תוכן עניינים:
- 1 מיסוי סטודנטים וחוקרים בארה"ב: מה שצריך לדעת
- 2 הגדרת תושבות מס בארצות הברית: תושב זר או תושב לצורכי מס?
- 3 מעמד "אדם פטור" (Exempt Individual) ומשמעותו לסטודנטים ולחוקרים בארצות־הברית
- 4 דיווח ותושבות מס של סטודנטים וחוקרים בארה"ב
- 5 הארכת הפטור מעבר לחמש/שנתיים שנים
- 6 כלל ה-"Closer Connection" ומעמד תושב חוץ לצרכי מס בארה"ב
- 7 ניצול ההטבות מכוח האמנה למניעת כפל מס (Treaty Benefits)
- 8 השפעת סעיף "Saving Clause" על תושבי ארה"ב
- 9 השלכות מיסוי על הכנסת בן/בת זוג מעבודה בארצות־הברית
- 10 משך השהות של סטודנטים וחוקרים בארצות־הברית
- 11 חובת דיווח *בישראל* – המשמעות הנסתרת
- 12 מיסוי מלגות בישראל
- 13 ביטוח לאומי בישראל- השלכות לסטודנטים ולחוקרי פוסט־דוקטורט
מיסוי סטודנטים וחוקרים בארה"ב: מה שצריך לדעת
אופן מיסוי סטודנטים וחוקרים בארה"ב מחייב הבנה מעמיקה של דיני המס הפנימיים והבינלאומיים. מדובר בתחום מורכב המשלב דיני מס פנימיים בישראל וארה"ב עם הוראות אמנות מס בינלאומיות, דוגמת האמנה בין ישראל לארצות הברית. ההבנה המעמיקה של כללים אלו חיונית לא רק עבור סטודנטים ופוסט-דוקטורנטים עצמם, אלא גם עבור בני משפחתם המתלווים אליהם. מטרת המאמר היא להנגיש את המידע באופן ברור, מדויק ומקצועי, כדי לסייע לך לנווט בעולם המיסוי האמריקאי ולהבין את הזכויות והחובות שלך. מחזיקי אשרת J נדרשים להיות בקיאים בכללי התושבות לצורכי מס, בהטבות הניתנות מכוח האמנה למניעת כפל מס, ולוודא כי הדיווח על הכנסותיהם נעשה באופן מלא ומדויק.
הדיון ייפתח בהגדרת תושבות המס בארצות־הברית, המשמשת נקודת מוצא לכל בחינה מיסויית. בהמשך יידונו סוגי ההכנסות השונים והאופן שבו הם ממוסים, תיבחן תחולת ההטבות הייחודיות הניתנות מכוח אמנת המס בין ישראל לארצות־הברית, ולבסוף יוצגו דגשים מרכזיים בנוגע לחובות הדיווח ולהשלכות הנובעות מהן.
הגדרת תושבות מס בארצות הברית: תושב זר או תושב לצורכי מס?
השלב הראשון בהבנת מיסוי סטודנטים וחוקרים בארצות־הברית הוא קביעת מעמד התושבות לצורכי מס. הדין האמריקאי מבחין בין "תושב חוץ" (Nonresident Alien – NRA) לבין "תושב לצורכי מס" (Resident Alien – RA). סיווג זה הוא בעל חשיבות מכרעת, שכן הוא מכתיב את היקף ההכנסות החייבות במס ואת שיעורי המס החלים. יחיד שאינו אזרח ארצות־הברית יסווג כתושב חוץ, אלא אם כן הוא עומד באחד משני מבחנים מרכזיים: מבחן החזקה בגרין קארד או מבחן הנוכחות המהותית (Substantial Presence Test).
מבחן הגרין קארד (Green Card Test)
אם הוענק לך מעמד של תושב קבע חוקי בארצות־הברית במהלך שנת המס, תיחשב לתושב לצורכי מס. מעמד זה נקבע, בדרך כלל, עם הנפקת טופס I-551 על ידי שירותי האזרחות וההגירה של ארצות־הברית (USCIS), הידוע כ"גרין קארד". יש להדגיש כי המעמד נותר בתוקפו כל עוד לא נשלל בצו מנהלי או שיפוטי, או כל עוד לא ויתרת עליו מרצונך.
