פטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים: הדין הקיים והשינוי הצפוי

פטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים בשנת 2026: הדין הקיים והשינוי הצפוי

פטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים. הטבות המס שניתנות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים מכוח תיקון 168 לפקודת מס הכנסה, הידוע בציבור כ"חוק מילצ'ן", הפכו לאורך השנים לאחד המנגנונים המשמעותיים ביותר לעידוד עלייה לישראל. הוראות החוק העניקו פטור ממס על הכנסות שמקורן מחוץ לישראל, לצד פטור ייחודי מחובת דיווח על נכסים והכנסות אלה, לתקופה של עשר שנים ממועד החזרה או העלייה. עם זאת, במסגרת תיקון 272 לפקודה שאושר בשנת 2024, נקבע כי החל מ־1 בינואר 2026 יבוטל הפטור מדיווח, ותחול חובה מלאה להגיש דוחות שנתיים והצהרות הון גם ביחס להכנסות ונכסים מחו"ל. במאמר זה נבחן את הדין הקיים, ננתח את מקורות החקיקה, נציג את גבולות תחולת הפטור, ונסביר את השלכות ביטולו הצפוי על תכנון המס של יחידים הנמצאים בסטטוס זה.

המסגרת החוקית: פטור ממס ופטור מדיווח

סעיף 14 לפקודת מס הכנסה קובע כי עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים זכאים לפטור ממס על הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל, למשך עשר שנים. לצדו, סעיפים 134ב ו־135(ב) העניקו פטור מקביל מחובת הגשת דוחות והצהרות הון ביחס להכנסות ונכסים זרים. ההטבות כללו בין היתר ריבית, דיבידנדים, דמי שכירות ורווחי הון מחוץ לישראל. ואולם, ההטבה לא חלה על הכנסות שמקורן בפעילות המתבצעת בישראל – גם אם שולמו על ידי גורם זר. כך, שכר עבודה מרחוק עבור חברה זרה מתוך שטח ישראל, או הכנסות מדמי שכירות של נכסים בישראל, אינן פטורות ממס ודיווח. הבחנה זו, שהדין משרטט באופן חד, היא קריטית להבנת תחולת הפטור ולמניעת חשיפת מס לא צפויה.

ככלל, דיני המס בישראל קובעים חובת דיווח רחבה החלה על כלל הנישומים, גם כאשר מדובר בהכנסות פטורות. הייחוד בהטבה שניתנה לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים היה בכך שהפטור חל לא רק על תשלום המס אלא גם על עצם חובת הדיווח. בכך נוצרה חריגה ייחודית מהשיטה הכללית, אשר עומדת להתבטל בשנת 2026 עם ביטול סעיפים 134ב ו־135(ב) לפקודה.

הרקע החקיקתי: חוק מילצ'ן והמדיניות לעידוד עלייה

תיקון 168 לפקודת מס הכנסה, שנחקק בשנת 2007, נועד לעודד עלייה של הון אנושי וכלכלי לישראל. התיקון הבחין בין שלוש קבוצות: תושב חוזר, תושב חוזר ותיק ועולה חדש, והעניק לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים סל הטבות רחב. ההטבות כללו פטור ממס על כלל ההכנסות הזרות למשך עשר שנים, לצד פטור מלא מחובת דיווח. מנגנון זה, שכונה בציבור "חוק מילצ'ן", ביקש להסיר חסמים מיסויים ולהפוך את ישראל ליעד אטרקטיבי להגירה. ואולם, עם חלוף השנים, זכה החוק לביקורת בינלאומית בטענה שהוא מקשה על אכיפת כללי השקיפות ומעודד אי־דיווח. ביקורת זו הובילה בסופו של דבר לתיקון 272 ולביטול הפטור מדיווח.

יש להבחין בין קבוצות האוכלוסייה הזכאיות להטבות. הפטור המלא ממס ומדיווח ניתן לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים בלבד, כלומר כאלה ששהו מחוץ לישראל למעלה מעשר שנים. תושבים חוזרים "רגילים", ששהו מחוץ לישראל תקופה קצרה יותר, אינם זכאים לאותן הטבות מקיפות. הבחנה זו חיונית לתכנון מס נכון ולהימנעות מהסתמכות שגויה על הוראות שאינן חלות על כלל החוזרים.

