נכתב על ידי: רואה חשבון אמנון בן שושן, מומחה למיסוי ישראלי ובינלאומי
עודכן לאחרונה: 2 בספטמבר 2026
המאמר מיועד: ליחידים החייבים במס או בדיווח בישראל ובארצות הברית באותה שנת מס, ובפרט לאזרחי ארצות הברית שהם תושבי ישראל, לישראלים בעלי הכנסות או פעילות בארצות הברית ולאנשי מקצוע הנדרשים לתאם את הדיווח ואת מנגנון מניעת כפל המס בין שתי המדינות.
מתי נדרשת בחינה מקצועית: כאשר אותו פריט הכנסה עשוי להיות חייב בדיווח או במס בשתי המדינות, כאשר מעמד התושבות דורש בחינה, כאשר החבות בארצות הברית נובעת מאזרחות אמריקאית, או כאשר קיימים פנסיה, מס מדינתי, עודפי זיכוי, שינוי בחבות המס או תיקון דוחות לאחר הגשתם.
סיכום קצר: תיאום נכון של דוחות מס בישראל ובארצות הברית מתחיל בקביעת התושבות, מקור ההכנסה וזכויות המיסוי של כל מדינה. רק לאחר מכן ניתן לקבוע איזה חישוב נדרש תחילה, אילו נתונים צריכים לעבור בין רואי החשבון וכיצד יש ליישם את הזיכוי בשל מסי חוץ.
כאשר אותו נישום כפוף לשתי מערכות המס, אין סדר קבוע שלפיו יש להשלים תחילה את הדוח הישראלי או את הדוח האמריקאי. סדר העבודה נקבע לפי סוג ההכנסה, מקורה, הוראות הדין הפנימי והזכויות שמקנה אמנת המס. לעיתים רואה החשבון האמריקאי זקוק תחילה לחישוב המס הישראלי לצורך Foreign Tax Credit, ובמקרים אחרים דווקא הדוח הישראלי תלוי בנתוני המס שנקבעו בארצות הברית.
אמנת המס בין ישראל לארצות הברית מסדירה את חלוקת זכויות המיסוי ואת מנגנון מניעת כפל המס, ובכלל זה הסדר מיוחד החל על אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל. לצד האמנה, כל מדינה מיישמת את מנגנון הזיכוי בהתאם לדין הפנימי שלה.
המאמר מציג את סדר הניתוח ואת אופן העבודה בין רואה החשבון הישראלי לרואה החשבון האמריקאי, החל מקביעת התושבות ומקור ההכנסה ועד להעברת הנתונים, חישוב הזיכוי, השלמת הדוחות והטיפול בשינויים מאוחרים בחבות המס.
קביעת תושבות המס והשלכות האזרחות האמריקאית
קביעת מעמדו של הנישום בישראל ובארצות הברית היא נקודת המוצא לתיאום בין שני הדוחות. בישראל יש לקבוע אם היחיד הוא תושב ישראל בשנת המס. בארצות הברית יש להבחין בין אזרחות אמריקאית לבין מעמד של Resident Alien לפי הדין הפדרלי. לאחר מכן יש לבחון, כאשר הדבר נדרש, את התושבות לצורכי אמנת המס. רק לאחר השלמת הבחינה ניתן לקבוע כיצד תחול האמנה, איזו מדינה רשאית למסות כל פריט הכנסה ובאיזו מדינה יש לבחון זיכוי בשל מסי חוץ.
תושבות לפי הדין הישראלי
לפי פקודת מס הכנסה, תושב ישראל חייב ככלל במס על הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל ומחוץ לישראל. תושבות היחיד נקבעת לפי הגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה, המבוססת על מבחן מרכז החיים ועל החזקות המספריות הקבועות בו. להרחבה על המבחנים ניתן לעיין במאמר בנושא תושבות מס בישראל.
אזרחות ותושבות לצורכי מס בארצות הברית
ארצות הברית ממסה, ככלל, אזרחים אמריקאים ו-Resident Aliens על הכנסתם העולמית, גם כאשר הם מתגוררים מחוץ לארצות הברית. אצל אזרח אמריקאי החבות על הכנסה עולמית נובעת מן האזרחות ואינה מחייבת קביעה שהוא תושב ארצות הברית לצורכי האמנה. להרחבה על מבחני התושבות האמריקאיים ניתן לעיין במאמר בנושא תושבות ארצות הברית לצורכי מס.
תושבות לצורכי אמנת המס
סעיף 3 לאמנה קובע את מעמד התושבות לצורכי יישומה. כאשר יחיד נחשב תושב של שתי המדינות, שובר השוויון נבחן לפי בית קבע, מרכז האינטרסים החיוניים, מקום שהייה רגיל ואזרחות, ובמקרה הצורך באמצעות הסכמה בין הרשויות המוסמכות.
לגבי אזרח ארצות הברית או בעל Green Card קיים כלל נוסף. אם היחיד הוא גם תושב ישראל, הוא נחשב תושב של שתי המדינות לצורך סעיף 3, ותושבותו האמנתית נקבעת באמצעות שוברי השוויון. האמנה כוללת גם כלל מיוחד לגבי עולה כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה.
אזרחות אמריקאית ותחולת ה-Saving Clause
סעיף 6(3) לאמנה מאפשר לכל מדינה, בכפוף לחריגים המפורשים באמנה, להמשיך למסות את תושביה ואת אזרחיה כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף. לכן ארצות הברית עשויה להמשיך למסות אזרח אמריקאי גם כאשר תושבותו לצורכי האמנה נקבעה בישראל. סעיף 6(4) מחריג מן הכלל, בין היתר, את סעיף 26 לאמנה. משום כך החבות האמריקאית מכוח האזרחות אינה מבטלת את מנגנון מניעת כפל המס.
קביעת מקור ההכנסה והיקף זכויות המיסוי בין ישראל לארצות הברית
לאחר קביעת מעמד התושבות יש לסווג כל פריט הכנסה ולקבוע את מקורו. קביעת המקור משפיעה על חלוקת זכויות המיסוי בין ישראל לארצות הברית ועל מנגנון הזיכוי שייבחן בהמשך. לכל סוג הכנסה עשוי לחול כלל מקור שונה, ולכן החישוב צריך להיעשות בנפרד ביחס לשכר, דיבידנד, ריבית, רווח הון, פנסיה או כל הכנסה אחרת.