מבחן הנוכחות המהותית (Substantial Presence Test)
מבחן הנוכחות המהותית מהווה קריטריון מורכב אך מרכזי לצורך קביעת מיסוי סטודנטים וחוקרים בארצות־הברית. כדי לעמוד במבחן בשנת 2024, נדרש שהייה פיזית בארצות־הברית במשך לפחות 31 ימים בשנת 2024, ובמצטבר 183 ימים במהלך שלוש השנים: 2024, 2023 ו־2022. החישוב מתבצע באופן יחסי: נספרים כל ימי הנוכחות בשנת 2024, שליש מימי הנוכחות בשנת 2023, ושישית מימי הנוכחות בשנת 2022. כל יום שבו נכחת פיזית בארצות־הברית, אף אם בחלק ממנו בלבד, ייחשב כיום נוכחות מלא.
חשוב לציין כי קיימים חריגים למבחן הנוכחות המהותית. במקרים מסוימים, ימי שהייה בארצות־הברית אינם נכללים במניין הימים, ובפרט כאשר היחיד נחשב ל"אדם פטור" (Exempt Individual).
מעמד "אדם פטור" (Exempt Individual) ומשמעותו לסטודנטים ולחוקרים בארצות־הברית
המונח "אדם פטור" אינו מקנה פטור ממס בארצות־הברית, אלא פטור מספירת ימי שהייה במסגרת מבחן הנוכחות המהותית. מדובר בהוראה מהותית במיסוי סטודנטים, חוקרים ומתאמנים המחזיקים באשרות F, J, M או Q. משמעות הדבר היא שימים אלו אינם נכללים בחישוב 183 הימים המצטברים על פני תקופה של שלוש שנים, אשר קובעים אם אדם נחשב לתושב מס אמריקאי (Resident Alien).
סטודנטים (Students): יחיד השוהה בארצות־הברית באופן זמני באשרת F, J, M או Q, ועומד בתנאי האשרה, אינו נדרש לכלול את ימי שהותו במניין הימים לצורך מבחן הנוכחות המהותית. הפטור מוגבל לחמש שנות מס קלנדריות. כל חלק משנה קלנדרית ייחשב כשנה מלאה לעניין זה. בתום חמש השנים, ימי השהות נספרים במלואם, ובדרך כלל תסווג רשות המסים את הסטודנט כתושב לצורכי מס.
מורים ופוסט דוקטורנטים (Teachers and Researchers): יחיד השוהה בארצות־הברית באשרת J או Q לצורכי הוראה או מחקר, ועומד בתנאי האשרה, פטור גם הוא מספירת ימי השהות במבחן הנוכחות המהותית. יחיד לא ייחשב כ"אדם פטור" כמורה או חוקר בשנת 2024 אם היה פטור כ"מורה, מתאמן, או סטודנט" בכל חלק של שנתיים מתוך שש שנות המס הקלנדריות הקודמות. ישנם תנאים חריגים המאפשרים להמשיך להיחשב "אדם פטור" גם לאחר שנתיים, אם עמדתם במספר דרישות ספציפיות, כולל קבלת שכר ממעסיק זר.
דיווח ותושבות מס של סטודנטים וחוקרים בארה"ב
על סטודנטים וחוקרים לקבוע תחילה את מעמדם כתושבי חוץ לצורכי מס בארצות־הברית.
-
סטודנטים פטורים ממבחן הנוכחות המהותית למשך חמש שנות מס קלנדריות.
-
מורים וחוקרים באשרות J או Q פטורים למשך שנתיים.
ימי השהייה של סטודנטים וחוקרים בעלי ויזות J/F/M/Q אינם נכללים במניין הימים, ולכן אינם מקנים להם תושבות מס בארצות־הברית. במעמד של תושב חוץ יש להגיש טופס 1040NR ולדווח אך ורק על הכנסות שמקורן בארצות־הברית או על הכנסות הקשורות לפעילות עסקית בתחומה. מעמד תושבי חוץ בארצות־הברית, מקנה לסטודנטים וחוקרים הטבות מכוח אמנת המס בין ישראל לארה"ב רק מתוקף תושבות מס זרה (ישראלית). כך, למשל, סעיף 23 לאמנה מקנה פטור ממס בארצות־הברית למשך שנתיים על הכנסות מהוראה או מחקר. הבחנה זו חשובה, שכן היא קובעת באיזו מדינה ניתן לממש את ההטבות: כל עוד היחיד מוכר כתושב חוץ במדינה אחת ותושב מס במדינה השנייה הוא רשאי להפעיל את האמנה.
