נכתב על ידי רו"ח אמנון בן שושן. עודכן לאחרונה: ספטמבר 2026.
המאמר עוסק בהעברה בין-דורית של מקרקעין, מניות בחברות פרטיות, עסקים משפחתיים, תיקי השקעות, מזומן ונכסים המוחזקים בישראל או מחוץ לישראל. הוא מיועד ליחידים, לבעלי הון ולבעלי עסקים המבקשים להסדיר העברת נכסים לדור הבא בחיים או לאחר פטירה. המאמר בוחן העברה במתנה, במכירה או בירושה, וכן מקרים שבהם התכנון כולל שינוי מבנה או הקניית נכסים לנאמנות.
השלכות המס של ההעברה נקבעות לפי מהות הפעולה, סוג הנכס, זהות המעביר והמקבל, תושבות המס שלהם, קיומה של תמורה, נתוני הרכישה וההחזקה בנכס והדין החל במדינות הרלוונטיות. העברת מקרקעין, העברת מניות, חלוקת נכסי עיזבון, שינוי מבנה והקניית נכסים לנאמנות כפופים להסדרי מס ודיווח שונים, ולכן יש לבחון כל פעולה לפי הדין החל עליה.
בחינה מקצועית נדרשת לפני התחייבות להעברת נכס, חלוקת עיזבון, שינוי במבנה ההחזקות בחברה, הקניית נכסים לנאמנות או פעולה שבה אחד הצדדים או אחד הנכסים כפופים גם לדין זר. לצד חבות המס יש לבחון את מועד העברת הזכויות, הזכויות שיישארו בידי המעביר, מימון המס או תשלומי האיזון והשלכות ההעברה על ניהולו של עסק משפחתי.
מהי העברה בין-דורית ומה ההבדל בינה לבין צוואה?
העברה בין-דורית היא תהליך של תכנון והסדרת האופן שבו נכסים, זכויות כלכליות וזכויות שליטה יעברו מדור אחד לדור הבא. התהליך יכול להתבצע בחיי בעל הנכסים, לאחר פטירתו או בשלבים, והוא עוסק גם במועד ההעברה, בהיקף הזכויות שיועברו, בזכויות שיישארו בידי המעביר ובהמשכיות הניהול של נכס או עסק משפחתי.
צוואה היא אחד הכלים להסדרת העברת נכסי העיזבון לאחר הפטירה. תכנון העברה בין-דורית עשוי לכלול גם פעולות המתבצעות בחיי המעביר, ובהן מתנה, מכירה, שינוי במבנה ההחזקות או הקניית נכסים לנאמנות, וכן את אופן חלוקת העיזבון לאחר הפטירה. מבחינת המס, תוצאת ההעברה נקבעת לפי הפעולה שבוצעה בפועל, סוג הנכס, זהות הצדדים ותושבותם והיסטוריית הרכישה וההחזקה בנכס. משום כך, דרכים שונות שנועדו להשיג תוצאה משפחתית דומה עשויות להוביל לתוצאות מס ודיווח שונות.
מועד התכנון והבדיקות הנדרשות לפני העברה בין-דורית
תכנון העברה בין-דורית צריך להיעשות לפני חתימה על הסכם מתנה או מכר, לפני העברת מניות או זכויות במקרקעין, לפני חלוקת נכסי עיזבון, לפני ביצוע שינוי מבנה לפי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה ולפני הקניית נכסים לנאמנות. בשלב זה ניתן להשוות בין חלופות ההעברה ולבחון בכל אחת מהן את חבות המס, מועד אירוע המס, חובות הדיווח והמס שעשוי לחול במימוש עתידי של הנכס.
סוג הנכס, יום הרכישה והעלות לצורכי מס
השלכות המס משתנות לפי סוג הנכס המועבר. לגבי מקרקעין יש לבחון את הזכות המועברת, יום הרכישה, שווי הרכישה, השבח שנצבר והעברות קודמות של הנכס. לגבי מניות בחברה פרטית יש לבחון את מועד ועלות רכישת המניות, שיעור ההחזקה, סוגי המניות, זכויות ההצבעה, הלוואות בעלים ומגבלות על העברת המניות. לגבי ניירות ערך יש לבחון את מועד הרכישה, העלות לצורכי מס והפסדים שנצברו אצל בעל ניירות הערך.
כאשר הנכס התקבל בעבר במתנה, בירושה או במסגרת שינוי מבנה, יש לבדוק כיצד ההעברה הקודמת משפיעה על יום הרכישה ועל המחיר המקורי או שווי הרכישה שישמשו בחישוב המס במכירה עתידית. לצורך כך יש לרכז הסכמי רכישה והעברה, דיווחי מס קודמים, אישורי רשות המסים ואסמכתאות המעידות על מועד הרכישה ועל העלות לצורכי מס.
תושבות המס, קרבה משפחתית ומעמד המס של הצדדים
תושבות המס וזהות המעביר והמקבל עשויות להשפיע על תחולת פטור או הקלה, על חבות המס ועל חובת הדיווח. בהעברה ללא תמורה יש לבחון אם מקבל הנכס נכלל בהגדרת קרוב הרלוונטית להוראת המס הנבחנת ואם תושבותו מאפשרת את תחולתה. במקרקעין בישראל יש לבחון בנפרד את הגדרת הקרוב לצורך הפטור ממס שבח ואת הגדרת הקרוב לצורך ההקלה במס רכישה.
כאשר המעביר או המקבל הוא תושב מס במדינה נוספת, כאשר אזרחותו עשויה ליצור חבות מס מכוח דיני אותה מדינה, או כאשר הנכס נמצא מחוץ לישראל, יש לבחון גם את דיני המס במדינה הרלוונטית, לרבות מס על ההעברה, מס על רווח במכירה עתידית וחובות דיווח.
כאשר המעביר או המקבל הוא תושב ישראל לראשונה, תושב חוזר ותיק או תושב חוזר, יש לבחון בנפרד את תחולת ההוראות הרלוונטיות בפקודת מס הכנסה, לרבות סעיפים 14 ו-97(ב), לפי סוג ההכנסה, סוג הנכס ומועד רכישתו. מעמד זה נבחן במסגרת הדין הישראלי ואינו כשלעצמו קובע את תחולת דיני המס של מדינה אחרת.
בהקניית נכס לנאמנות יש לבחון בנפרד את תושבות היוצר והנהנים, את סיווג הנאמנות ואת חובות הדיווח החלות בהתאם לסיווגה.
מסמכי בעלות והעברות קודמות
לפני העברת הנכס יש לבדוק את מסמכי הבעלות ואת ההסכמים המשפיעים על אפשרות העברתו. במניות בחברה פרטית נבחנים התקנון, הסכם בעלי המניות, סוגי המניות ומגבלות על העברתן. במקרקעין נבחנים הרישום, שעבודים, הסכמי שיתוף והסכמי מתנה או מסמכי ירושה קודמים. בעיזבון נבחנים הצוואה, צו הירושה או צו קיום הצוואה, הרכב נכסי העיזבון וכל חלוקה שכבר בוצעה בין היורשים.
הבדיקה צריכה להסתיים לפני חתימה על מסמך מחייב או ביצוע ההעברה. לאחר חתימה על הסכם מתנה או מכר, העברת מניות, חלוקת נכסי עיזבון, ביצוע שינוי מבנה או הקניית נכס לנאמנות, שינוי מתווה ההעברה עשוי לחייב פעולה משפטית נוספת ואף ליצור אירוע מס נוסף.