כללי המקור באמנת המס
סעיף 4 לאמנה קובע את כללי המקור לצורך יישומה. הכנסת עבודה ושירותים אישיים מיוחסת, ככלל, למדינה שבה בוצעו השירותים. דיבידנד מיוחס למדינת החברה המשלמת. ריבית מיוחסת ככלל למדינת המשלם, בכפוף לחריגים הנוגעים למוסד קבע. תמלוגים מיוחסים למקום השימוש בנכס או בזכות, והכנסה ממקרקעין מיוחסת למדינה שבה נמצאים המקרקעין.
מטבע התשלום, מקום ניהול החשבון או המדינה שבה התקבל הכסף אינם מחליפים את כלל המקור הספציפי החל על ההכנסה.
| סוג ההכנסה | כלל המקור לפי האמנה | מה נבדק לאחר קביעת המקור |
|---|---|---|
| שכר ושירותים אישיים | מקום ביצוע השירותים | הסעיף המהותי החל על הכנסת העבודה וזכויות המיסוי |
| דיבידנד | מדינת החברה המשלמת | זכויות המיסוי לפי סעיף הדיבידנד |
| ריבית | מדינת המשלם, בכפוף לחריג מוסד קבע | זכויות המיסוי לפי סעיף הריבית |
| מקרקעין | המדינה שבה מצויים המקרקעין | זכויות המיסוי לפי סעיף המקרקעין |
מקור ההכנסה אינו זהה לזכות המיסוי
לאחר קביעת המקור יש לבחון את הסעיף המהותי באמנה. מדינת המקור עשויה לקבל זכות מיסוי מלאה, זכות מוגבלת או שלא לקבל זכות מיסוי באותו מקרה. במקביל יש לבחון את זכותה של מדינת התושבות ואת השפעת האזרחות האמריקאית.
לכן תשלום מס במדינה מסוימת אינו מספיק כשלעצמו כדי ליצור זיכוי במדינה האחרת. לפני קביעת הזיכוי יש לבחון את זכות המיסוי של המדינה שבה שולם המס ואת התנאים שקובע הדין הפנימי במדינה שממנה מבוקש הזיכוי.
כללי המקור אינם משמשים רק לסיווג ההכנסה. הם מהווים גם חלק מהבסיס ליישום מנגנון מניעת כפל המס בין המדינות, משום שהזיכוי תלוי בין היתר בשאלה לאיזו מדינה מיוחסת ההכנסה לצורך האמנה. אופן יישום כללי המקור במסגרת סעיף 26 לאמנה ייבחן בפרק הבא.
מנגנון מניעת כפל המס לפי סעיף 26 לאמנה
לאחר שנקבעו תושבות הנישום, מקור ההכנסה וזכויות המיסוי של ישראל ושל ארצות הברית, ניתן לקבוע את מנגנון מניעת כפל המס החל על כל פריט הכנסה. סעיף 26 לאמנה כולל הוראות כלליות למתן זיכוי בכל אחת מן המדינות, ולצדן הסדר מיוחד החל על פריטי הכנסה מסוימים ממקור אמריקאי של אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל.
מנגנון הזיכוי הכללי
סעיף 26(1) קובע כי ארצות הברית תעניק, בכפוף להוראות הדין האמריקאי ולמגבלותיו, זיכוי כנגד המס האמריקאי בגין המסים ששולמו או נצברו בישראל, בהתאם לתנאים הקבועים באמנה.
סעיף 26(3) מסדיר את הזיכוי שמעניקה ישראל בגין מס אמריקאי על הכנסה ממקור אמריקאי, בהתאם להוראות הדין הישראלי ולמגבלות הקבועות בו.
ההסדר המיוחד לאזרח אמריקאי שהוא תושב ישראל
סעיף 26(2) חל על פריטי הכנסה מסוימים ממקור אמריקאי של אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל לצורכי האמנה, אשר היו פטורים ממס בארצות הברית או כפופים בה לשיעור מס מוגבל אילו התקבלו בידי תושב ישראל שאינו אזרח ארצות הברית. ביחס לפריטי הכנסה אלה, מנגנון מניעת כפל המס מיושם בהתאם לפסקאות המשנה של הסעיף.
בשלב הראשון, לפי פסקת משנה (א), ישראל מתירה כזיכוי, בכפוף לדין הישראלי, רק את המס ששולם, אם היה כזה, שארצות הברית רשאית להטיל בהתאם לאמנה, ללא המס שניתן להטיל רק מכוח אזרחותו האמריקאית של הנישום.
בשלב השני, לפי פסקת משנה (ב), ארצות הברית מעניקה זיכוי בגין מס ההכנסה הישראלי ששולם לאחר הפחתת הזיכוי שניתן בישראל לפי פסקת משנה (א). עם זאת, הזיכוי האמריקאי אינו רשאי להפחית את המס האמריקאי מתחת לסכום המס שארצות הברית רשאית להטיל ושניתן להביא בחשבון במסגרת הזיכוי הישראלי לפי פסקת משנה (א).
בשלב השלישי, פסקת משנה (ג) מאפשרת Treaty Resourcing במידה הנדרשת לצורך מתן הזיכוי האמריקאי ומניעת כפל המס. הייחוס מחדש מוגבל למידה הנדרשת למניעת כפל המס ואינו נועד ליצור עודף זיכוי שניתן לנצל כנגד פריטי הכנסה אחרים.
סעיף 26(4) משלים את מנגנון הזיכוי ביחס לכללי המקור. הוא קובע כי כלל המקור החל על הכנסה ממכירה, החלפה או העברה אחרת של מניות או זכויות בנכס בלתי מוחשי יחול גם לצורך סעיף 26, וכי יתר כללי המקור שבסעיף 4 יחולו לצורך הזיכוי במידה שהדין הפנימי של המדינה המעניקה את ההקלה אינו מונע זאת. ההסבר הטכני הרשמי לאמנה מבהיר כי הוראה זו מתאמת, לצורך חישוב הזיכוי, בין כללי המקור לבין זכויות המיסוי שנקבעו באמנה.
