תושבות מס ארה"ב – מבחני תושבות, חריגים וכללי אמנת המס

תושבות כפולה וכללי שובר השוויון באמנת ישראל-ארה"ב

כאשר יחיד נחשב תושב ארה"ב לפי הדין האמריקאי ובמקביל תושב ישראל לפי הדין הישראלי, עשוי להיווצר מצב של Dual-Resident Taxpayer. במצב זה יש לבחון את כללי התושבות הקבועים בסעיף 3 לאמנת המס בין ישראל לארה"ב.

לגבי יחיד הנחשב תושב של שתי המדינות, האמנה קובעת סדר הכרעה מדורג:

1. בית קבע (Permanent Home) – היחיד ייחשב תושב המדינה שבה עומד לרשותו בית קבע.
2. מרכז האינטרסים החיוניים (Center of Vital Interests) – אם עומד לרשות היחיד בית קבע בשתי המדינות, או שאין לו בית קבע באף אחת מהן, נבחנת המדינה שאליה קשריו האישיים והכלכליים קרובים יותר. לגבי יחיד שהוא "oleh" כהגדרתו בסעיף 35 לפקודת מס הכנסה, האמנה קובעת כי מרכז האינטרסים החיוניים שלו ייחשב בישראל.
3. Habitual Abode – אם לא ניתן לקבוע באיזו מדינה נמצא מרכז האינטרסים החיוניים, היחיד ייחשב תושב המדינה שבה יש לו Habitual Abode.
4. אזרחות – אם ליחיד Habitual Abode בשתי המדינות או באף אחת מהן, הוא ייחשב תושב המדינה שהוא אזרח שלה.
5. הסכמה בין הרשויות המוסמכות – אם היחיד אזרח של שתי המדינות או של אף אחת מהן, שאלת התושבות תוכרע בהסכמה בין הרשויות המוסמכות של ישראל וארה"ב.

האמנה כוללת הוראה מיוחדת גם לגבי אזרח ארה"ב או בעל Green Card. כאשר יחיד כזה אינו תושב ישראל, הוא ייחשב תושב ארה"ב לצורכי האמנה רק אם יש לו Substantial Presence, Permanent Home או Habitual Abode בארה"ב. אם אותו יחיד נחשב גם תושב ישראל לפי הדין הישראלי, הוא נחשב תושב של שתי המדינות לצורכי סעיף 3, ותושבותו לצורכי האמנה נקבעת לפי כללי שובר השוויון המפורטים לעיל.

כאשר Resident Alien שאינו אזרח ארה"ב נחשב לפי האמנה תושב ישראל ומסתמך על עמדה זו, הוא מטופל ככלל כ-Nonresident Alien לצורך חישוב מס ההכנסה הפדרלי בארה"ב. חובת הדיווח הנלווית לעמדה זו מוסברת להלן בפרק העוסק ב-Form 8833.

לגבי אזרח אמריקאי התוצאה שונה. ה-Saving Clause באמנה שומרת ככלל על זכותה של ארה"ב למסות את אזרחיה גם כאשר תושבותם לצורכי האמנה נקבעת בישראל, בכפוף לחריגים המפורשים באמנה.

Form 8833 – דיווח על עמדה המבוססת על אמנת מס

כאשר Dual-Resident Taxpayer מסתמך על כללי שובר השוויון באמנת מס וטוען כי הוא תושב המדינה הזרה לצורכי האמנה, נדרש ככלל לדווח על העמדה באמצעות Form 8833, Treaty-Based Return Position Disclosure Under Section 6114 or 7701(b).

במקרה כזה, היחיד מגיש Form 1040-NR במועד, לרבות הארכות, מחשב את חבות מס ההכנסה הפדרלי כ-Nonresident Alien ומצרף לדוח Form 8833 מלא. הטופס אינו בקשה לקבלת אישור מה-IRS, אלא דיווח על העמדה המבוססת על האמנה ועל הוראות האמנה שעליהן היחיד מסתמך.

Form 8833 כולל, בין היתר, את מדינת האמנה, הסעיפים הרלוונטיים באמנה והוראות הדין האמריקאי שהעמדה המבוססת על האמנה משנה או גוברת עליהן. כאשר קיימות מספר עמדות אמנה המחייבות דיווח, עשויה להידרש הגשת Form 8833 נפרד לכל עמדה.

אי דיווח על עמדה המחייבת Form 8833 עלול לגרור קנס של 1,000 דולר ליחיד לפי סעיף 6712, נוסף על השלכות אפשריות אחרות של אי עמידה בדרישות הדיווח.

בעלי Green Card – השלכות אפשריות של הסתמכות על אמנת מס

בעל Green Card שמסתמך על כללי שובר השוויון באמנת מס ומתחיל להיחשב מכוחם תושב של מדינה זרה עשוי להפסיק להיחשב Lawful Permanent Resident לצורכי מס אמריקאי, אם הוא אינו מוותר על הטבות האמנה ומוסר ל-IRS את הדיווח הנדרש.

השלכה זו משמעותית במיוחד כאשר היחיד הוא Long-Term Resident. לצורך כללי ה-Expatriation Tax, Long-Term Resident הוא ככלל מי שהיה Lawful Permanent Resident בארה"ב בלפחות 8 מתוך 15 שנות המס המסתיימות בשנה שבה הסתיימה תושבותו. שנה שבה היחיד טופל כתושב מדינה זרה מכוח אמנת מס ולא ויתר על הטבות האמנה אינה נספרת לצורך מבחן 8 השנים.

כאשר יחיד שהוא Long-Term Resident מתחיל להיות מטופל כתושב מדינה זרה לפי אמנה, אינו מוותר על הטבות האמנה ומוסר ל-IRS את ההודעה הנדרשת, הדבר נחשב לסיום ה-Long-Term Residency לצורכי כללי ה-expatriation. במקרה כזה נדרשת בחינת חובת הגשת Form 8854, וכן האם היחיד נחשב Covered Expatriate שעליו חלות הוראות המס הקבועות בסעיף 877A.

לכן, בעל Green Card בעל היסטוריית תושבות ממושכת בארה"ב צריך לבחון את השלכות ה-Expatriation Tax לפני נקיטת עמדה של תושבות ישראל לפי כללי שובר השוויון באמנה.