חמש שנים שבהן לא שהה תושב ישראל בישראל רוב הזמן, המערכת אמורה לבצע בירור באופן אוטומטי, שבסופו עלול להתחיל לגביו הליך שלילת תושבות. מי שאינו מוגדר תושב ישראל על ידי המוסד לביטוח לאומי ואינו עובד בישראל, פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות בישראל. אם השהות בחוץ לארץ היא למטרת הגירה ומרכז החיים הועבר לחוץ לארץ, יש למלא שאלון לקביעת תושבות לשוהה בחו"ל, ולהגישו למחלקת ביטוח וגבייה. גם אם קיבלתם אישור מהמוסד לביטוח לאומי על שלילת התושבות אין הדבר אומר שניתקתם תושבות גם לצורכי מס. ניתוק תושבות לצרכי ביטוח לאומי מהווה סממן אחד מתוך כלל הסממנים האיכותיים שיכולים לבסס את ניתוק התושבות לצרכי מס הכנסה. עובדה זו לבדה אינה מספיקה לבסס ניתוק תושבות לצורכי מס. כלומר, מבחינת דיני מס הכנסה מדובר באינדיקציה אחת בלבד. 

קביעת תושבות של בני זוג לצורכי מס

לא אחת, כאשר אנו דנים במועד ניתוק תושבות או ברכישת תושבות של יחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ לצורך מס, אנו נדרשים לתת את הדעת גם לעניין מעמד התושבות של בן/בת הזוג. שאלה זו מתחדדת נוכח עמדת רשות המסים, שלפיה מקום מרכז חייו של היחיד ייקבע על פי מקום מרכז החיים של בני משפחתו הגרעינית ובעיקר בן/בת זוגו, וכי רק בנסיבות חריגות יוכר פיצול במעמד התושבות של בני זוג. נציין כי הפסיקה בישראל כבר הכירה בכך שאפשר שלבני זוג יהיו מרכזי חיים במקומות שונים, וכך ייחשב כל אחד מהם תושב מס במקום אחר (ראו פסק דין גונן, עמ"ה 5048/97 וע"א 477/02; פסק דין צייגר, עמ"ה 517/04). אפשר אף למצוא עוגן בסעיפים מסוימים בחקיקה לגישה שלפיה אין זהות הכרחית בתושבות המס של בני הזוג.  בעידן שבו אנו חלק מכפר גלובלי שבו רבות המשפחות שבהן בני זוג החיים במקומות שונים בעולם, ומקיימים הלכה למעשה חיים בוגרים ועצמאיים במובנים רבים, יש לאמץ פרשנות שתתאים את עצמה למציאות הכלכלית, שלפיה אפשר שיהיה לבני הזוג מעמד שונה מבחינת התושבות לצורך מס. יש לכך חשיבות, בין היתר, כאשר עולה סוגיית ניתוק התא המשפחתי לצורך מס. (הרחבה במאמר הבא)

אודות משרדינו

הצורך בבחינת סוגיות תושבות וניתוק תושבות, הנו מידי ומשמעותי עבור תושבי ישראל השוהים בחו"ל מפאת השלכות המיסוי הנלוות לכך. קיימים שיקולי מס בניתוק תושבות מישראל מול הכדאיות בשמירת מעמד תושב ישראל. משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות' מנוסה בתחום מיסוי בינלאומי ומקנה סל פתרונות מיסוי לתושבי ישראל החל מההחלטה על ניתוק תושבות ולאורך כל תקופת השהייה בחו"ל. שירות המשרד בתחום המיסוי וביטוח לאומי כוללים בין היתר, ייעוץ מס וליווי שכירים ועצמאים ברילוקיישן, ישראלים בעלי פעילות עסקית בחו"ל, הגשת דו”חות מס, בקשות פרה-רולינג, כתיבת חוות דעת, ייעוץ לתושבים חוזרים, סיוע לעולים חדשים, גילוי מרצון והסדרי מס מול רשויות המס וביטוח לאומי וייצוג בדיונים.

 

אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות  ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם.

המחבר ו/או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

רואה חשבון אמנון בן שושן

רואה חשבון אמנון בן שושן

אודות כותב המאמר - רואה חשבון אמנון בן שושן.

שותף ומייסד משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות'. בעל תואר ראשון במנהל עסקים והתמחות בחשבונאות (BA) ותואר שני עם התמחות במסים (MBA). מומחה בתחום מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי, מיסוי ישראלים ברילוקיישן למדינות ברחבי העולם, התמצאות באמנות המס ודיני המיסוי הזר, תושבים חוזרים ותיקים, השקעות נדל"ן בחו"ל, מטבעות דיגיטליים, תגמול הוני ממעביד מסוג אופציות ומניות מסוג RSUS ו-ESPP, מיסוי שוק ההון, גילוי מרצון, הקמת מבני מס בינלאומיים מורכבים ובפתרונות מיסוי בקשר עם פעילותם של ישראלים במדינות ברחבי העולם ותושבי חוץ בישראל וטיפול בהחזרי מס מורכבים.

בעל ניסיון בכתיבת חוות דעת מורכבות ומייצג יחד עם צוות המשרד נישומים רבים בדיונים מול רשות המסים וקבלת החלטות מיסוי (פרה- רולינג) בתחום מיסוי בינלאומי.

אמנון אחראי לפרסומם של מאות כתבות ומאמרים בתחום המסים בעיתונות מקצועית, מרצה בכיר במוסדות אקדמיים בקורסים בתחום המסים, חשבי שכר ויועצי מס וכן מרצה בפורומים מקצועיים ובכנסים של חברות הייטק בנושא מיסוי תגמול הוני ממעביד.

אהבתם את המאמר? שתפו עם חברים

שיתוף ב facebook
שיתוף ב google
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב email

צרו קשר

אתם מוזמנים ליצור קשר או להשאיר פרטים ונחזור אליכם בהקדם האפשרי

רישום לניוזלטר

אתם מוזמנים להשאיר פרטים ואנו נדאג לעדכן אתכם!

דילוג לתוכן