תיאום הדיווח בין רואה החשבון הישראלי לרואה החשבון האמריקאי
כאשר אותו פריט הכנסה מדווח בישראל ובארצות הברית והזיכוי באחת המדינות מושפע מן המס החל במדינה האחרת, נדרש תיאום שוטף בין רואה החשבון הישראלי לרואה החשבון האמריקאי. מטרת התיאום היא לוודא כי שני הדוחות מתייחסים באופן עקבי לאותם פריטי הכנסה, כי מקור ההכנסה נקבע בהתאם לכללים החלים וכי סכומי המס הרלוונטיים לזיכוי משויכים להכנסה המתאימה, תוך הבחנה בין מס שנוכה או שולם במהלך השנה לבין חבות המס הסופית לאחר השלמת החישוב בכל מדינה.
האמנה אינה קובעת סדר הגשה אחיד בין שני הדוחות. סדר העבודה נגזר מסוג ההכנסה וממנגנון הזיכוי החל עליה. במקרים מסוימים נדרש תחילה נתון מן החישוב האמריקאי לצורך הזיכוי בישראל, ובמקרים אחרים המס הישראלי הוא נתון הנדרש לצורך השלמת ה-Foreign Tax Credit בארצות הברית. כאשר חל סעיף 26(2) לאמנה, יש לפעול בהתאם לסדר הזיכויים המיוחד הקבוע בו.
סדר העבודה בתיאום דוחות מס בין ישראל לארצות הברית
הנתונים המועברים בין שני רואי החשבון
העברת הנתונים אינה מסתכמת בסכום המס הכולל ששולם בכל מדינה. לכל פריט הכנסה יש לזהות את שנת המס, סוג ההכנסה, מקור ההכנסה, סכום ההכנסה החייבת בכל אחת מן המדינות, הרשות שגבתה את המס וסכום המס הרלוונטי לאותו פריט. בנוסף, יש להבחין בין נתון המבוסס על ניכוי במקור או מקדמות לבין חבות מס שנקבעה לאחר השלמת הדוח.
ההפרדה נדרשת משום שהדין הישראלי מחשב את הזיכוי לפי הכנסות חוץ ממקור פלוני, ואילו Form 1116 מחייב הפרדה לפי קטגוריות ההכנסה הקבועות בדין האמריקאי. לכן סכום מס כולל שאינו משויך להכנסה הרלוונטית אינו מספק כשלעצמו את הנתונים הדרושים לחישוב הזיכוי בכל אחת מן המדינות.
מועד תשלום מסי החוץ והדיווח בטופס 1324
לעיתוי תשלום המס בארצות הברית עשויה להיות השפעה על שנת המס שבה ניתן לקבל את הזיכוי בישראל. סעיף 207ב לפקודת מס הכנסה קובע כי מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד המס הישראלי החל בשנת המס אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס. מס ששולם לאחר תקופה זו יובא בחשבון, בכפוף להוראות הסעיף, בשנת המס שבה שולם כנגד המס הישראלי החל על הכנסות חוץ מאותו מקור.
בדוח הישראלי מדווחים הכנסות חוץ ומסי חוץ באמצעות טופס 1324, המצורף לדוח השנתי ליחיד. הטופס מחייב פירוט של ההכנסות מחוץ לישראל ושל המס ששולם בגינן, ולכן הנתונים המתקבלים מרואה החשבון האמריקאי צריכים לאפשר את שיוך המס לסוג ההכנסה הרלוונטי ולא להסתכם במס האמריקאי הכולל.
שינוי בחבות המס לאחר הגשת הדוחות
התיאום בין שני רואי החשבון אינו מסתיים בהגשת הדוחות. שומה מתוקנת, תשלום מס נוסף, החזר מס או שינוי אחר בחבות המס במדינה אחת עשויים להשפיע על הזיכוי שנדרש במדינה האחרת ועל יתרות הזיכוי שהועברו לשנות מס נוספות.
בישראל, סעיף 210 לפקודה מאפשר התאמה של זיכוי שנקבע ביתר או בחסר בעקבות שינוי במס המשתלם בישראל או מחוץ לישראל. התקופה המיוחדת הקבועה בסעיף נבחנת ביחס לשומה, לשינוי או להחלטה המשפיעים על הזיכוי, ולא רק ביחס למועד הגשת הדוח המקורי.
בארצות הברית, שינוי בסכום המס הזר ששימש לחישוב ה-Foreign Tax Credit עשוי להיחשב Foreign Tax Redetermination לפי Section 905(c). כאשר השינוי מהווה Foreign Tax Redetermination, יש לצרף Schedule C של Form 1116 לדוח האמריקאי לשנת המס שבה אירע השינוי. אם בעקבותיו משתנה חבות המס האמריקאית של שנת מס קודמת, יש להגיש גם דוח מתקן לשנה שהושפעה.
תשלום נוסף של מס זר המתייחס לשנה קודמת מחייב בחינה נפרדת כאשר הזיכוי נתבע על בסיס מס ששולם. במצב כזה, התשלום הנוסף אינו בהכרח Foreign Tax Redetermination, וייתכן שיש להביאו בחשבון בשנת התשלום בהתאם לכללים החלים.
מכאן החשיבות של שמירת התאמה בין שני הדוחות גם לאחר הגשתם. כל שינוי בסכום המס ששולם, הוחזר או נקבע מחדש במדינה אחת צריך להיבחן גם אצל רואה החשבון המטפל בדוח במדינה האחרת, כדי לוודא שהזיכוי שנדרש והיתרות שנרשמו ממשיכים לשקף את חבות המס המעודכנת.
סדר החישובים והעברת הנתונים לפי סוג ההכנסה
יישום מנגנון הזיכוי משתנה בהתאם לסוג ההכנסה, למקורה ולזכויות המיסוי של כל מדינה. לאחר קביעות אלה ניתן לזהות איזה חישוב נדרש לצורך הזיכוי במדינה האחרת ואילו נתונים צריכים לעבור בין רואי החשבון.