הארכת הפטור מעבר לחמש/שנתיים שנים
החרגת ימי נוכחות לסטודנטים (חמש שנות מס) ולחוקרים/מורים (שנתיים) היא מוגבלת בזמן ואינה ניתנת להארכה באופן אוטומטי. בתום התקופה, ימי השהות נספרים במלואם לעניין מבחן הנוכחות המהותית, והיחיד עשוי להיחשב תושב מס בארצות־הברית. במקרים חריגים בלבד, ובהתקיים נסיבות מיוחדות, ניתן לטעון להמשך תחולת ההחרגה, אולם הנטל להוכחת החריגות מוטל על הנישום. למעשה, ברוב המקרים הסטודנט או החוקר יאבד את מעמד "אדם פטור" וייחשב לתושב לצורכי מס החל מתום התקופה הקבועה.
כלל ה-"Closer Connection" ומעמד תושב חוץ לצרכי מס בארה"ב
גם אם יחיד עומד במבחן הנוכחות המהותית ונמצא בארצות־הברית במספר ימים המציב אותו במעמד תושב מס, הוא עשוי להוכיח כי קיימת לו זיקה קרובה יותר (Closer Connection) למדינה אחרת, כגון ישראל. כלל ה-"Closer Connection" מאפשר ליחיד להיחשב כתושב חוץ לצרכי מס בארה"ב, גם אם הוא עומד במבחן הנוכחות המהותית (Substantial Presence Test) הקובע תושבות אמריקאית. כדי ליהנות מהטבה זו, עליכם להיות נוכחים בארה"ב פחות מ-183 ימים בשנה, לשמור על "בית מס" במדינה זרה, ולהוכיח שיש לכם "קשר קרוב יותר" למדינה הזרה מאשר לארה"ב. יישום כלל זה דורש הגשת טופס 8840 ל-IRS המפרט את העובדות והנסיבות התומכות בטענה. הכלל מהווה כלי חשוב עבור סטודנטים וחוקרים המבקשים לשמר את מעמדם כתושבי חוץ בארצות־הברית גם לאחר שהות ממושכת.
ניצול ההטבות מכוח האמנה למניעת כפל מס (Treaty Benefits)
סעיף 23 לאמנה: פטור ממס על הכנסות משירותי הוראה או מחקר לאוניברסיטה או מוסד חינוכי מוכר בארה"ב.
יחיד שהוזמן לארצות־הברית על ידי מוסד אקדמי מוכר לצורך הוראה או מחקר זכאי לפטור ממס למשך שנתיים ממועד ההגעה לארה"ב. הפטור חל רק אם המוסד המארח הוא אקדמי במהותו, ואינו עוסק בעיקרו בפעילויות אחרות. תנאי זה חיוני לצורך מימוש ההטבה, שכן רק מוסדות בעלי אופי אקדמי נהנים מהכרה לעניין סעיף זה.
פוסט־דוקטורנטים מגיעים לארצות־הברית לרוב עם ויזת J-1 כ"חוקרים" (Research Scholars). בהתאם להנחיות ה-IRS, "מורים או חוקרים" המחזיקים באשרות J או Q מסווגים כ"יחידים פטורים" (Exempt Individuals) לעניין מבחן הנוכחות המהותית. עם זאת, פטור זה מוגבל במרבית המקרים לשנתיים קלנדריות בלבד. בנוסף, לפי הנחיות פולברייט ישראל, מחזיקי אשרת J-1 במעמד "פרופסור/חוקר" שסיימו את תוכניתם אינם רשאים לשוב לארצות-הברית באותה אשרה במשך 24 חודשים – מגבלה המשתלבת עם הפטור המוגבל לשנתיים הניתן לחוקרים.
לסיכום, בהתאם לאמנת המס, להנחיות ה-IRS ולפרשנות המקובלת בקרב מומחים, פוסט־דוקטורנטים מקוטלגים לרוב כ"חוקרים" תחת סעיף 23 לאמנה, המקנה פטור ממס לתקופה של שנתיים.