בעלות, זכויות הצבעה, סמכויות ניהול וזכויות להכנסה לפני העברת נכסים
בהעברה בין-דורית יש לקבוע במדויק אילו זכויות בנכס עוברות למקבל ואילו זכויות, אם בכלל, נשארות בידי המעביר. בהתאם לסוג הנכס, הזכויות עשויות לכלול בעלות, זכויות הצבעה, זכות למינוי דירקטורים, זכות לקבלת דיבידנד או הכנסה אחרת וזכות שימוש בנכס. מסמכי ההעברה צריכים לשקף את הזכויות שהועברו ואת הזכויות שנותרו בידי המעביר.
כאשר המעביר שומר בידיו זכות לקבלת הכנסה, זכות שימוש בנכס, זכויות הצבעה, זכות למינוי דירקטורים או סמכות אחרת לאחר ההעברה, יש להגדיר במפורש את היקף הזכות ואת משך תקופתה. בנוסף יש לבחון אם שמירת הזכות מתיישבת עם הקניית הזכויות שבוצעה בפועל ועם התנאים של הוראת המס שעליה מבוסס הפטור, דחיית המס או אופן חישוב המס.
בהעברת מניות בחברה פרטית יש לבחון את סוגי המניות המועברות, זכויות ההצבעה הצמודות להן, הזכות לקבלת דיבידנד, הזכות למנות דירקטורים, מגבלות על העברת המניות והוראות התקנון והסכם בעלי המניות. העברת מניות משנה את הבעלות במניות המועברות, אך סמכויות הדירקטוריון ונושאי המשרה נקבעות לפי חוק החברות ומסמכי החברה ואינן עוברות אוטומטית עם המניות. כאשר ההעברה נעשית מכוח הסכם מתנה, הסכם אחר או צוואה, יש לוודא שהוראות המסמך מתיישבות עם סוגי המניות, מגבלות העבירות והזכויות הקבועות בתקנון ובהסכם בעלי המניות.
מקור הכספים לתשלום המס, לפירעון חובות או לתשלומי איזון בין בני המשפחה צריך להיבחן לפני ביצוע ההעברה. כאשר הכספים אמורים להגיע ממכירת נכס, מחלוקת דיבידנד, מנטילת הלוואה או מחלוקת נכס של חברה לבעל מניות, יש לבחון בנפרד את חבות המס ואת חובת הדיווח הנובעות מאותה פעולה.
בעסק משפחתי יש לקבוע מראש גם את אופן קבלת ההחלטות לאחר העברת המניות, הרוב הנדרש להחלטות מהותיות, הזכות למנות ולהחליף דירקטורים, מגבלות על מכירת מניות והוראות למקרה של מחלוקת בין בעלי המניות. הוראות אלה מסדירות את ניהול החברה לאחר ההעברה, בעוד חבות המס נקבעת לפי הזכויות שהועברו בפועל ולפי הוראות המס החלות על אותה העברה.
העברת נכסים ומבני החזקה: מתנה, ירושה, מכירה, שינוי מבנה ונאמנות
מתנה, ירושה ומכירה הן דרכים שונות להעברת זכויות בנכס, וכל אחת מהן כפופה לכללי מס שונים בהתאם לסוג הנכס ולזהות הצדדים. שינוי מבנה ונאמנות נבחנים בנפרד, מאחר שהם עשויים לשנות את מבנה ההחזקה בנכס או את אופן החזקתו בלי להיות חלופה זהה להעברה ישירה במתנה, בירושה או במכירה.
מתנה של נכס הכפוף להוראות רווח ההון בפקודת מס הכנסה נבחנת, בין היתר, לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה. הפטור הקבוע בסעיף מותנה בזהות מקבל המתנה וביתר תנאיו, והוא אינו חל כאשר מקבל המתנה הוא תושב חוץ. רשות המסים הבהירה עמדה זו במסגרת עמדה 96/2021. העברת זכות במקרקעין בישראל כפופה להסדרים נפרדים בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות לעניין מס שבח ומס רכישה.
מכירה בתמורה נבחנת לפי סוג הנכס ואופי הפעילות. בהתאם לנסיבות, מכירת נכס עשויה להצמיח רווח הון, שבח במקרקעין או הכנסה פירותית. במסגרת העברה בין בני משפחה יש לבחון גם את שווי התמורה, מקור המימון, תנאי התשלום והאם ההסכם משקף את העסקה שבוצעה בפועל.
בישראל לא מוטל כיום מס ירושה או מס עיזבון כללי על עצם קבלת הנכסים בירושה. בנוסף, הורשה אינה נחשבת מכירה לעניין ההסדרים הרלוונטיים בפקודת מס הכנסה ובחוק מיסוי מקרקעין. פעולות שמבצעים היורשים לאחר הפטירה, ובהן חלוקת נכסי העיזבון, תשלומי איזון או מכירת נכס, נבחנות בנפרד בהתאם לדין החל על כל פעולה.
שינוי מבנה לפי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה עשוי לאפשר דחיית מס כאשר מתקיימים התנאים של המסלול הרלוונטי. חוזר 6/2025 של רשות המסים מפרט את השינויים שנקבעו בתיקון 279 ואת התנאים לדחיית אירוע המס בשינויי מבנה. לפני ביצוע יש לזהות את סוג שינוי המבנה, הנכסים או הזכויות המועברים, התמורה, מבנה ההחזקות לאחר השינוי והוראות ההמשך החלות על אותו מסלול.
נאמנות יוצרת מסגרת משפטית שבה נכסים מוקנים לנאמן לצורך החזקתם וניהולם בהתאם לתנאי הנאמנות. לצורכי מס יש לבחון בנפרד את עצם ההקניה, את סיווג הנאמנות, את תושבות היוצר והנהנים, את מיסוי הכנסות הנאמנות ואת השלכות החלוקה לנהנים. כאשר נכללים בנאמנות מקרקעין בישראל, נדרשת גם בחינה נפרדת לפי חוק מיסוי מקרקעין.