הטבלה שלהלן ממחישה את יישום התהליך במספר מצבים שכיחים.
| סוג ההכנסה והנסיבות | המסגרת המיסויית | סדר החישוב לצורך הזיכוי | נתונים מרכזיים להעברה בין רואי החשבון |
|---|---|---|---|
| שכר בגין עבודה שבוצעה בישראל בידי אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל לצורכי האמנה | השכר הוא ממקור ישראלי לפי מקום ביצוע העבודה. ההכנסה נכללת ככלל גם בבסיס המס הפדרלי בארצות הברית מכוח האזרחות | לצורך בחינת ה-Foreign Tax Credit בארצות הברית יש לקבוע את המס הישראלי המיוחס להכנסת העבודה, בכפוף לכללי הזיכוי האמריקאיים | סכום השכר החייב בישראל והמס הישראלי המיוחס להכנסה |
| שכר בגין עבודה שבוצעה בארצות הברית בידי תושב ישראל לצורכי האמנה | השכר הוא ממקור אמריקאי. ככל שארצות הברית רשאית למסותו בהתאם לסעיף 17 לאמנה, המס האמריקאי מוטל מכוח זכותה כמדינת המקור | המס האמריקאי המיוחס להכנסת העבודה נדרש לצורך בחינת הזיכוי בישראל | סכום ההכנסה החייבת בארצות הברית והמס האמריקאי המיוחס להכנסה |
| דיבידנד ממקור אמריקאי של אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל לצורכי האמנה | ארצות הברית רשאית למסות את הדיבידנד כמדינת המקור, ובנוסף עשויה לחול חבות אמריקאית מכוח האזרחות | תחילה נקבע המס שארצות הברית רשאית להטיל כמדינת המקור לצורך הזיכוי בישראל. לאחר חישוב הזיכוי בישראל והמס הישראלי שנותר נבחן הזיכוי האמריקאי בהתאם לסעיף 26(2) | סכום הדיבידנד, המס האמריקאי המותר לפי האמנה, המס הישראלי והזיכוי שניתן בישראל |
| ריבית מפיקדון אמריקאי העומדת בתנאי הפטור החלים על Nonresident Alien | כאשר ריבית כאמור מתקבלת בידי תושב ישראל הנחשב Nonresident Alien לצורכי המס האמריקאי, היא עשויה להיות פטורה ממס פדרלי בארצות הברית. אצל אזרח אמריקאי שהוא תושב ישראל לצורכי האמנה, החבות האמריקאית על אותה הכנסה עשויה לנבוע מן האזרחות | ישראל אינה מעניקה מכוח סעיף 26(2)(א) זיכוי בגין רכיב המס האמריקאי המוטל רק מחמת האזרחות. לאחר חישוב המס הישראלי נבחן בארצות הברית הזיכוי בגין המס הישראלי בהתאם למנגנון שבסעיף 26(2) | סוג הריבית ותחולת הפטור האמריקאי, סכום המס הישראלי והמס האמריקאי המחושב ביחס להכנסה |
ביחס לפנסיה, לתשלומי Social Security ולתשלומים בגין שירות ממשלתי, לא ניתן לקבוע את מנגנון הזיכוי על בסיס מקור התשלום בלבד. תחילה יש לסווג את ההכנסה בהתאם להוראות האמנה ולקבוע את זכויות המיסוי של כל מדינה. סוגי הכנסה אלה יידונו בפרק הייעודי בהמשך.
חישוב הזיכוי בשל מסי חוץ בישראל
לאחר שנקבע כי מס ששולם בארצות הברית ניתן להבאה בחשבון במסגרת מנגנון הזיכוי בישראל, יש לחשב את הזיכוי בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה. החישוב נעשה בנפרד לפי מקור ההכנסה, והוא כפוף הן לסכום מסי החוץ ששולמו והן לתקרת הזיכוי הקבועה בדין הישראלי.
מסי חוץ והכנסות חוץ
סעיף 199 לפקודת מס הכנסה מגדיר "מסי חוץ" כמסים המשתלמים בידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל על הכנסה שהופקה או נצמחה באותה מדינה. ההגדרה כוללת, בתנאים הקבועים בסעיף, גם מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות, ומחריגה מסים עירוניים. סעיף 200 קובע כי מסי חוץ ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל יותרו בזיכוי כנגד מסי ישראל בהתאם להוראות הפרק.
תקרת הזיכוי לפי סעיף 204
לגבי הכנסות חוץ רגילות ממקור פלוני, סעיף 204 מגביל את הזיכוי לתקרת הזיכוי בשל אותן הכנסות. התקרה מחושבת באמצעות היחס שבין הכנסות החוץ הרגילות מאותו מקור לבין כלל ההכנסה הרגילה, כשהוא מוכפל במס ההכנסה על כלל ההכנסה הרגילה לפני מתן זיכוי בשל מסי חוץ.
לגבי הכנסת חוץ החייבת בישראל בשיעור מס מיוחד, סכום הזיכוי אינו יכול לעלות על סכום המס הישראלי החל על אותה הכנסה. מכאן שסכום מס החוץ ששולם אינו קובע כשלעצמו את תקרת הזיכוי. הוא מהווה את סכום המס המבוקש לזיכוי, ואילו התקרה נקבעת בנפרד לפי סעיף 204.
הפרדה לפי מקור ההכנסה
הפקודה מגדירה "הכנסות חוץ ממקור פלוני" בהתאם למקורות ההכנסה הקבועים בה, לאחר ההוצאות וההפסדים המותרים. לכן אין לבצע מיצוע חופשי בין מסי חוץ ששולמו בגין מקורות הכנסה שונים. עודף זיכוי עשוי לעבור לשנים הבאות בהתאם לסעיף 205א ובכפוף לתנאיו, ונושא זה נבחן בנפרד בהמשך המאמר.
להרחבה על תנאי הזיכוי, תקרת הזיכוי ואופן הדיווח בישראל ניתן לעיין במאמר בנושא זיכוי מס זר ליחידים בישראל.
חישוב הזיכוי בארצות הברית באמצעות Form 1116
לאחר שנקבעו מקור ההכנסה והמס הישראלי שניתן להביא בחשבון לצורך הדין האמריקאי, יש לחשב את ה-Foreign Tax Credit בהתאם לכללי הדין הפדרלי. אצל יחיד, החישוב נעשה בדרך כלל באמצעות Form 1116, כאשר הזיכוי מוגבל הן למס הזר שניתן להכיר בו והן למגבלת הזיכוי האמריקאית.