סעיף 24 לאמנה: פטור ממס לסטודנטים ומתאמנים על הכנסות ממלגות ומענקים.
סטודנט המקבל מלגות או מענקי מחקר בארצות־הברית עשוי ליהנות מפטור ממס לתקופה של חמש שנות מס קלנדריות. הפטור ניתן רק כאשר הנהנה העיקרי הוא הסטודנט ולא המוסד. סעיף 24, המתמקד בהטבות לסטודנטים כאשר "הנהנה העיקרי" הוא הסטודנט עצמו והכנסותיו ממוקדות במלגות למחיה, אינו רלוונטי ברוב המקרים לפוסט-דוקטורנטים, אשר מקבלים שכר או מלגה מהותיים עבור פעילותם המחקרית.
הבחנה חשובה בין סעיף 23 לסעיף 24
ההבדל המהותי בין שני הסעיפים נעוץ ב"מבחן הנהנה העיקרי". כאשר הנהנה העיקרי הוא המוסד המארח, חל סעיף 23. והפטור מוגבל לשנתיים בלבד. כאשר הנהנה העיקרי הוא הסטודנט, חל סעיף 24 והפטור עשוי להתפרס על פני חמש שנות מס. מכאן שחוקרי פוסט־דוקטורט יסווגו, ברוב המקרים, תחת סעיף 23, ולא יוכלו ליהנות מהטבת חמש השנים שבסעיף 24.
דגש על משך התקופה
סעיף 24 מתייחס ל"חמש שנות מס" (five taxable years). לפי סעיף 441 לקוד המס האמריקאי, "שנת מס" היא שנה קלנדרית. המשמעות המעשית היא כי סטודנט המגיע לארצות־הברית ביום 31 בדצמבר "מאבד" שנה קלנדרית מלאה, ולכן בפועל זכאי לארבע שנות פטור בלבד.
השפעת סעיף "Saving Clause" על תושבי ארה"ב
אמנת המס כוללת את סעיף ה־Saving Clause, המקנה לארצות־הברית סמכות למסות את אזרחיה ותושביה כאילו הוראות האמנה אינן חלות עליהם. עם זאת, רבות מן האמנות, ובכללן האמנה עם ישראל, קובעות חריגים לסעיף זה. חריגים אלה מאפשרים לתושבים זרים – שאינם אזרחי ארצות־הברית ואינם בעלי מעמד הגירה – להמשיך ליהנות מהטבות האמנה גם אם סווגו כתושבי מס בארצות־הברית (למשל, לאחר חמש שנות שהות כסטודנטים), ובפרט מכוח סעיפים 23 ו־24. משמעות הדבר היא כי אזרח ישראלי שהפך לתושב מס בארצות־הברית עשוי עדיין להיות זכאי להטבות האמנה, כל עוד אינו מחזיק במעמד של מהגר.
השלכות מיסוי על הכנסת בן/בת זוג מעבודה בארצות־הברית
מעמד המיסוי של הכנסת בן או בת זוג העובדים בארצות־הברית מחייב תשומת לב מיוחדת. מחזיקי אשרת J-2 רשאים להגיש בקשה לאישור עבודה (טופס I-765), המאפשר השתלבות בעבודה מקומית. ככלל, הכנסה משירותים אישיים הניתנים בתחומי ארצות־הברית מסווגת כהכנסה שמקורה בארצות־הברית. והיא תחויב במס בשיעורים מדורגים, בדומה לאזרחים ולתושבים אמריקאים.
אף שבני זוג בעלי אשרת J-2 נחשבים ל"יחידים פטורים" במובן זה שימי שהותם אינם נכללים במבחן הנוכחות המהותית (בדומה לבעלי אשרת J-1), פטור זה אינו פוטר את הכנסת העבודה ממס אמריקאי. ייתכן שתתקיימנה הקלות מכוח סעיף 17 לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארצות־הברית, בהתאם למקום מושבו של המעסיק. סוגיות אלו מורכבות מטבען ודורשות בחינה פרטנית של נסיבות ההעסקה ושל מעמד התושבות של בן או בת הזוג, לשם קביעת השלכות המס המדויקות.