חברות זרות – שליטה וניהול לעומת מוסד קבע

במסגרת תיקון 168 נקבע כי עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים זכאים להטבה מיוחדת, שבמסגרתה חברה זרה שבבעלותם לא תסווג כתושבת ישראל לצורכי מס אך בשל מבחן "הניהול והשליטה". משמעות הדבר היא כי עצם קבלת החלטות ניהוליות מישראל בתקופת ההטבות אינה מביאה בהכרח לחיוב החברה במס בישראל. עם זאת, ההטבה אינה משתרעת על מקרים שבהם קיימת בישראל פעילות עסקית ממשית המהווה "מוסד קבע" כהגדרתו בדין הפנימי ובאמנות המס. הכנסות המיוחסות למוסד קבע בישראל חייבות במס ישראלי, אף בתקופת ההטבות. ההבחנה בין תחולת מבחן "הניהול והשליטה", שמוחרג לעניין אוכלוסייה זו, לבין מוסד קבע – אשר נותר במלוא עוצמתו – מהווה נקודת מפתח בתכנון מס של חברות זרות בבעלות יחידים החוזרים לישראל.

גבולות תחולת הפטור: מתי הכנסה חייבת במס בישראל

על אף שהפטור ממס רחב בהיקפו, תחולתו מוגבלת להכנסות שהופקו ונצמחו מחוץ לישראל בלבד. ההכרעה לעניין תחולת הפטור נקבעת בהתאם למבחן "מקום הפקת ההכנסה", כפי שעוגן בפקודה ופורש בפסיקה. כך, שכר עבודה המשתלם על ידי חברה זרה בעבור עבודה שבוצעה בפועל בישראל, ייחשב כהכנסה מקומית החייבת במס בישראל. באופן דומה, מתן שירותים בישראל אף ללקוחות מחו"ל מהווה פעילות עסקית מקומית, וממילא אינו נכלל בגדר ההכנסות הפטורות. קביעה זו מחייבת בחינה מהותית של מקום ביצוע הפעילות הכלכלית בפועל, להבדיל ממבחנים פורמליים של מקום התשלום או מקום מושב המשלם.

במהלך השנים פרסמה רשות המסים מספר חוזרים מקצועיים שנועדו להבהיר את גבולות תחולת הפטור. בחוזרים אלו הודגשו מקרים נפוצים שבהם ההכנסה תיחשב כהכנסה שמקורה בישראל – אף אם המשלם יושב בחו"ל – כגון עבודה מרחוק או ניהול חברה זרה מישראל. פרסומים אלה נועדו לצמצם את חוסר הוודאות ולכוון את הנישומים לגבי אופן יישום החוק בפועל, אך הם גם חשפו את המורכבות ואת הצורך בבחינה פרטנית של כל מקרה.

ביטול הפטור מדיווח: תיקון 272 לפקודת מס הכנסה

תיקון 272, שאושר באפריל 2024, מבטל את סעיפים 134ב ו־135(ב) לפקודה, ובכך מסיים תקופה של קרוב לשני עשורים שבהם נהנו עולים ותושבים חוזרים ותיקים מפטור ייחודי מחובת דיווח. החל מ־1 בינואר 2026, יחויבו נישומים אלה בהגשת דוחות שנתיים והצהרות הון ביחס לכלל הנכסים וההכנסות מחוץ לישראל. חשוב להדגיש כי סעיף 14 לפקודה, המקנה את הפטור ממס על הכנסות זרות, נותר על כנו. כלומר, השינוי מתמקד בהיבט הדיווחי בלבד, אך השלכותיו נרחבות, שכן לראשונה יעמדו לרשות רשות המסים נתונים מלאים על היקף ההכנסות והנכסים של אוכלוסייה זו.

הגורמים לשינוי: עמידה בתקני שקיפות בינלאומיים

הביטול נבע מלחצים של גופים בינלאומיים כדוגמת ה־OECD וה־Global Forum, השואפים להגברת השקיפות ולמניעת תכנוני מס אגרסיביים והעלמות מס חוצות גבולות. בביקורת שנערכה לישראל בשנת 2024, נמתחה ביקורת חריפה על כך שהפטור מדיווח יצר "שטח מת" שבו לא היה בידי הרשויות מידע מלא על נכסים והכנסות זרים. מצב זה מנע מישראל לקיים חילופי מידע אפקטיביים עם מדינות אחרות. כתוצאה מכך, נדרשה ישראל לבצע התאמות כדי להמשיך ולהשתלב במערך הבינלאומי של שיתוף מידע.

