מיסוי ודמי ביטוח לאומי בחברות משפחתיות, חברות בית ושותפויות: ניתוח פרשת נחושתן והשלכותיה

חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות – פתח דבר

סוגיית חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות מהווה אחת הסוגיות המורכבות והמשפיעות בתחום המיסוי הישראלי. במיוחד לאחר פסיקת בית הדין הארצי לעבודה בעניין נחושתן. פסיקת בית הדין הארצי לעבודה בעניין "נחושתן", שאושררה למעשה על ידי בג"ץ בשנת 2022, יצרה מציאות מיסויית חדשה. מציאות המחייבת בעלי חברות משפחתיות וחברות בית לבחון מחדש את אסטרטגיית התכנון המיסויי שלהם. מאמר זה מציג ניתוח מקיף של הסוגיה, תוך התמקדות בפרדוקס שנוצר בעקבות הפסיקה והשלכותיו המעשיות על בעלי עסקים ומשקיעים בישראל.

רקע משפטי: שקיפות מיסויית בדין הישראלי

הדין הישראלי מכיר במספר סוגי תאגידים הנהנים מ"שקיפות מיסויית" מלאה או חלקית. עיקרון השקיפות המיסויית משמעו שהתאגיד עצמו אינו נישום לצורכי מס. אלא הכנסותיו מיוחסות ישירות לבעלי הזכויות בו. הבסיס החוקי לכל אחד מסוגי התאגידים הוא:

שותפויות

סעיף 63 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון השקיפות המיסויית בשותפויות. על פי סעיף זה, ההכנסה החייבת של שותפות מיוחסת לשותפים בהתאם לחלקם בשותפות, ומשמרת את אופיה המקורי (אקטיבית או פסיבית). חשוב לציין שאין בחוק הביטוח הלאומי הוראה מקבילה לסעיף 373א (המתייחס לחברות משפחתיות) בכל הנוגע לשותפויות.

חברות משפחתיות וחברות בית

סעיפים 64 ו-64א לפקודת מס הכנסה מסדירים את מעמדן של חברות בית וחברות משפחתיות, בהתאמה. חברות אלו נהנות משקיפות מיסויית חלקית לצורכי מס הכנסה. כאשר ההכנסה החייבת של החברה מיוחסת לבעל המניות המייצג ("הנישום המייצג") או מתחלקת בין בעלי המניות. סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995, שנחקק בשנת 2008, קובע לגבי החברות הללו:

"הפיקה חברה מהחברות המנויות בסעיפים 64 עד 64א1 לפקודת מס הכנסה, לפי העניין, הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, בשנת מס פלונית, יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס לחברי החברה או לבעלי המניות בה, לפי העניין, והכל בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור."

סעיף זה יצר למעשה חריג לגבי הכנסות מחברות משפחתיות וחברות בית לעניין דמי ביטוח לאומי.

התפתחות היסטורית של הטיפול בהכנסות מחברות משפחתיות לעניין ביטוח לאומי

סוגיית חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות טרם הלכת נחושתן

עד שנת 2008: לפני חקיקת סעיף 373א, הייתה קיימת עמימות לגבי אופן הטיפול בהכנסות חברות משפחתיות לעניין ביטוח לאומי. פסיקות שונות של בתי הדין לעבודה התמודדו עם הסוגיה, ללא הכרעה ברורה וסופית.

2008-2015: עם חקיקת סעיף 373א בשנת 2008, המוסד לביטוח לאומי החל לחייב בדמי ביטוח את כל הכנסות החברה המשפחתית, ללא הבחנה בין הכנסות אקטיביות לפסיביות. במקביל, הכנסות מדיבידנדים רגילים (שלא מחברות משפחתיות) המשיכו להיות פטורות מדמי ביטוח לאומי.

2015-2018: ביום 22.4.2015, לאחר דיונים עם לשכת רואי החשבון, המוסד לביטוח לאומי שינה את עמדתו והסכים לקבל את הטענה כי הכנסות פסיביות שהופקו בחברה משפחתית ושהיו פטורות מדמי ביטוח לאומי אילו הופקו ישירות בידי היחיד, יהיו פטורות גם כשהן מופקות בחברה המשפחתית. שינוי מדיניות זה חל על שנת המס 2014 ואילך.

2018-2022: בתקופה זו התנהלו ההליכים המשפטיים בעניין נחושתן, שהובילו לשינוי נוסף במדיניות המוסד לביטוח לאומי.

פרשת נחושתן: ניתוח הפסיקה והמשמעויות

הרקע לתביעה

בשנת 2018 החלו ההליכים המשפטיים בתיק "רפאל נחושתן ואחרים נגד המוסד לביטוח לאומי" בבית הדין האזורי לעבודה בתל אביב. התביעה הוגשה על ידי קבוצה של בעלי חברות משפחתיות, שטענו כי אין לחייב בדמי ביטוח לאומי הכנסות פסיביות (דיבידנדים, ריבית, רווחי הון והכנסות משכר דירה למגורים) שהופקו באמצעות חברות משפחתיות. מכיוון שהכנסות אלו היו פטורות מדמי ביטוח לאומי אילו הופקו ישירות בידי היחיד.