| פעולה וסיווג | מועד העברת הזכויות | היקף הזכויות המועברות | השלכות המס בישראל | דיווח ותיעוד | היבטי מס מחוץ לישראל | נתונים מהותיים לבחינה |
|---|---|---|---|---|---|---|
| מתנה - העברה ללא תמורה | בחיי המעביר, בהתאם לדין החל על הנכס ולהשלמת פעולת ההקניה | ניתן להעביר את מלוא הזכויות או חלקן, בכפוף לדין ולמסמכי ההעברה | בנכס הכפוף לפקודה נבחנים הוראות רווח ההון ותנאי סעיף 97(א)(5). במקרקעין בישראל נבחנים מס שבח ומס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין | הסכם מתנה, מסמכי בעלות, יום ועלות רכישה, שווי ודיווח הנדרש לפי סוג הנכס | תושבות הצדדים, מקום הנכס, מס מתנה או מס על רווח הון וחובות דיווח במדינות הרלוונטיות | סוג הנכס, זהות מקבל המתנה, תושבות הצדדים, קיומה של תמורה ישירה או עקיפה והזכויות הנשמרות בידי המעביר |
| ירושה - העברה עקב פטירה | עם הפטירה ובהתאם לדיני הירושה, כאשר רישום הזכויות בפועל נעשה בהתאם למסמכים ולצווים הנדרשים | הזכויות עוברות ליורשים בהתאם לצוואה או לדין, בכפוף לחלוקת העיזבון | עצם ההורשה נבחנת בנפרד מפעולות מאוחרות של היורשים. חלוקת עיזבון, תשלומי איזון ומכירה עתידית נבחנים בנפרד לפי הדין החל על כל פעולה | צוואה, צו ירושה או צו קיום צוואה, מסמכי הנכסים, היסטוריית הרכישה ותיעוד חלוקת העיזבון | תושבות ואזרחות המוריש והיורשים, מקום הנכסים ומסי עיזבון, ירושה או דיווח במדינות הרלוונטיות | הרכב העיזבון, זהות היורשים, פעולות שכבר בוצעו בנכסים ומקור תשלומי האיזון |
| מכירה - העברה בתמורה | בהתאם להסכם המכר ולהשלמת העברת הזכויות לפי סוג הנכס | הזכויות המוגדרות בהסכם עוברות לרוכש כנגד התמורה שנקבעה | עשויים לחול רווח הון, שבח, מס רכישה או מיסוי פירותי לפי סוג הנכס ואופי העסקה | הסכם מכר, הערכת שווי, מקור המימון, אסמכתאות לתשלום והדיווחים הנדרשים | כללי מקור, תושבות, ניכוי מס במקור וזיכוי ממס זר | שווי התמורה, תנאי התשלום, מקור המימון, סוג הנכס וסיווג ההכנסה |
| שינוי מבנה - מסלול סטטוטורי לדחיית מס | במועד ביצוע שינוי המבנה בהתאם למסלול שנבחר ולהוראות חלק ה2 לפקודה | הנכסים או הזכויות מועברים בהתאם למבנה המשפטי ולתמורה המותרים במסלול הרלוונטי | דחיית מס עשויה לחול בהתקיים מלוא תנאי המסלול, לרבות התנאים הנוגעים למבנה העסקה ולהחזקות לאחריה | הסכמי ההעברה, החלטות תאגידיות, הערכות שווי והדיווחים או האישורים הנדרשים לפי המסלול | כל מדינה בוחנת את שינוי המבנה לפי דינה, גם כאשר בישראל חלה דחיית מס | סוג שינוי המבנה, הנכס או הזכויות המועברים, התמורה, שיעורי ההחזקה והוראות ההמשך |
| נאמנות - הקניה והחזקה באמצעות נאמן | במועד הקניית הנכס לנאמן ובהתאם לכתב הנאמנות ולדין החל על הנכס | הנאמן מחזיק בנכס בהתאם לתנאי הנאמנות, בעוד זכויות היוצר והנהנים נקבעות לפי מבנה הנאמנות | נבחנים סיווג הנאמנות, הקניית הנכס, תושבות היוצר והנהנים, הכנסות הנאמנות וחלוקות. במקרקעין נדרשת בחינה נפרדת לפי חוק מיסוי מקרקעין | כתב נאמנות, מסמכי הקניה, פרטי היוצר, הנאמן והנהנים והדיווחים הנדרשים לפי סיווג הנאמנות | סיווג הנאמנות, זהות הנישום ומיסוי ההכנסות והחלוקות עשויים להיות שונים בכל מדינה | תושבות הצדדים, סוג הנכס, סמכויות הנאמן, זכויות היוצר והנהנים ותנאי החלוקה |
מקרקעין בישראל בין קרובים: מתנה, ירושה וחלוקת עיזבון
העברה ללא תמורה של זכות במקרקעין בין קרובים מחייבת בחינה נפרדת של מס השבח החל על המעביר ושל מס הרכישה החל על מקבל הזכות. סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר פטור ממס שבח בהעברה ללא תמורה מיחיד לקרוב, בכפוף להגדרת הקרוב וליתר תנאי הסעיף.
לעניין העברה בין אחים, סעיף 62 דורש שהזכות המועברת מקורה בזכות שקיבל האח המעביר מהורה או מהורי הורה ללא תמורה או בירושה.
לצורכי מס רכישה, תקנה 20 לתקנות מס הרכישה קובעת כי בהעברה ללא תמורה של זכות במקרקעין לקרוב, בהתאם להגדרה החלה בתקנות, מס הרכישה הוא שליש ממס הרכישה הרגיל. הגדרת "קרוב" בתקנות אינה זהה להגדרה שבסעיף 62, ולכן הזכאות לפטור ממס שבח והזכאות להקלה במס רכישה נבחנות בנפרד.
בהעברה הפטורה לפי סעיף 62 נשמר עקרון רציפות המס. שווי הרכישה במכירה עתידית נקבע לפי סעיף 29 לחוק ויום הרכישה לפי סעיף 37, כך שהפטור במועד המתנה דוחה את מיסוי השבח שנצבר ואינו יוצר שווי רכישה חדש לפי שווי הנכס ביום המתנה.
הורשה אינה נחשבת מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין. חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים אינה נחשבת מכירה לפי סעיף 5(ג)(4), כל עוד במסגרת החלוקה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף שמקורה מחוץ לנכסי העיזבון.
מכירה עתידית של דירה שהתקבלה במתנה או בירושה
אופן קבלת דירת המגורים משפיע גם על הזכאות לפטור ממס שבח במכירתה בעתיד. בדירה שהתקבלה במתנה, הזכאות לפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק עשויה להיות כפופה לתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו. ככלל, תקופת הצינון היא ארבע שנים כאשר הדירה לא שימשה דרך קבע למגורי מקבל המתנה ושלוש שנים כאשר שימשה דרך קבע למגוריו, בכפוף ליתר הוראות הסעיף ולנסיבות ההעברה.
בדירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה קיים מסלול פטור נפרד לפי סעיף 49ב(5). הפטור חל כאשר המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא, לפני פטירתו היה המוריש בעל דירת מגורים אחת בלבד, ואילו היה המוריש בחיים ומוכר את הדירה היה זכאי לפטור. לכן עצם קבלת דירה בירושה אינה מבטיחה פטור במכירתה, ויש לבחון את תנאי הסעיף לפני המכירה.
העברת מניות בחברה משפחתית: אירוע המס, נכסי החברה וזכויות בעלי המניות
העברת מניות בחברה משפחתית היא העברה של זכויות בעל המניות בחברה ואינה העברה של הנכסים שבבעלות החברה. כאשר החברה מחזיקה במקרקעין, ניירות ערך, קניין רוחני או פעילות עסקית, נכסים אלה ממשיכים להיות בבעלות החברה גם לאחר שמניותיה הועברו לבן משפחה אחר.
מכירת מניות בתמורה נבחנת לפי הוראות רווח ההון בפקודת מס הכנסה, לרבות סעיף 91. כאשר מתקיימים התנאים הרלוונטיים, סעיף 94ב לעניין רווחים ראויים לחלוקה עשוי להשפיע על חישוב המס במכירת המניות. פירוק החברה נבחן בנפרד לפי סעיף 93 ואינו שקול למכירת המניות בידי בעל המניות.