משך השהות של סטודנטים וחוקרים בארצות־הברית
סוגיית משך השהות של סטודנטים בארצות־הברית מעוררת שאלות מורכבות. אף שהוויזות מסוג F ו־J ניתנות במקור לתקופות מוגדרות, בפועל ניתן לראות סטודנטים השוהים במדינה במשך שבע, שמונה ואף יותר שנות לימוד ומחקר רצופות. מצב זה יוצר אתגר לרשויות האמריקאיות, המבקשות למנוע ניצול לרעה של אשרות שנועדו במקור לשהות זמנית בלבד.
בהתאם לכך, הממשל האמריקאי בחן בשנים האחרונות תקנות חדשות שמטרתן להגביל את תקופת השהייה המרבית של סטודנטים ואוכלוסיות נוספות לארבע שנות מס בלבד. אף שהתקנות טרם נכנסו לתוקף, עצם קיומה של יוזמה זו מלמד על מגמה ברורה לצמצום השימוש הממושך באשרות לימודים והכשרה. עבור סטודנטים וחוקרים ישראלים, מדובר בהתפתחות המחייבת תשומת לב בתכנון מס ובבחינת אסטרטגיית השהייה בארצות־הברית.
חובת דיווח *בישראל* – המשמעות הנסתרת
על אף הפטור המוענק בארצות־הברית מכוח הדין הפנימי והאמנה למניעת כפל מס, בישראל נותר החוקר או הסטודנט תושב מס לכל דבר ועניין. משמעות הדבר היא כי עליו לכלול בדוחותיו בישראל את כלל הכנסותיו שהופקו בתקופת השהייה בחו״ל – בין אם מדובר במלגות מחקר ובין אם מדובר בשכר עבודה ששולם לו על־ידי המוסד שבו העניק את שירותיו. לפיכך, גם כאשר מתקבלת הקלה בארצות־הברית, חובת הדיווח והחיוב במס בישראל נותרות בעינן, בכפוף להטבות הקבועות בפקודת מס הכנסה.
מיסוי מלגות בישראל
מלגות לימודים ומחקר עשויות ליהנות מפטור ממס במדינה שבה מתקיימים הלימודים או המחקר, בהתאם לדין המקומי או להוראות אמנת מס רלוונטית. בישראל, לעומת זאת, הפטור חל רק על מלגות המשולמות ממוסד לימודי או מחקר המוכר בישראל. המשמעות היא שמלגה המשולמת ממוסד זר, גם אם במדינה שבה מתקיימים הלימודים היא פטורה ממס, אינה פטורה ממס בישראל.
ביטוח לאומי בישראל- השלכות לסטודנטים ולחוקרי פוסט־דוקטורט
בעיית כפל התשלומים לביטוח לאומי בין ישראל לארצות־הברית נובעת מהיעדר אמנה לביטחון סוציאלי בין שתי המדינות. המשמעות היא כי עצמאים ושכירים מסוימים עלולים להידרש לתשלום כפול – הן ל־Social Security האמריקאי והן למוסד לביטוח לאומי בישראל – מבלי שתישמר להם רציפות זכויות. לשם התמודדות עם מצב זה, מקודמת הצעת חוק בישראל, שעברה בקריאה ראשונה, ולפיה יחידים ששילמו דמי ביטוח בארצות־הברית יחויבו בישראל בתשלום מינימלי בלבד (ללא רכיב הבריאות).
עם זאת, יש להדגיש כי הוראה זו אינה רלוונטית לסטודנטים בעלי אשרת F-1 ולחוקרי פוסט־דוקטורט בעלי אשרת J-1. ברוב המקרים אוכלוסיות אלה פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי בארצות־הברית (Social Security ו-Medicare), ולכן אינן סובלות מלכתחילה ממצב של כפל תשלום. לפיכך, עבורם נטל התשלום לביטוח הלאומי בישראל נותר בעינו, כל עוד הם ממשיכים להיחשב תושבי ישראל.
תשובות לשאלות נפוצות בנושא מיסוי סטודנטים וחוקרים בארצות הברית
כן, סטודנטים וחוקרים חייבים במס בארצות־הברית כאשר הם מפיקים הכנסות משכר עבודה או מעסק בגבולות ארצות־הברית.