פסיקת בית הדין האזורי לעבודה

ביום 27.1.2020, נתן בית הדין האזורי לעבודה בתל אביב את פסק דינו. הוא קבע כי לשון סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי ברורה וחד-משמעית: כל ההכנסה החייבת במס של החברה המשפחתית, ללא הבחנה בין מקורותיה השונים, רואים אותה כאילו חולקה בסוף שנת המס לבעלי המניות.

בית הדין דחה את טענת התובעים שיש ליישם את עקרון השקיפות המיסויית גם לעניין דמי ביטוח לאומי, וקבע שסעיף 373א יוצר הסדר ספציפי לעניין זה.

פסיקת בית הדין הארצי לעבודה

התובעים ערערו לבית הדין הארצי לעבודה (עב"ל 61198-02-20). ביום 5.10.2021, דחה בית הדין הארצי את הערעור ואישרר את החלטת בית הדין האזורי.

בית הדין הארצי הסתמך על פסיקתו הקודמת בעניין דהוקי, וקבע כי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית, יהיה אשר יהיה הרכב מקורותיה – כולה אקטיבית, כולה פסיבית או מורכבת משני סוגי ההכנסות – הופכת בידי בעלי המניות להכנסה שמקורה בדיבידנד החייבת בדמי ביטוח לאומי.

העתירה לבג"ץ והחלטה סופית

בעקבות פסיקת בית הדין הארצי, הוגשו עתירות לבג"ץ (בג"ץ 7504/21 ובג"ץ 7983/21). לא הייתה פסיקה מכרעת של בג"ץ בנושא מיסוי דיבידנדים בחברות משפחתיות. עם זאת, ב-4.7.2022 בג"ץ דחה עתירות שהוגשו בעניין (בג"ץ 7504/21 ובג"ץ 7983/21) לאחר שהעותרים קיבלו את המלצת בית המשפט העליון והודיעו שאינם עומדים עוד על עתירותיהם. משמעות הדבר היא שפסק דינו של בית הדין הארצי לעבודה בעניין נחושתן נותר בתוקפו והפך לפסיקה מחייבת. הלכת נחושתן שינתה באופן דרמטי את אופן חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות, תוך יצירת פרדוקס מיסויי שעורר ביקורת נרחבת.

הפרדוקס המיסויי: הכנסות פטורות שהפכו לחייבות

הלכת נחושתן יצרה פרדוקס מיסויי שעורר ביקורת רבה בקרב אנשי מקצוע בתחום המסים: מצד אחד, המחוקק פטר מדמי ביטוח לאומי הכנסות פסיביות מסוימות, לרבות:

• דיבידנד רגיל (שאינו מחברה משפחתית)

• הכנסות מריבית

• רווחי הון

• הכנסות משכר דירה למגורים

מצד שני, על פי הלכת נחושתן, אותן הכנסות בדיוק, כאשר הן מופקות באמצעות חברה משפחתית, חייבות בדמי ביטוח לאומי. זאת למרות שלצורכי מס הכנסה מיושם עקרון השקיפות המיסויית, שלפיו רואים את ההכנסות כאילו הופקו ישירות בידי בעל המניות המייצג.

חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות: האבסורד המיסויי

המצב האבסורדי שנוצר הוא שבעל הון המחזיק בתיק השקעות באופן ישיר, יהיה פטור מדמי ביטוח לאומי על הכנסותיו הפסיביות. לעומת זאת, אם אותו אדם בדיוק יחזיק באותו תיק השקעות באמצעות חברה משפחתית, הוא יחויב בדמי ביטוח לאומי על אותן הכנסות. יתרה מזאת, אף שההכנסות מסווגות כדיבידנד לצורך חיוב בדמי ביטוח לאומי, הן אינן נהנות מהפטור שניתן לדיבידנדים רגילים. מדובר אפוא בסוג של "דיבידנד פיקטיבי" שנוצר רק לצורך חיוב בדמי ביטוח לאומי.

חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות: השלכות מעשיות של הלכת נחושתן על גביית ביטוח לאומי ותחולתה

בעקבות פסיקת בית הדין הארצי ודחיית העתירות לבג"ץ, הודיע המוסד לביטוח לאומי על אופן יישום הפסיקה:

1. לגבי השנים 2009-2013: המוסד לביטוח לאומי רשאי לגבות את דמי הביטוח על הכנסות פסיביות מחברות משפחתיות וחברות בית.

2. לגבי השנים 2014-2017: המוסד לביטוח לאומי לא ישלח דרישות תשלום, בעקבות חוות דעת משפטית פנימית משנת 2015 שהחריגה שנים אלו.

3. החל משנת 2018 ואילך: תחול הפסיקה במלואה, כך שכל ההכנסות של חברות משפחתיות וחברות בית יחויבו בדמי ביטוח לאומי, ללא התחשבות בסוגן.