גם מכירת נכס בידי החברה, חלוקת דיבידנד, חלוקת נכס לבעלי המניות ופירוק החברה הן פעולות נפרדות מהעברת המניות. לכן העברה בין-דורית של מניות אינה כשלעצמה מעבירה לבן המשפחה את המקרקעין, המזומנים או יתר הנכסים הרשומים על שם החברה.
שינוי מבנה לפי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה הוא מסלול נפרד מהעברת מניות במתנה או במכירה. דחיית המס במסגרת שינוי מבנה מותנית בעמידה בתנאי המסלול הרלוונטי, ובהם סוג הנכסים או הזכויות המועברים, התמורה, מבנה ההחזקות לאחר השינוי והוראות ההמשך הקבועות בדין.
לפני העברת מניות יש לרכז את מועד ועלות רכישת המניות, שיעורי ההחזקה, סוגי המניות, זכויות ההצבעה והדיבידנד, יתרות הלוואות הבעלים, דוחות החברה והערכת השווי. נתונים אלה נדרשים כדי להבחין בין שווי החברה לבין שווי זכויותיו של בעל המניות ולבחון את חבות המס הנובעת מהעברת המניות עצמן.
חלוקת נכסי עיזבון ותשלומי איזון בין יורשים
במסגרת החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון ניתן להקצות לכל יורש נכסים שונים מאלה שהיה מקבל לפי חלקו היחסי בצו הירושה או בצוואה. סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין אינו מחייב שמירה על אותם יחסי שווי לאחר החלוקה, ובלבד שלא ניתנה במסגרת החלוקה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נמנה עם נכסי העיזבון.
כאשר יורש משלם ליורש אחר מכספו הפרטי לצורך קבלת חלק גדול יותר בנכס מקרקעין, החוק רואה את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לעומת זאת, מזומן או נכס אחר הנמנים עם נכסי העיזבון יכולים לשמש לחלוקה שונה בין היורשים בלי שהדבר ייחשב בהכרח למכירה.
| אופן החלוקה | מקור התשלום | האם נחשבת מכירה לפי סעיף 5(ג)(4) |
|---|---|---|
| חלוקה בשווי שונה ללא תשלום בין היורשים | אין תשלום | לא, ככל שמדובר בחלוקה הראשונה ולא ניתנה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון. פער שווי מהותי ללא הסבר סביר מעביר את נטל הראיה ליורשים להראות שלא ניתנה תמורה חיצונית |
| תשלום איזון באמצעות מזומן או נכס מנכסי העיזבון | נכסי העיזבון | התשלום יכול להיכלל במסגרת החלוקה הראשונה ואינו נחשב כשלעצמו לתמורה שמקורה מחוץ לעיזבון |
| תשלום איזון מכספו הפרטי של יורש | מחוץ לנכסי העיזבון | החלק בנכסי העיזבון שבשלו ניתנה התמורה נחשב מכירה |
השאלה אם מדובר עדיין ב"חלוקה הראשונה" נבחנת לפי הפעולות שביצעו היורשים בנכסי העיזבון. רישום הנכסים על שם היורשים בהתאם לצו הירושה אינו מסיים כשלעצמו את החלוקה. לעומת זאת, מכירת נכסים, העברתם לצדדים אחרים או פעולות אחרות המעידות כי היורשים כבר מימשו את זכויותיהם בנכסי העיזבון עשויות לשלול את האפשרות לראות בחלוקה מאוחרת יותר חלק מן החלוקה הראשונה.
הכנסות העיזבון לאחר הפטירה: ייחוס ההכנסה ליורשים וחובות הדיווח
לאחר פטירת המוריש ולפני השלמת חלוקת העיזבון עשויות להיווצר הכנסות מנכסי העיזבון. סעיף 120(ב) לפקודת מס הכנסה קובע כי מיום הפטירה רואים את הכנסתו החייבת של העיזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העיזבון. לכן יש להבחין בין עצם ההורשה לבין הכנסות שנוצרות מנכסי העיזבון לאחר הפטירה, כגון שכר דירה, ריבית, דיבידנד או רווח הון ממכירת נכס בתקופה זו.
לאחר שנקבעו היורשים וחלקיהם, יש לייחס לכל יורש את חלקו בהכנסות העיזבון ואת המס ששולם בגינן בהתאם לחלקו בהכנסות אלה. רשות המסים מייעדת את טופס 2806 לדיווח על חלוקת הכנסות העיזבון בין היורשים לכל שנת מס משנת פטירת המוריש ואילך.
כאשר היורשים, כולם או חלקם, או שיעור חלקם בעיזבון עדיין אינם ידועים לרשות המסים, או כאשר קיימת מחלוקת לגבי נכסי העיזבון, הדיווח על הכנסות העיזבון נעשה במסגרת תיק העיזבון בידי הנציג האישי החוקי, בהתאם להוראות סעיף 120.
כאשר העיזבון כולל נכסים או הכנסות מחוץ לישראל, יש לבחון את חבות המס ואת חובות הדיווח בכל אחת מהמדינות הרלוונטיות, וכן את האפשרות לקבל בישראל זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל. הזיכוי לפי סעיפים 199 ואילך לפקודה מוגבל למס ששולם על הכנסת חוץ החייבת במס בישראל. מס ירושה או מס עיזבון, שאינם מסים על הכנסה, אינם נכללים ככלל במנגנון זיכוי זה. לפיכך, כאשר במדינה הזרה מוטל מס על העיזבון או על ההורשה ובישראל נוצר חיוב במס על הכנסות או רווחים המיוחסים ליורשים, יש לבחון בנפרד את החשיפה לכפל מס ואת הוראות הדין והאמנה הרלוונטית, ככל שקיימת.
העברת תיקי השקעות ונכסים פיננסיים: מחיר מקורי, יום רכישה והפסדים לצורכי מס
בהעברת ניירות ערך יש להבחין בין שווי השוק במועד ההעברה לבין המחיר המקורי ויום הרכישה של כל נייר ערך. המחיר המקורי ויום הרכישה משמשים לחישוב רווח ההון במכירה עתידית, ולכן יש לשמור את דוחות הרכישה, אישורי הבנק או הברוקר ומסמכים המעידים על העברות קודמות של ניירות הערך.
כאשר נייר ערך התקבל במתנה או בירושה, המחיר המקורי ויום הרכישה לצורכי מס בישראל אינם נקבעים אוטומטית לפי שווי השוק במועד קבלת הנכס. הם נקבעים לפי הגדרות "מחיר מקורי" ו"יום רכישה" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה ובהתאם לנסיבות ההעברה. לכן יש לשמור גם את מסמכי הרכישה של המעביר או המוריש ואת התיעוד של המתנה או הירושה.
בע"א 1579/20 פביו יחזקאל מלכסון אנגל נ' פקיד שומה תל אביב קבע בית המשפט העליון כי הפסדי הון והפסדים עסקיים שלא נוצלו בידי המוריש אינם עוברים ליורשיו. לפיכך, כאשר עיזבון כולל תיק ניירות ערך, יש להבחין בין ניירות הערך העוברים ליורשים לבין הפסדים לצורכי מס שנצברו אצל המוריש ואינם ניתנים לקיזוז על ידם.