השלכות ביטול הפטור מדיווח: נטל דיווח מוגבר וביקורת

הטלת חובת דיווח מלאה החל משנת 2026 צפויה להכביד על עולים ותושבים חוזרים ותיקים. לצד הכנת דוחות שנתיים והצהרות הון, תתאפשר לרשות המסים בחינה מעמיקה של מקור ההכנסות. מצב זה עשוי להוביל למחלוקות ביחס לשאלת מקום הפקת ההכנסה ולתחולת סעיף 14. כמו כן, המידע שייאסף יאפשר לרשות לטעון במקרים מסוימים כי הכנסות מסוימות נובעות מפעילות מקומית ועל כן אינן פטורות ממס. חשיפה זו צפויה להגדיל את היקף הביקורות ולדרוש ניהול קפדני של תיעוד ומסמכים.

פטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים: סמכויות פקיד השומה

הרחבת חובת הדיווח החל משנת 2026 מקנה לפקיד השומה סמכויות פיקוח רחבות יותר ביחס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים. לצד חובת ההגשה של דוחות שנתיים והצהרות הון, רשאית רשות המסים לדרוש מידע מפורט על נכסים והכנסות מחו"ל, ולבחון את סיווגן המהותי. בהקשר זה קיימת חשיפה כי חלק מההכנסות הפסיביות – כגון דיבידנדים או ריבית – ייחשבו להכנסות שנצמחו בישראל, מקום שבו נוהלה בפועל הפעילות העסקית של החברה המחלקת. גישה זו משקפת את מדיניות רשות המסים להרחיב את תחולת המיסוי המקומי באמצעות פרשנות רחבה של מקום הפקת ההכנסה, ועלולה להעמיד את הנישומים בפני מחלוקות משפטיות מורכבות.

פטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים: היערכות מוקדמת לשנת 2026

יחידים המתכננים עלייה או חזרה לישראל נדרשים להביא בחשבון את מועד כניסת התיקון לתוקף. מי שישובו לישראל עד ליום 31 בדצמבר 2025 ייהנו מהפטור מדיווח בהתאם להוראות הקודמות.  במסגרת ההיערכות לשינוי צפוי, נדרשים הנישומים להקדים ולבצע פעולות קונקרטיות לשם ביסוס מרכז חייהם בישראל טרם כניסת התיקון לתוקף. צעדים אלה כוללים רישום במשרד הקליטה ובמוסד לביטוח לאומי, הצטרפות לקופת חולים, רישום ילדים במערכת החינוך המקומית ושהות פיזית רציפה בישראל. דגשים אלו משמשים אינדיקציות אובייקטיביות להוכחת מרכז חיים בישראל, ומשמעותם עשויה להיות מכרעת בעת בחינת המעמד על ידי רשות המסים. בנוסף, קיימת אפשרות לשקול ויתור על תחולת "תקנות היחידים" (תקנה 3 לתקנות מס הכנסה), המאפשרות דחיית מועד ההכרה בתושבות ישראלית. החל משנת 2026 לא תספק דחייה זו יתרון דיווחי, ולפיכך ויתור עליה עשוי לאפשר ליהנות מן הפטור מדיווח לשנים 2023–2025.

תכנון מס מושכל: מפתח להתמודדות עם השינוי

השילוב בין דיני המס בישראל, אמנות המס והסטנדרטים הבינלאומיים החדשים מחייב עולים ותושבים חוזרים לנקוט תכנון מס קפדני. טעויות בפרשנות עלולות לגרור חשיפת מס כפולה, קנסות וסנקציות נוספות. על כן, ליווי מקצועי בתחום המיסוי הבינלאומי אינו בגדר המלצה אלא הכרח. תכנון מראש של מבנה ההחזקות, ניהול ההכנסות ותיעוד העסקאות יסייע להבטיח עמידה בדרישות ולמנוע מחלוקות עתידיות.

פטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים

ביטול הפטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים בשנת 2026 מסמן שינוי מהותי במשטר המס הישראלי. בעוד שהפטור ממס על הכנסות זרות נותר על כנו, חובת הדיווח תחייב היערכות מקיפה ושקולה. משרדנו מתמחה בליווי עולים ותושבים חוזרים בכל שלבי ההיערכות, החל מבחינת מעמד התושבות, דרך בניית אסטרטגיית מס מותאמת אישית ועד לייצוג מול רשות המסים. הידע המעמיק שלנו בדיני המס הישראליים והבינלאומיים מאפשר לנו להעניק פתרונות אופטימליים, למצות את כלל ההטבות המגיעות כדין, ולהגן מפני חשיפות מיותרות. אנו מזמינים אתכם לפנות אלינו כבר עתה, כדי להבטיח היערכות נכונה ובטוחה לשינויים הצפויים בשנת 2026.