סיווג ההכנסה לקטגוריה המתאימה
Form 1116 מחייב חישוב נפרד לפי קטגוריות הכנסה. הכנסה משכר נכללת בדרך כלל ב-General Category Income. הכנסה מפעילות עסקית מחייבת בחינה נפרדת, שכן היא עשויה להיכלל ב-General Category Income או, כאשר מתקיימים התנאים לכך, ב-Foreign Branch Category Income. דיבידנד, ריבית, תמלוגים, שכירות ורווחים מסוימים מהשקעות עשויים להיכלל ב-Passive Category Income, בכפוף לכללי הסיווג, לכללי ה-Look-Through ולחריגים הקבועים בדין האמריקאי.
יש להבחין בין Treaty Resourcing רגיל לבין הייחוס מחדש לפי סעיף 26(2)(ג) לאמנה. ככלל, כאשר הוראת אמנה הופכת הכנסה ממקור אמריקאי להכנסה ממקור זר, חלה קטגוריה נפרדת של Certain Income Re-Sourced by Treaty. עם זאת, Regulations section 1.904-4(k)(1)(iv)(A) קובע חריג כאשר הייחוס מחדש נובע מהוראת מניעת כפל מס באמנה החלה באופן ייחודי על אזרחי ארצות הברית שהם תושבי מדינת האמנה. לפיכך, כאשר הייחוס מחדש נעשה מכוח סעיף 26(2)(ג), אין להעביר את ההכנסה באופן אוטומטי לקטגוריית Certain Income Re-Sourced by Treaty, ויש לקבוע את הקטגוריה בהתאם לכללים החלים על פריט ההכנסה הרלוונטי.
מגבלת הזיכוי האמריקאית
הזיכוי בפועל מוגבל לסכום הנמוך מבין המס הזר שניתן להביא בחשבון לבין מגבלת ה-Foreign Tax Credit. המגבלה מבוססת על היחס שבין ההכנסה החייבת ממקורות מחוץ לארצות הברית באותה קטגוריה לבין ההכנסה החייבת הכוללת, כשהיחס מוחל על סכום המס האמריקאי הרלוונטי בהתאם לחישוב שבטופס ולהתאמות הנדרשות.
מתי ניתן לדרוש את הזיכוי ללא Form 1116
בתנאים מצטברים ניתן לבחור לדרוש את הזיכוי ללא הגשת Form 1116. בין היתר, כלל הכנסות החוץ צריכות להיכלל ב-Passive Category Income כמשמעותה לצורך בחירה זו, ההכנסה והמס צריכים להיות מדווחים במסמכי משלם מתאימים, וסך מסי החוץ הניתנים לזיכוי אינו יכול לעלות על 300 דולר ליחיד או 600 דולר בדוח משותף.
כאשר נעשית הבחירה, לא ניתן להעביר אל שנת המס שעליה היא חלה או ממנה מסי חוץ ששולמו או נצברו בשנת בחירה זו. יתר תנאי הבחירה, קטגוריות ההכנסה, מגבלת הזיכוי והחריגים מפורטים בהוראות Form 1116 של ה-IRS.
סיווג פנסיה, קצבאות ותשלומי Social Security לצורכי האמנה
לפני קביעת הזכאות לזיכוי בשל מסי חוץ יש לסווג את התשלום בהתאם לאמנת המס. האמנה מבחינה בין פנסיה פרטית לפי סעיף 20, תשלומי Social Security וקצבאות ציבוריות אחרות לפי סעיף 21, ופנסיה הנובעת משירות ממשלתי לפי סעיף 22. לכל אחד מהסעיפים הקצאת זכויות מיסוי שונה, ולכן סיווג שגוי של התשלום עשוי להביא גם לחישוב שגוי של הזיכוי.
פנסיה פרטית לפי סעיף 20
סעיף 20(1) קובע, בכפוף לסעיף 22, כי פנסיה וגמול דומה המשולמים ליחיד חייבים במס רק במדינת תושבותו לצורכי האמנה. ההגדרה בסעיף 20 מתייחסת לתשלומים תקופתיים, ולכן אין להחיל הוראה זו באופן אוטומטי על משיכה חד-פעמית מתכנית פנסיונית. בנוסף, סעיף 20(1) אינו מוחרג מתחולת ה-Saving Clause. לפיכך, אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל לצורכי האמנה עשוי להתחייב במס אמריקאי על הפנסיה מכוח אזרחותו, ובמקרה כזה יש לבחון את מנגנון מניעת כפל המס לפי סעיף 26.
תשלומי Social Security לפי סעיף 21
סעיף 21 קובע כי תשלומי Social Security וקצבאות ציבוריות אחרות שמשלמת אחת המדינות ליחיד שהוא תושב המדינה האחרת פטורים ממס בשתי המדינות, למעט תשלומים הנכללים בסעיף 22. סעיף 21 מוחרג במפורש מתחולת ה-Saving Clause, ולכן הפטור עשוי לחול גם כאשר מקבל התשלום הוא אזרח המדינה המשלמת.
להרחבה על פנסיה פרטית, IRA, 401(k) ותשלומי Social Security מארצות הברית ניתן לעיין במאמר בנושא מיסוי פנסיה מארה"ב.
פנסיה בגין שירות ממשלתי לפי סעיף 22
סעיף 22 קובע הסדר נפרד לפנסיה ולגמול דומה המשולמים מכספי ציבור של אחת המדינות, בין היתר לאזרח של אותה מדינה, בגין שירותים שבוצעו כעובד של ממשלתה או של סוכנות ממשלתית במסגרת תפקידים בעלי אופי ממשלתי, בכפוף לתנאי הסעיף. הפרוטוקול מרחיב את הגדרת כספי הציבור גם לגופים מסוימים שבבעלות המדינה או המטופלים לצורכי מס כגופים ממשלתיים, ובלבד שהם ממלאים תפקידים בעלי אופי ממשלתי.