הפסדי הון מועברים של המוריש עשויים להשפיע על עיתוי מימושם של נכסי הון שבהם קיים רווח גלום לפני ההעברה הבין-דורית. כאשר במקביל קיימים נכסי הון שבהם רווח גלום, יש לבחון אם מימוש הנכסים בחיי המוריש עשוי לאפשר קיזוז של ההפסד כנגד רווח ההון בהתאם לכללי סעיף 92 לפקודת מס הכנסה. הבחינה תלויה בסוג ההפסד, בסוג הרווח, במועד המימוש, בשיעורי המס ובשיקולים הכלכליים של המשך ההחזקה בנכס. לכן החלטה על מימוש נכס לצורך קיזוז הפסד צריכה להתבסס גם על תוצאת המס הכוללת ועל הכדאיות הכלכלית של המימוש.
נאמנות בהעברה בין-דורית: סיווג הנאמנות, הקניית נכסים וחובות דיווח
נאמנות יכולה לשמש בהעברה בין-דורית כאשר מבקשים להמשיך להחזיק ולנהל נכסים לטובת בני המשפחה, בלי להעביר מיד את מלוא השליטה הישירה בנכסים לנהנים. בהתאם לתנאי הנאמנות ניתן לקבוע מי יהיו הנהנים, כיצד ינוהלו הנכסים ובאילו תנאים או מועדים יחולקו להם נכסים או הכנסות.
מיסוי נאמנות בישראל נקבע לפי סיווגה בהתאם לפרק רביעי 2 בחלק ד לפקודת מס הכנסה. הסיווג מושפע, בין היתר, מתושבות היוצר והנהנים ומהשאלה אם הנאמנות נוצרה בחיי היוצר או לפי צוואה. בין הסיווגים הקבועים בפקודה נכללים נאמנות תושבי ישראל, נאמנות נהנה תושב ישראל, לרבות נאמנות קרובים, נאמנות תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות לפי צוואה.
הקניית נכס לנאמן, מיסוי הכנסות הנאמנות וחלוקת נכס או הכנסה לנהנה הן פעולות נפרדות לצורכי מס. אופן המיסוי של כל אחת מהפעולות תלוי בסיווג הנאמנות, בסוג הנכס ובתושבות היוצר והנהנים. שינוי בתושבות היוצר או הנהנה עשוי לשנות את סיווג הנאמנות ואת אופן מיסוי הכנסותיה.
להפסדים שנצברו בנאמנות קיים הסדר נפרד בעת סיומה. סעיף 75יד לפקודה קובע כי, בתנאים הקבועים בו, הפסדים שלא קוזזו עשויים להיחשב כהפסדי היוצר או הנהנים לפי סוג הנאמנות. כאשר יש כמה נהנים, הייחוס נעשה לפי חלקם היחסי בחלוקת הנכסים וההכנסות בארבע השנים המסתיימות בתום שנת סיום הנאמנות. ההסדר חל על הפסדי הנאמנות, לא על הפסדים אישיים של המוריש.
כל נאמנות או הקניה לנאמנות על ידי היוצר מחייבת פתיחת תיק לנאמנות ברשות המסים. חובות הדיווח הנוספות משתנות לפי סיווג הנאמנות והנסיבות ועשויות לחול על היוצר, הנאמן או הנהנה, לרבות דיווח על הכנסות הנאמנות ועל חלוקות. חוזר 3/2016 מרכז את עקרונות המיסוי והדיווח החלים על סוגי הנאמנויות השונים.
תיקון 272 ביטל פטורים ודחיות בהודעות על נאמנויות שניתנו מכוח מעמד של תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק, לגבי מי שהיה לתושב כאמור מ־1 בינואר 2026 ואילך. בנוסף, סעיף 75טז2(ג) מחייב נאמן תושב ישראל שאינו חייב בדוח שנתי לפי סעיף 131(א)(5ב) להודיע על פרטי בעלי השליטה בנאמנות, כהגדרתם בסעיף 135ב, ותושבותם בתוך 90 ימים מיצירתה. לאחר הגשת ההודעה, שינוי בבעלי השליטה מחייב הודעה עד 30 באפריל בשנה שלאחר שנת השינוי.
במקרקעין בישראל יש לבחון בנפרד את חוק מיסוי מקרקעין. בע"א 7610/19 מנהל מס שבח תל אביב 1 נ' סמואל גליס קבע בית המשפט העליון כי הקניית נכס מקרקעין מיוצר לנאמן היא "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. הוראות פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה אינן מעניקות פטור מקביל ממס שבח וממס רכישה. הפטור שבסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק, בכפוף לתנאיו, בהעברה מנאמן לנהנה ולא בהקניה הראשונית מהיוצר לנאמן.
כאשר יוצר, נהנה או נאמן הוא תושב מס במדינה אחרת, או כאשר נכסי הנאמנות נמצאים מחוץ לישראל, יש לבחון לפי הדין הזר את סיווג הנאמנות, מי חייב במס על הכנסותיה ומהן חובות הדיווח.
נכסים בחו"ל והעברה בין-דורית חוצת גבולות
העברה בין-דורית של נכס מחוץ לישראל מחייבת בחינה של הדין בישראל ושל הדין במדינה הזרה. תושבות המס והאזרחות של הצדדים, מקום הנכס וסוגו עשויים לקבוע את חבות המס וחובות הדיווח.
כאשר נכס חוץ מתקבל בירושה שאירעה לאחר 31 במרץ 1981, סעיף 88 לפקודת מס הכנסה שומר ככלל על רציפות יום הרכישה והמחיר המקורי. יום הרכישה והמחיר המקורי של היורש נגזרים מאלה שהיו נקבעים אילו המוריש מכר את הנכס, ולכן שווי הנכס במועד הפטירה אינו יוצר כשלעצמו בסיס עלות חדש בישראל.
רשות המסים מאפשרת לפנות באמצעות טופס 905 במסלול הירוק בבקשה לקביעת מחיר מקורי ויום רכישה של נכס חוץ שהתקבל מתושב חוץ, גם בדרך של ירושה, בהתאם לתנאי המסלול.
ליום הרכישה עשויה להיות משמעות גם לעניין הפטור במכירת נכס חוץ. תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק נבחנים לפי סעיף 97(ב)(1). לעומת זאת, הפטור לתושב חוזר לפי סעיף 97(ב)(2) מותנה, בין היתר, בכך שהנכס נרכש מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ. בנכס שהתקבל בירושה יש אפוא לבחון אם יום הרכישה שנקבע לפי סעיף 88 חל בתקופת תושבות החוץ.
כאשר היורש חדל להיות תושב ישראל לפני שקיבל את הנכס בירושה, מתעוררת גם שאלת תחולת סעיף 100א. יום הרכישה ההיסטורי לפי סעיף 88 אינו קובע כשלעצמו כי הנכס היה בידי היורש במועד ניתוק התושבות, ולכן תחולת מס היציאה נבחנת בנפרד.
לגבי מי שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק החל מ-1 בינואר 2026, תיקון 272 ביטל את הפטור שבסעיף 134ב מדיווח על הכנסות מחוץ לישראל ואת הפטור שבסעיף 135(1)(ב) מהכללת נכסים מחוץ לישראל בהצהרת הון. החובה להגיש דוח שנתי או הצהרת הון נקבעת לפי הוראות הפקודה החלות על הנישום. הפטורים לפי סעיפים 14(א) ו-97(ב)(1) לא בוטלו בשל שינוי זה.