סעיף 23 מאפשר פטור ממס על הכנסות משירותי הוראה ומחקר לתקופה של עד שנתיים, וסעיף 24 מעניק פטור למלגות ומענקים למשך חמש שנות מס. התנאים לקבלת ההטבות תלויים בהכנסה ובמוסד המזמין.
דו"ח מס מסוג 1040NR ודיווח רק על הכנסות שמקורן בארה"ב בלבד.
בכדי לממש את ההטבות מכוח האמנה למניעת כפל מס, נדרש תושב ישראל להגיש את דוח המס האמריקאי (טופס 1040NR) ולצרף אליו את טופס 8833 (Treaty-Based Return Position Disclosure). בטופס זה מפרט הנישום את הוראות האמנה שעליהן הוא נסמך ואת ההכנסה שלגביה מתבקש הפטור או ההקלה. ללא גילוי מפורש ומנומק באמצעות טופס 8833, רשויות המס האמריקאיות עלולות שלא להכיר בזכאות להטבה.
לצורך ניתוק תושבות, על היחיד להוכיח כי מרכז חייו הועתק מישראל למדינת יעד אחרת, ולהציג ראיות מבססות כגון קשרים משפחתיים, כלכליים וחברתיים לאותה מדינה, בצירוף אישור תושבות מס זר. כאשר מדובר בסטודנטים או בחוקרים היוצאים לתקופה קצובה ומוגדרת מראש, מתעורר קושי ממשי לשכנע את רשות המסים כי אכן מתקיים ניתוק תושבות מלא.
בישראל ניתן לקבל זיכוי ממס (Foreign Tax Credit) בגין מס ששולם בארצות־הברית, ביחס להכנסות החייבות במס בשתי המדינות, וזאת בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה ולהוראות האמנה למניעת כפל מס.
לא, הכנסות משירותים שמקורם מחוץ לארצות־הברית אינן כפופות למס בארצות־הברית מקום שמדובר בתושבי חוץ. לעומת זאת, הכנסות שמקורן בתחומי ארצות־הברית כפופות לחיוב מס בארצות־הברית.
סטטוס אשרות J ו־F קובע כי הסטודנט או החוקר ייחשב לתושב חוץ לצורכי מס בארצות־הברית לתקופה מוגבלת. הדין הפנימי מעניק פטור ממבחן הנוכחות המהותית למשך חמש שנות מס לסטודנטים ולמשך שנתיים לחוקרים או מורים.
מכוח הסטטוס שניתן להם בארצות־הברית כבעלי אשרות F או J, סטודנטים וחוקרים מסווגים בארה"ב כתושבי חוץ לצורכי מס. בישראל, לעומת זאת, הם ממשיכים להיחשב תושבים, חבים בהגשת דוחות מס ובדיווח על כלל הכנסותיהם, וזכאים להטבות הקבועות בפקודת מס הכנסה.
סטודנטים וחוקרים המסווגים כתושבי חוץ בארצות־הברית אינם זכאים לרוב הזיכויים והניכויים העומדים לרשות תושבי מס אמריקאים. עם זאת, במקרים שבהם משך השהות מביא לשינוי סיווגם לתושבי מס, נפתחת בפניהם האפשרות ליהנות מאותן הטבות. לפיכך, תכנון מוקדם של מעמד התושבות מהווה נדבך מרכזי בהיערכות המיסויית.
סטודנטים וחוקרים המחזיקים ויזת J או F, נחשבים לתושבי חוץ לצורכי מס בארה"ב ולכן אינם מחויבים בדיווח על חשבונות בנק זרים (טופס FBAR).
ישנם סטודנטים וחוקרים בעלי אשרת J שבוחרים לצאת מארצות־הברית ולשוב אליה, במטרה "לאפס" את תקופת הפטור ממס. ואולם, מהלך זה אינו מעוגן בדין, ורשויות המס האמריקאיות בוחנות את נסיבות היציאה והחזרה לגופן. אם יתברר כי מטרת השהייה מחוץ לארצות־הברית הייתה להאריך באופן מלאכותי את תקופת הפטור, רשויות המס עלולות לשלול את ההטבה ולחייב את ההכנסות במס כבר מהשנה הראשונה. לפיכך, אין מדובר בהסדר חוקי אלא בפרקטיקה בעייתית העלולה לחשוף את הסטודנט או החוקר לסיכון מס משמעותי.