הטבת המס לפי סעיף 22 מוגנת מפני ה-Saving Clause רק כאשר מקבל התשלום אינו אזרח ואינו בעל מעמד הגירה במדינה המבקשת למסותו. לכן, במקרים של אזרחות כפולה או מעמד הגירה במדינה האחרת, עשויה להתעורר חבות מס בשתי המדינות ויש לבחון את מנגנון מניעת כפל המס לפי סעיף 26.
להרחבה על סיווג פנסיה ישראלית בידי תושב ארצות הברית ועל ההבחנה בין פנסיה פרטית לפנסיה בגין שירות ממשלתי ניתן לעיין במאמר בנושא מיסוי פנסיה ישראלית בידי תושב ארצות הברית.
עודף זיכוי בשל מסי חוץ והעברתו לשנות מס אחרות
כאשר מסי החוץ ששולמו בגין הכנסות חוץ עולים על סכום הזיכוי שניתן לקבל בשנת המס, עשוי להיווצר עודף זיכוי שניתן להעברה לשנות מס אחרות, בכפוף להוראות הדין בכל מדינה. דיני המס בישראל ובארצות הברית קובעים תקופות העברה שונות וכללים שונים לייחוס העודף להכנסה שבגינה נוצר. לפיכך, יש לנהל בנפרד את יתרות הזיכוי בכל אחת מן המדינות ולעקוב אחר שנת היווצרותן, מקור ההכנסה שאליו הן מיוחסות והתקופה שנותרה להעברתן.
העברת עודף זיכוי בישראל לפי סעיף 205א
סעיף 205א לפקודת מס הכנסה קובע כי כאשר מסי החוץ ששולמו בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני עולים על סכום הזיכוי שניתן לקבל בגינן בישראל, ניתן להעביר את עודף הזיכוי לחמש שנות המס הבאות, בזו אחר זו, ולקזזו כנגד המס הישראלי החל על הכנסות חוץ מאותו מקור. סכום עודף הזיכוי מתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר ועד לתום שנת המס שבה קוזז.
ככלל, העודף נשמר במסגרת מקור ההכנסה שבגינו נוצר. עם זאת, סעיף 205א(ב) קובע חריג למקרה שבו עודף הזיכוי נוצר עקב קיזוז הפסד מהכנסות חוץ ממקור אחד כנגד הכנסות חוץ ממקור אחר. בנסיבות הקבועות בסעיף ניתן לייחס את עודף הזיכוי גם למס החל על הכנסות חוץ מהמקור שממנו נבע ההפסד.
הדין הישראלי אינו מאפשר העברה כללית של עודף זיכוי לשנות מס שקדמו לשנת היווצרותו. נוסף על כך, כאשר נישום בוחר שלא לקבל זיכוי בשל מסי חוץ בשנת מס מסוימת בהתאם לסעיף 208 לפקודה, הוראות סעיף 205א אינן חלות לגבי אותה שנה.
העברת עודף זיכוי בארצות הברית
בדין האמריקאי, כאשר סכום המסים הזרים הכשירים לזיכוי עולה על מגבלת ה-Foreign Tax Credit החלה באותה קטגוריית הכנסה, ניתן, בכפוף לכללים החלים, להעביר את עודף המס הזר לשנת המס שקדמה לשנת היווצרותו ולאחר מכן עד עשר שנות מס קדימה.
העברת העודף נבחנת בנפרד לכל קטגוריית הכנסה לצורכי ה-Foreign Tax Credit. בהתאם לכך, עודף מס זר המשתייך לקטגוריה מסוימת אינו מועבר כנגד מגבלת הזיכוי של קטגוריית הכנסה אחרת. תקופת ההעברה אינה מתארכת בשל העובדה שלא ניתן היה לנצל את מלוא העודף באחת משנות המס שבתקופה.
סעיף 904(c) ל-Internal Revenue Code קובע גם כי כללי ההעברה של שנה אחת לאחור ועשר שנים קדימה אינם חלים על מסים זרים המיוחסים להכנסה הכלולה לפי סעיף 951A. כאשר קיימות יתרות מס זר מועברות, נדרש מעקב אחר התנועה ביתרות באמצעות Schedule B של Form 1116, ככל שהטופס נדרש.
טעויות מהותיות בתיאום הזיכוי בין שני הדוחות
בתיאום בין הדוח הישראלי לדוח האמריקאי, הטעות עשויה להיווצר עוד לפני חישוב תקרת הזיכוי. כך למשל, ניתן להשתמש במס שנוכה במקור או שולם כמקדמה במקום בחבות המס הסופית, להעביר סכום מס כולל ללא שיוך לפריט ההכנסה הרלוונטי, או להסתמך על חישוב זמני שלא עודכן לאחר השלמת הדוח.
אחת הטעויות המרכזיות היא הסתמכות על מס שנוכה במקור או על מקדמות כאילו הם משקפים בהכרח את חבות המס הסופית. ניכוי במקור עשוי להיות תשלום על חשבון המס או, בהתאם לדין החל ולסוג ההכנסה, לשקף מס סופי. לכן יש לבחון את מעמדו של המס שנוכה ואת סכום החבות הסופית לפני השימוש בנתון לצורך התיאום בין הדוחות.
טעות נוספת היא העברת סכום המס הכולל ששולם במדינה אחת ללא שיוכו להכנסה שבגינה נדרש הזיכוי. בישראל נבחן הזיכוי בהתאם למקור ההכנסה, ואילו בארצות הברית חישוב ה-Foreign Tax Credit נעשה לפי קטגוריות ההכנסה הרלוונטיות. לפיכך, רואה החשבון המקבל את הנתון צריך לקבל גם את סוג ההכנסה, מקורה, שנת המס והמס המיוחס לה, ולא רק את סכום המס הכולל.
יש להימנע גם משימוש בנתון שהועבר כטיוטה כאילו היה נתון סופי. כאשר חבות המס באחת המדינות טרם הושלמה, יש לתעד את מעמד הנתון ולעדכנו לאחר השלמת החישוב. הדבר מקבל חשיבות מיוחדת כאשר סכום המס במדינה אחת משמש בסיס לזיכוי במדינה האחרת.