מקרה מהפרקטיקה: במקרה שטופל במשרדנו נבחנה העברה בין-דורית במשפחה בעלת זיקה לבריטניה, לרבות תושבות אחד מבני המשפחה לאורך השנים 2006-2026 והחשיפה האפשרית למס ירושה בבריטניה. המקרה המחיש את הצורך לבחון יחד את תושבות הצדדים, מקום הנכסים והדין הזר החל.
כאשר הנכס מניב הכנסה או נמכר לאחר ההעברה, יש לבחון את מקור ההכנסה או רווח ההון, זכות המיסוי של כל מדינה, הוראות אמנת המס והזכאות לזיכוי ממסי חוץ בישראל. סוגיות אלה נבחנות במסגרת מיסוי בינלאומי, ותשלום מס במדינה הזרה אינו מקנה כשלעצמו זיכוי בישראל.
שווי הנכס, התמורה וחובות הדיווח לפני ביצוע ההעברה
שווי הנכס לצורכי מס והתמורה שנקבעה בין הצדדים אינם בהכרח זהים. בנכסי הון ובמקרקעין, התמורה החוזית עשויה לשמש לצורכי מס כאשר מתקיימים התנאים הקבועים בדין, ובכלל זה כאשר המחיר נקבע בתום לב ולא הושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים.
בהעברת מניות בחברה פרטית יש להעריך את הזכויות המועברות בהתאם לסוג המניות, שיעור ההחזקה והזכויות הצמודות להן ולהסתמך על נתונים כספיים עדכניים של החברה. במקרקעין נבחן שווי הזכות המועברת במועד העסקה. בניירות ערך סחירים ניתן בדרך כלל להסתמך על נתוני המסחר במועד הרלוונטי, בכפוף להוראות המס החלות על הפעולה.
חלוקה כלכלית בין יורשים צריכה להביא בחשבון גם את חבות המס הגלומה בכל נכס, ולא רק את שווי השוק שלו. שני נכסים בעלי שווי שוק זהה עשויים להותיר בידי היורשים ערך נטו שונה במימוש עתידי, כאשר המחיר המקורי או שווי הרכישה, יום הרכישה, שיעור המס, ההוצאות המותרות או הפטורים הרלוונטיים שונים ביניהם. כאשר מטרת התכנון היא ליצור איזון כלכלי בין היורשים, יש לבחון את הנתונים האלה לצד שווי השוק של כל נכס. בחינה זו היא כלי תכנוני לחלוקה בין בני המשפחה ואינה משנה את כללי קביעת השווי לצורכי מס.
מקרה מהפרקטיקה: במקרה שטופל במשרדנו נבחנה חלוקת שני נכסים בעלי שווי שוק זהה בין שני ילדים. באחד היה גלום רווח משמעותי, ובשני כמעט שלא היה רווח חייב. לצורך בחינת האיזון הכלכלי בין הילדים נדרש להביא בחשבון גם את המס הצפוי במימוש כל נכס.
כאשר ההעברה כוללת תמורה או תשלום איזון בין יורשים, יש לתעד את סכום התשלום, זהות המשלם והמקבל, מועד התשלום ומקור הכספים ששימשו לביצועו. בחלוקת עיזבון, מקור תשלום האיזון מהותי במיוחד, מאחר שתמורה שמקורה מחוץ לנכסי העיזבון מביאה לכך שהחלק בנכסי העיזבון שבשלו ניתנה התמורה ייחשב מכירה לפי סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין.
בעסקת מקרקעין, המוכר והרוכש נדרשים ככלל להגיש הצהרה במיסוי מקרקעין בתוך 30 ימים מיום העסקה. במכירת נכס הוני שלגביה חלה חובת הודעה לפי סעיף 91 לפקודת מס הכנסה, ההודעה מוגשת בתוך 30 ימים ממועד המכירה. תחולת פטור או הקלה אינה מבטלת כשלעצמה את חובת הדיווח, ולכן יש לקבוע בנפרד אם נדרשת הגשת הודעה, הצהרה או דוח.
מסמכי ההעברה צריכים להתאים לעסקה שבוצעה בפועל ולדיווח לרשות המסים. יש לשמור את מסמכי הרכישה המקוריים, הסכמי המתנה או המכר, מסמכי העיזבון או הנאמנות, הערכת השווי כאשר היא נדרשת, החלטות תאגידיות, אסמכתאות לתשלומים ודיווחים קודמים הרלוונטיים ליום הרכישה ולעלות לצורכי מס. כאשר קיימת לפני ביצוע ההעברה אי-ודאות מהותית לגבי תחולת הוראת מס על הפעולה המתוכננת או לגבי תוצאת המס הנובעת ממנה, ניתן לשקול פנייה לרשות המסים לקבלת החלטת מיסוי מקדמית.
בדיקות סופיות לפני ביצוע העברה בין-דורית
לפני חתימה על מסמך מחייב או ביצוע ההעברה יש לוודא כי מבנה העסקה, הזכויות המועברות, נתוני המס, מקורות המימון, המסמכים וחובות הדיווח תואמים לפעולה המתוכננת ולהשלכותיה לאחר ההעברה.
- הנכס והזכויות המועברות – יש לזהות במדויק את הנכס ואת מכלול הזכויות המועברות, לרבות זכויות הצבעה, דיבידנד, ניהול, שימוש או הכנסה. במניות בחברה פרטית יש לוודא כי ההעברה מתיישבת גם עם התקנון, הסכם בעלי המניות ומגבלות העבירות החלות על המניות.
- אופן ההעברה והוראות המס החלות – יש לקבוע אם מדובר במתנה, מכירה, הורשה או חלוקת עיזבון. שינוי מבנה והקניית נכס לנאמנות נבחנים לפי ההוראות הייעודיות החלות עליהם, לרבות תנאי הפטור, דחיית המס, סיווג הנאמנות והשלכות המס של פעולות שיבוצעו לאחר ההעברה.
- יום רכישה, עלות והפסדים לצורכי מס – יש לוודא שקיימות אסמכתאות ליום הרכישה, למחיר המקורי או לשווי הרכישה ולנתונים הנדרשים לחישוב המס במימוש עתידי. כאשר קיימים הפסדים לצורכי מס, יש לבחון את אפשרות ניצולם ואת השפעת ההעברה או הפטירה על יכולת הקיזוז.
- תמורה ותשלומי איזון – יש לתעד את סכום התמורה או תשלום האיזון, זהות המשלם והמקבל ומקור הכספים. בחלוקת עיזבון יש להבחין במיוחד בין תשלום מתוך נכסי העיזבון לבין תמורה שמקורה מחוץ לעיזבון.
- הכנסות ופעולות בתקופת העיזבון – כאשר נכסי העיזבון ממשיכים להפיק הכנסה או נמכרים לאחר הפטירה ולפני השלמת החלוקה, יש לבחון את ייחוס ההכנסה ליורשים, חבות המס והדיווח הנדרש בתקופה זו.
- תושבות מס ונכסים מחוץ לישראל – כאשר אחד הצדדים הוא תושב מס במדינה נוספת או שהנכס נמצא מחוץ לישראל, יש לבחון את חבות המס וחובות הדיווח בכל מדינה, את הוראות אמנת המס ככל שקיימת, את הזכאות לזיכוי ממסי חוץ ואת השלכות התושבות על יום הרכישה, הפטורים והוראות מס היציאה ככל שהן רלוונטיות.