על פי הלכת נחושתן, בעלי מניות בחברה משפחתית או בחברת בית יחויבו בדמי ביטוח לאומי על כל הכנסות החברה, על פי שיעורי דמי הביטוח הלאומי החלים על הכנסות פסיביות חשוב להדגיש כי על אף החיוב בדמי ביטוח, הכנסות אלו אינן מקנות זכויות סוציאליות (למעט זכויות מסוימות בביטוח נפגעי תאונות ופשיטת רגל), ועלולות אף לפגוע בגמלאות אחרות הקשורות למבחני הכנסות פסיביות.

השוואה מפורטת: חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות בהשוואה לישויות משפטיות אחרות

טבלת השוואה מפורטת בין ישויות משפטיות שונות לעניין חיוב בדמי ביטוח לאומי על הכנסות פסיביות:

ההבדל המהותי בין שותפויות לחברות משפחתיות וחברות בית

שותפויות

בשותפויות חל עקרון השקיפות המיסויית גם לעניין ביטוח לאומי. הכנסות השותפות מיוחסות לשותפים לפי חלקם היחסי ושומרות על אופיין המקורי (עסקי, פסיבי וכו'). כך, הכנסות פסיביות שהיו פטורות בידי יחיד, יישארו פטורות גם כשהן מתקבלות דרך השותפות. לשותפויות אין הוראה מקבילה לסעיף 373א, ולכן הכנסת דיבידנד שמקבלת שותפות מחברה שהיא מחזיקה בה נשארת פטורה מדמי ביטוח לאומי בידי השותפים.

חברות משפחתיות וחברות בית

בחברות אלו, חל סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי, הקובע חריג לכלל הפטור מדמי ביטוח לאומי על הכנסות פסיביות. על פי הלכת נחושתן, כל הכנסות החברה המשפחתית, כולל הכנסות פסיביות, חייבות בדמי ביטוח לאומי בידי בעלי המניות כאילו חולקו כדיבידנד.

חוות דעת מקצועיות והמלצות מעשיות

לאור הלכת נחושתן, אנו ממליצים לבעלי חברות משפחתיות וחברות בית לבחון מחדש את המבנה המשפטי של אחזקותיהם. בין ההמלצות המרכזיות:

פירוק חברות משפחתיות שמחזיקות בעיקר בהשקעות פסיביות. לבעלי חברות משפחתיות שנכסיהן העיקריים הם השקעות פסיביות (ניירות ערך, נדל"ן להשקעה וכו'), מומלץ לשקול את פירוק החברה והחזקה ישירה בנכסים. זאת במטרה ליהנות מהפטור מדמי ביטוח לאומי על הכנסות פסיביות.

מעבר למבנה של שותפות. בחינת האפשרות להחזיק נכסים פסיביים באמצעות שותפות רגילה במקום חברה משפחתית. השותפות נהנית משקיפות מיסויית מלאה, כאשר הכנסותיה הפסיביות פטורות מדמי ביטוח לאומי בידי השותפים.

הפרדת פעילות עסקית מפעילות השקעתית. הפרדת הפעילות העסקית (החייבת ממילא בדמי ביטוח) מהפעילות ההשקעתית, כך שההשקעות הפסיביות תנוהלנה באופן ישיר או באמצעות שותפות.

בחינת עלות-תועלת כוללת. יש לבחון את עלות דמי הביטוח הלאומי אל מול היתרונות המיסויים האחרים שמעניקה החברה המשפחתית, כגון קיזוז הפסדים ומיסוי לפי מדרגות המס האישיות של הנישום המייצג.

חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות: סיכום ומבט לעתיד

חיוב ביטוח לאומי בחברות משפחתיות לאחר הלכת נחושתן מחייב בעלי חברות כאלה לבחון מחדש את אסטרטגיית המיסוי. ולשקול מבנים חלופיים. הלכת נחושתן הביאה למצב פרדוקסלי בדיני המיסוי והביטוח הלאומי בישראל.  שבו הכנסות פסיביות שהיו פטורות מדמי ביטוח לאומי אילו הופקו באופן ישיר, חייבות בדמי ביטוח כאשר הן מופקות באמצעות חברה משפחתית או חברת בית. פרדוקס זה מחייב בעלי חברות משפחתיות וחברות בית לבחון מחדש את אסטרטגיית המיסוי שלהם ולשקול מבנים חלופיים. בנוסף, הוא מעלה תהיות לגבי הצורך בהתאמת החקיקה, כך שתתאים את הטיפול בדמי ביטוח לאומי לעקרון השקיפות המיסויית הקבוע בדיני מס הכנסה. עד שיתוקן החוק, חשוב לבעלי חברות משפחתיות וחברות בית להיוועץ באנשי מקצוע בתחום המיסוי והביטוח הלאומי, כדי למצוא את המבנה האופטימלי שימזער את החשיפה לדמי ביטוח לאומי על הכנסות פסיביות. הלכת נחושתן מדגישה את החשיבות של תכנון מיסוי מקיף, המביא בחשבון לא רק שיקולי מס הכנסה, אלא גם השלכות בתחום הביטוח הלאומי ודינים נלווים נוספים.