לבסוף, התיאום אינו מסתיים במועד הגשת הדוחות. החזר מס, שומה מתוקנת, תשלום נוסף או Foreign Tax Redetermination עשויים לשנות את סכום הזיכוי שכבר נדרש. שינוי כזה מחייב בחינה גם בדוח של המדינה האחרת וביתרות הזיכוי שנרשמו לשנים הבאות.
סיכום: זיכוי מס זר בין ישראל לארצות הברית מחייב תיאום בין שתי מערכות המס
יישום מנגנון הזיכוי בין ישראל לארצות הברית מחייב תחילה לקבוע את תושבות הנישום, את מקורו של כל פריט הכנסה ואת זכויות המיסוי לפי הדין הפנימי ואמנת המס. לאחר מכן יש לחשב בנפרד את הזיכוי המותר בישראל ואת ה-Foreign Tax Credit בארצות הברית, בהתאם למגבלות ולסיווגים החלים בכל אחת מן המדינות. סעיף 26 לאמנה מספק את המסגרת למניעת כפל המס בין המדינות, לרבות ההסדר המיוחד החל במקרים מסוימים על אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל.
התיאום בין רואה החשבון הישראלי לרואה החשבון האמריקאי נדרש כדי שכל אחד מן הדוחות יתבסס על הנתונים הרלוונטיים לחישוב הזיכוי במדינתו. הנתון המועבר צריך לזהות את פריט ההכנסה, מקורו, שנת המס, סכום המס המיוחס אליו ומעמדו כנתון סופי או זמני. כאשר חל שינוי מאוחר בחבות המס, נדרש לעדכן גם את השלכותיו במדינה האחרת.
ניהול נכון של התהליך מאפשר לממש את הזיכוי המותר לפי הדין, למנוע דרישת זיכוי שאינה תואמת את מקור ההכנסה או את זכויות המיסוי, לשמר עודפי זיכוי בהתאם לכללים החלים ולהבטיח התאמה בין הדוח הישראלי לדוח האמריקאי. יישום מנגנון מניעת כפל המס מחייב לקבוע איזה מס ניתן לייחס לכל פריט הכנסה ואיזה חלק ממנו ניתן להביא בחשבון כזיכוי.
שאלות ותשובות על תיאום דוחות מס וזיכוי מס זר בין ישראל לארצות הברית
השאלות שלהלן מרכזות את הסוגיות המרכזיות הנדונות במאמר, החל בקביעת תושבות ומקור ההכנסה, דרך מנגנוני הזיכוי בישראל ובארצות הברית, ועד לתיאום הנתונים בין שני הדוחות ולטיפול בשינויים לאחר הגשתם.
האם עצם תשלום מס בישראל ובארצות הברית מקנה זכות אוטומטית לזיכוי מס זר?
לא. יש לקבוע תחילה את תושבות הנישום, את מקורו של כל פריט הכנסה ואת זכויות המיסוי של ישראל ושל ארצות הברית לפי הדין הפנימי והאמנה. רק לאחר מכן ניתן לקבוע אם המס ששולם הוא מס שניתן להביא בחשבון לצורך הזיכוי ומהי מגבלת הזיכוי החלה עליו.
כיצד תושבות המס והאזרחות האמריקאית משפיעות על מנגנון מניעת כפל המס?
תושבות המס קובעת את בסיס החיוב ואת אופן יישום האמנה, ואילו אזרחות אמריקאית עשויה להותיר חבות מס בארצות הברית גם כאשר היחיד הוא תושב ישראל לצורכי האמנה. ה-Saving Clause מאפשר לארצות הברית, בכפוף לחריגים, להמשיך למסות את אזרחיה, בעוד שההטבות הקבועות בסעיף 26 לאמנה מוחרגות מתחולתו.
כיצד נקבע מקור ההכנסה לצורכי אמנת המס?
מקור ההכנסה נקבע לפי כלל המקור הספציפי החל על סוג ההכנסה. בהתאם למהות ההכנסה, המקור עשוי להיקבע לפי מקום ביצוע השירותים, תושבות המשלם, מקום השימוש בנכס או בזכות, או מיקום המקרקעין. מטבע התשלום והמקום שבו התקבל הכסף אינם, כשלעצמם, מבחני מקור כלליים.
כיצד פועל ההסדר המיוחד שבסעיף 26(2) כאשר אזרח ארצות הברית הוא תושב ישראל?
בפריטי ההכנסה שעליהם חל הסעיף, ישראל מתירה תחילה כזיכוי, בכפוף לדין הישראלי, את המס ששולם ושארצות הברית רשאית להטיל בהתאם לאמנה, ללא רכיב המס המוטל רק מכוח האזרחות האמריקאית. לאחר מכן ארצות הברית מעניקה את הזיכוי בגין המס הישראלי בהתאם לפסקת משנה (ב), ופסקת משנה (ג) מאפשרת Treaty Resourcing במידה הנדרשת למניעת כפל המס.
כיצד מחושבת תקרת הזיכוי בשל מסי חוץ בישראל לפי סעיף 204?
בהכנסות חוץ רגילות ממקור פלוני, תקרת הזיכוי מבוססת על היחס שבין הכנסות החוץ הרגילות מאותו מקור לבין כלל ההכנסה הרגילה, כשהיחס מוכפל במס ההכנסה על כלל ההכנסה הרגילה לפני הזיכוי בשל מסי חוץ. בהכנסת חוץ החייבת בשיעור מס מיוחד, הזיכוי אינו יכול לעלות על המס הישראלי החל על אותה הכנסה.
האם מס מדינתי בארצות הברית יכול להיחשב מסי חוץ לצורך הזיכוי בישראל?
כן, בתנאים הקבועים בסעיף 199 לפקודת מס הכנסה. ההגדרה עשויה לכלול מס המשתלם למדינה שהיא חלק ממדינה פדרלית או לרשות אזורית שהיא חלק מאותה מדינה, ובלבד שמתקיימים תנאי הסעיף. מסים עירוניים מוחרגים מהגדרת מסי חוץ.
האם כל מס שנוכה או שולם בארצות הברית ניתן לזיכוי בישראל?