- מסמכים ומועדי דיווח – יש להשלים את הסכמי ההעברה, מסמכי העיזבון או הנאמנות, ההחלטות התאגידיות, הערכות השווי ואסמכתאות התשלום, ולקבוע מראש אילו הודעות, הצהרות ודוחות נדרשים ומהם מועדי הגשתם.
המסמכים, התשלומים, רישום הזכויות והדיווחים לרשויות המס צריכים לשקף באופן עקבי את הפעולה שבוצעה בפועל ואת הזכויות שהועברו.
כיצד משרדנו מסייע בתכנון העברה בין-דורית
משרדנו מלווה יחידים, בעלי הון ובעלי עסקים בבחינת השלכות המס של העברה בין-דורית של נכסים בישראל ומחוץ לישראל. הטיפול מתחיל במיפוי מבנה הנכסים וההחזקות, תושבות המס של בני המשפחה, היסטוריית הרכישה וההעברות הקודמות, הפסדים לצורכי מס, מבנה החברות והזכויות הקיימות בנכסים.
בהתאם לנתונים נבחנות חלופות ההעברה הרלוונטיות, ובהן מתנה, מכירה, ירושה וחלוקת עיזבון, וכן שינוי מבנה או שימוש בנאמנות כאשר הם מתאימים למבנה הנכסים ולמטרות המשפחה. במסגרת הבחינה נבדקים אירועי המס הצפויים, רציפות יום הרכישה והעלות לצורכי מס, תשלומי איזון, השלכות על מימוש עתידי, חובות דיווח והצורך בהיערכות מוקדמת לפני ביצוע פעולה מחייבת.
כאשר ההעברה כוללת נכסים, יורשים או נהנים מחוץ לישראל, משרדנו בוחן את השלכות המס בישראל, את הוראות אמנות המס הרלוונטיות ואת מנגנוני הזיכוי ממסי חוץ, ומתאם לפי הצורך את הטיפול עם יועצי מס במדינה הזרה. משרדנו אינו מגיש דוחות מס במדינות זרות, והטיפול בדין הזר נעשה באמצעות בעל מקצוע מקומי בהתאם למדינה הרלוונטית.
במקרים המתאימים כולל הליווי גם חישובי מס, בחינת השלכות של חלוקת נכסי חברה או שינוי מבנה, תיאום עם עורכי הדין המטפלים בצוואה, בהסכמי ההעברה או במסמכי החברה, הכנת הדיווחים הנדרשים בישראל וייצוג מול רשות המסים. כאשר קיימת סוגיה מהותית המחייבת ודאות מראש, נבחנת גם האפשרות לפנייה לקבלת החלטת מיסוי מקדמית.
שאלות ותשובות בנושא העברה בין-דורית
האם העברת נכס ללא תמורה לילד פטורה ממס בישראל?
לא קיים פטור כללי ממס בשל עצם העברת הנכס ללא תמורה לילד. בנכס הוני הכפוף לפקודת מס הכנסה נבחנת תחולת סעיף 97(א)(5), והפטור הקבוע בו אינו חל כאשר מקבל המתנה הוא תושב חוץ. בהעברת זכות במקרקעין בישראל חלים הסדרים נפרדים לעניין מס שבח ומס רכישה, ובהם סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין ותקנה 20 לתקנות מס הרכישה, בכפוף לתנאים הקבועים בכל אחד מההסדרים.
האם מוטל בישראל מס ירושה או מס עיזבון?
בישראל לא מוטל כיום מס ירושה או מס עיזבון כללי על עצם קבלת הנכסים בירושה. עם זאת, פעולות המתבצעות לאחר הפטירה, ובהן חלוקת נכסי העיזבון, תשלומי איזון, מכירת נכס והכנסות שנוצרו מנכסי העיזבון, נבחנות בנפרד לפי הוראות המס החלות על כל פעולה.
האם הורשת נכס יוצרת אירוע מס בישראל?
עצם ההורשה אינה נחשבת מכירה לפי פקודת מס הכנסה ולפי חוק מיסוי מקרקעין. חלוקת נכסי העיזבון, תשלומי איזון, מכירת נכס לאחר הפטירה והכנסות שנוצרו מנכסי העיזבון נבחנים בנפרד לפי הוראות המס החלות על כל פעולה.
כיצד נקבעים המחיר המקורי ויום הרכישה של נכס הון שהתקבל בירושה?
בנכס הון שהתקבל בירושה לאחר 31 במרץ 1981, סעיף 88 לפקודת מס הכנסה שומר ככלל על רציפות יום הרכישה והמחיר המקורי. יום הרכישה והמחיר המקורי של היורש נקבעים לפי אלה שהיו נקבעים אילו המוריש מכר את הנכס. שווי הנכס במועד הפטירה אינו יוצר כשלעצמו מחיר מקורי חדש לצורכי מס בישראל.
האם הפסדי הון של המוריש עוברים ליורשים?
לא. בית המשפט העליון קבע בע"א 1579/20 כי הפסדי הון והפסדים עסקיים שלא נוצלו בידי המוריש אינם עוברים ליורשיו. כאשר למוריש קיימים הפסדי הון מועברים ולצדם נכסי הון שבהם רווח גלום, ניתן לבחון בחיי המוריש אם מימוש הנכסים יאפשר קיזוז של ההפסדים כנגד רווחי ההון בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודת מס הכנסה.
האם ניתן לחלק את נכסי העיזבון באופן שונה מחלקיהם היחסיים של היורשים?
כן. לצורכי מס, החלוקה הראשונה של העיזבון יכולה להקצות ליורשים נכסים שונים ואף בשווי שונה מחלקיהם היחסיים. לעניין סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, החלוקה אינה נחשבת מכירה כל עוד לא ניתנה במסגרתה תמורה בכסף או בשווה כסף שמקורה מחוץ לנכסי העיזבון.
מתי תשלום איזון בין יורשים יוצר אירוע מכירה?
כאשר תשלום האיזון ממומן בכסף או בשווה כסף שמקורם מחוץ לנכסי העיזבון, החלק בנכסי העיזבון שבשלו ניתנה התמורה נחשב מכירה לפי סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. תשלום באמצעות מזומן או נכס אחר הנמנים עם נכסי העיזבון יכול להיכלל במסגרת החלוקה הראשונה ואינו נחשב כשלעצמו לתמורה שמקורה מחוץ לעיזבון.
האם העברת מניות בחברה משפחתית מעבירה גם את נכסי החברה?
לא. העברת מניות מעבירה את זכויות בעל המניות בחברה ואינה מעבירה את הנכסים שבבעלות החברה. מקרקעין, ניירות ערך, קניין רוחני, מזומנים ופעילות עסקית ממשיכים להיות בבעלות החברה גם לאחר העברת המניות. מכירת נכס בידי החברה, חלוקת דיבידנד, חלוקת נכס לבעל מניות ופירוק החברה נבחנים כאירועי מס נפרדים.
האם ניתן להעביר מניות לילדים ולהותיר בידי ההורה זכויות שליטה או ניהול?
ניתן להעביר מניות מסוימות או חלק מההחזקה ולהותיר בידי ההורה מניות או זכויות אחרות, בהתאם לסוגי המניות ולהוראות התקנון והסכם בעלי המניות. יש לקבוע במפורש אילו זכויות הצבעה, זכויות לדיבידנד, זכויות למינוי דירקטורים וסמכויות אחרות מועברות לילדים ואילו זכויות נשארות בידי ההורה. לצורכי מס נבחנות הזכויות שהועברו בפועל והזכויות שנותרו בידי המעביר בהתאם להוראת המס החלה על ההעברה.
האם דירה שהתקבלה במתנה ניתנת למכירה מיד בפטור ממס שבח?
לא בהכרח. הזכאות לפטור במכירת דירה שהתקבלה במתנה עשויה להיות כפופה לתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין. ככלל, תקופת הצינון היא ארבע שנים כאשר הדירה לא שימשה דרך קבע למגורי מקבל המתנה ושלוש שנים כאשר שימשה דרך קבע למגוריו, בכפוף ליתר הוראות הסעיף.
האם מכירת דירה שהתקבלה בירושה פטורה ממס שבח?
הפטור אינו נובע מעצם קבלת הדירה בירושה. סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובע מסלול פטור לדירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה. הפטור חל כאשר המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא, לפני פטירתו היה המוריש בעל דירת מגורים אחת בלבד, ואילו היה המוריש בחיים ומוכר את הדירה היה זכאי לפטור.
מי חייב במס על הכנסות מנכסי העיזבון לאחר הפטירה?
סעיף 120(ב) לפקודת מס הכנסה קובע כי מיום הפטירה רואים את הכנסתו החייבת של העיזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העיזבון. שכר דירה, ריבית, דיבידנד ורווח הון שנוצרו לאחר הפטירה מיוחסים בהתאם לכך ליורשים. כאשר היורשים, כולם או חלקם, או שיעור חלקיהם עדיין אינם ידועים לרשות המסים, הדיווח נעשה בהתאם להוראות סעיף 120 באמצעות הנציג האישי החוקי ותיק העיזבון.
האם הקניית נכסים לנאמנות יוצרת אירוע מס?
הקניית נכס לנאמן היא פעולה נפרדת לצורכי מס. אופן מיסוי ההקניה נקבע לפי סיווג הנאמנות, תושבות היוצר והנהנים וסוג הנכס שהוקנה. לגבי מקרקעין בישראל קבע בית המשפט העליון בע"א 7610/19 כי הקניית מקרקעין מיוצר לנאמן היא מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין, וכי הפטור שבסעיף 69 לחוק אינו חל על ההקניה הראשונית מהיוצר לנאמן.
כיצד מטופלים הפסדים שלא קוזזו בנאמנות בעת סיום הנאמנות?
סעיף 75יד לפקודת מס הכנסה קובע מנגנון לייחוס הפסדים שלא קוזזו ליוצר או לנהנים בהתאם לסוג הנאמנות ולתנאים הקבועים בסעיף. כאשר הייחוס נעשה למספר נהנים, חלקו של כל נהנה נקבע לפי חלקו היחסי בחלוקת נכסי הנאמנות והכנסותיה בארבע השנים המסתיימות בתום שנת סיום הנאמנות. ההסדר חל על הפסדי הנאמנות ואינו חל על הפסדים אישיים של המוריש.
כיצד נקבע המחיר המקורי בישראל של נכס חוץ שהתקבל בירושה?
בנכס חוץ שהתקבל בירושה לאחר 31 במרץ 1981, סעיף 88 לפקודת מס הכנסה שומר ככלל על רציפות יום הרכישה והמחיר המקורי. המחיר המקורי בישראל אינו נקבע מעצם הירושה לפי שווי הנכס ביום הפטירה, ולכן בסיס המס בישראל עשוי להיות שונה מבסיס המס שנקבע לאותו נכס במדינה הזרה.
מתי ניתן לפנות לרשות המסים לקביעת מחיר מקורי ויום רכישה לנכס חוץ שהתקבל בירושה?
טופס 905 במסלול הירוק של רשות המסים מאפשר לפנות בבקשה לקביעת מחיר מקורי ויום רכישה של נכס חוץ שהתקבל מתושב חוץ, לרבות בדרך של ירושה. המחיר המקורי ויום הרכישה אינם משתנים מעצם הגשת הבקשה או מעצם הירושה, אלא בהתאם להסדר שיאושר על ידי רשות המסים במסגרת המסלול.
האם מס ירושה או מס עיזבון ששולם בחו"ל ניתן לזיכוי בישראל?
מס ירושה או מס עיזבון שאינם מסים על הכנסה אינם נכללים ככלל במנגנון הזיכוי לפי סעיפים 199 ואילך לפקודת מס הכנסה. מנגנון הזיכוי חל על מסי חוץ ששולמו על הכנסת חוץ החייבת במס בישראל. לכן תשלום מס ירושה או מס עיזבון במדינה זרה אינו מקנה כשלעצמו זיכוי כנגד מס ישראלי החל על הכנסה או רווח של היורש.
האם תושב חוזר זכאי לפטור במכירת נכס חוץ שקיבל בירושה?
הזכאות לפטור אינה נובעת מעצם קבלת נכס החוץ בירושה. סעיף 97(ב)(2) לפקודת מס הכנסה מתנה את הפטור לתושב חוזר, בין היתר, בכך שהנכס נרכש מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ. בנכס שהתקבל בירושה יש לקבוע את יום הרכישה לפי סעיף 88 ולבחון אם יום הרכישה חל בתקופת היותו תושב חוץ. לגבי תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק נבחנת הזכאות לפי סעיף 97(ב)(1).
האם סעיף 100א לפקודה עשוי לחול על נכס שהתקבל בירושה לאחר ניתוק התושבות?
יום הרכישה ההיסטורי שנקבע לפי סעיף 88 אינו מחיל כשלעצמו את סעיף 100א. סעיף 100א חל על נכס של אדם במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בעוד נכס שהתקבל בירושה לאחר ניתוק התושבות לא היה בידי היורש במועד זה. לצורך בחינת מס היציאה יש להבחין בין יום הרכישה שנקבע לצורך חישוב רווח ההון לבין המועד שבו התקבל הנכס בידי היורש.
האם פטור ממס פוטר גם מחובת דיווח לרשות המסים?
לא. חבות המס וחובת הדיווח נבחנות בנפרד. לגבי מי שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק החל מ-1 בינואר 2026, תיקון 272 ביטל את הפטור המיוחד שבסעיף 134ב מדיווח על הכנסות מחוץ לישראל ואת הפטור שבסעיף 135(1)(ב) לגבי נכסים מחוץ לישראל בהצהרת הון. החובה להגיש דוח שנתי או הצהרת הון נקבעת לפי הוראות הדיווח הרגילות, בעוד פטורי המס לפי סעיפים 14 ו-97(ב)(1) נבחנים בנפרד.
מתי נכון לבצע את תכנון המס של ההעברה הבין-דורית?
תכנון המס צריך להתבצע לפני חתימה על הסכם מתנה או מכר, לפני העברת מניות או זכויות במקרקעין, לפני חלוקת נכסי עיזבון, לפני שינוי מבנה ולפני הקניית נכסים לנאמנות. בשלב זה ניתן להשוות בין חלופות ההעברה, לזהות את אירועי המס, לקבוע את חובות הדיווח, לבחון את יום הרכישה והעלות לצורכי מס ולהעריך את השלכות המס במימוש עתידי של הנכסים.