לא. עצם תשלום המס בארצות הברית אינו מקנה כשלעצמו זכות לזיכוי בישראל. יש לבחון את מקור ההכנסה, את זכות המיסוי של ארצות הברית לפי האמנה ואת הגדרת מסי החוץ בדין הישראלי. כאשר נגבה מס שאינו תואם את הקצאת זכויות המיסוי, יש לבחון גם את האפשרות להשבת המס בארצות הברית ולא להניח שהוא מזכה בישראל באופן אוטומטי.
מתי נדרש Form 1116 ומתי ניתן לדרוש זיכוי בלעדיו?
אצל יחיד, ה-Foreign Tax Credit מחושב בדרך כלל באמצעות Form 1116 ובהפרדה בין קטגוריות ההכנסה. בתנאים מצטברים ניתן לבחור לדרוש את הזיכוי ללא הגשת הטופס, בין היתר כאשר כלל הכנסות החוץ עומדות בתנאי ה-Passive Category Income וסך המסים הזרים הניתנים לזיכוי אינו עולה על 300 דולר ליחיד או 600 דולר בדוח משותף. כאשר הבחירה חלה, לא ניתן להעביר אל שנת הבחירה או ממנה מסי חוץ ששולמו או נצברו באותה שנה.
האם הכנסה המיוחסת מחדש לפי סעיף 26(2)(ג) מסווגת אוטומטית כ-Certain Income Re-Sourced by Treaty?
לא. הדין האמריקאי קובע חריג כאשר הייחוס מחדש נובע מהוראת מניעת כפל מס באמנה החלה באופן ייחודי על אזרחי ארצות הברית שהם תושבי מדינת האמנה. לכן יש לקבוע את קטגוריית ההכנסה בהתאם לכללים החלים על פריט ההכנסה הרלוונטי, ולא לסווג אותה אוטומטית כ-Certain Income Re-Sourced by Treaty.
כיצד האמנה מבחינה בין פנסיה פרטית, Social Security ופנסיה בגין שירות ממשלתי?
פנסיה פרטית נבחנת לפי סעיף 20, תשלומי Social Security וקצבאות ציבוריות אחרות לפי סעיף 21, ופנסיה בגין שירות ממשלתי לפי סעיף 22. סעיף 20(1) אינו מוחרג מה-Saving Clause, סעיף 21 מוחרג ממנו במפורש, וההגנה על הטבת סעיף 22 מפני ה-Saving Clause כפופה לתנאים הקבועים בסעיף 6(4)(ב).
מה קורה לעודף זיכוי שלא ניתן לנצל בשנת המס?
בישראל, סעיף 205א מאפשר ככלל להעביר עודף זיכוי בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני לחמש שנות המס הבאות ולקזזו כנגד המס על הכנסות חוץ מאותו מקור, בכפוף לחריג שבסעיף 205א(ב) ולהוראות הסעיף. בארצות הברית, עודף מס זר מועבר ככלל שנה אחת לאחור ועד עשר שנים קדימה בתוך אותה קטגוריית הכנסה. כללי ההעברה הרגילים אינם חלים על מסים זרים המיוחסים להכנסה הכלולה לפי סעיף 951A.
אילו נתונים צריכים לעבור בין רואה החשבון הישראלי לרואה החשבון האמריקאי?
לכל פריט הכנסה יש להעביר את שנת המס, סוג ההכנסה, מקור ההכנסה, סכום ההכנסה החייבת בכל אחת מן המדינות, הרשות שגבתה את המס וסכום המס המיוחס לאותו פריט. יש לציין גם אם הנתון מבוסס על ניכוי במקור, מקדמה, טיוטת חישוב או חבות מס סופית. סכום מס כולל שאינו משויך להכנסה הרלוונטית אינו מספק כשלעצמו את הנתונים הדרושים לחישוב הזיכוי.
האם קיימת חובה להגיש את הדוח האמריקאי לפני הדוח הישראלי או להפך?
לא קיים סדר אחיד המתאים לכל המקרים. סדר העבודה נקבע לפי סוג ההכנסה, מקורה, זכויות המיסוי ומנגנון הזיכוי החל עליה. במקרים מסוימים נתון מן החישוב האמריקאי נדרש לצורך הזיכוי בישראל, ובמקרים אחרים המס הישראלי נדרש לצורך השלמת ה-Foreign Tax Credit בארצות הברית. כאשר חל סעיף 26(2), יש ליישם את סדר הזיכויים המיוחד הקבוע בו.
כיצד מדווחים בישראל על הכנסות חוץ ומסי חוץ, ומדוע מועד תשלום המס חשוב?
הכנסות חוץ ומסי חוץ מדווחים בדוח הישראלי באמצעות טופס 1324 המצורף לדוח השנתי ליחיד. סעיף 207ב קובע כי מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד המס הישראלי של שנת המס אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנה. מס ששולם לאחר התקופה יובא בחשבון, בכפוף להוראות הסעיף, בשנת המס שבה שולם כנגד המס הישראלי החל על הכנסות חוץ מאותו מקור.
מה עושים כאשר סכום המס הזר משתנה לאחר הגשת הדוחות?
בישראל, סעיף 210 לפקודה מאפשר להתאים זיכוי שנקבע ביתר או בחסר בעקבות שינוי במס המשתלם בישראל או מחוץ לישראל, בהתאם לתקופה המיוחדת הקבועה בסעיף. בארצות הברית, כאשר השינוי מהווה Foreign Tax Redetermination לפי Section 905(c), יש לצרף Schedule C של Form 1116 לדוח לשנת המס שבה אירע השינוי. אם כתוצאה מהשינוי משתנה חבות המס האמריקאית של שנה קודמת, נדרש גם דוח מתקן לשנה שהושפעה.
מה ההבדל בין מס שנוכה במקור או שולם כמקדמה לבין חבות המס הסופית?
ניכוי במקור אינו מלמד כשלעצמו אם סכום המס שנוכה הוא חבות המס הסופית. בהתאם לדין החל ולסוג ההכנסה, הוא עשוי להיות תשלום על חשבון המס או לשקף מס סופי. גם מקדמות אינן קובעות כשלעצמן את חבות המס הסופית. לצורך התיאום בין הדוחות יש לבחון את מעמד המס ואת החבות שנקבעה לאחר השלמת חישוב ההכנסה, המס והזיכויים בכל מדינה.
