הסבת הכנסה או העתקת (ניכור) הכנסה – פתח דברים
הסבת הכנסה או העתקת הכנסה – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
"העתקת" ("ניכור") הכנסה – אשר מעבירה את השליטה בנכס וההכנסה שמקורה בנכס לאדם אחר, ככלל, תפטור את המעביר מחבות במס. לעומת זאת, "שימוש בהכנסה" באמצעות הסבתה לאחר, בעוד שהשליטה בהכנסה או בנכס המצמיח את ההכנסה נותרה בידי המסב, לא תפטור את המסב מחבות המס.
הכלל הוא שרק אם וכאשר הוסב מקור ההכנסה ("העץ") ביחד עם הסבת ההכנסה ("הפירות") לאדם אחר, ניתן יהיה לקבוע כי מדובר בהעתקת (ניכור) הכנסה אשר מעבירה גם את ההכנסה וגם את נטל המס המתחייב, אל הנעבר. העברת הזכות לפירות תוך הותרת העץ בידי המעביר, נופלת לגדרו של המונח "שימוש בהכנסה", שאין בו כדי להעביר את חיוב המס אל הנעבר. עיקרון "בעל העץ הוא בעל הפרי" (להלן: "העיקרון") מקורו בפסיקה אמריקאית ושם נקבע כי על מנת שתתבצע העתקת הכנסה ביחד עם חיוב המס, אל הנעבר, צריך שהעץ יעבור לבעלותו של האחרון, יחד עם הפרי. העברת הפרי לבדו, לא מעידה על עיתוק. "ניכור" הכנסה עשוי לשמש ככלי לתכנון מס לא לגיטימי ולצורך הפחתת נטל המס – כאשר מוסבת הכנסה מאדם בעל שיעורי מס גבוהים לאדם בעל שיעורי מס נמוכים.
הסבת הכנסה – פקודת מס הכנסה
סעיף 84 לפקודת מס הכנסה דן "בהסבה הניתנת לביטול", משמע, רשות המסים מסכימה להכיר בהעתקת (ניכור) הכנסות, אשר מעבירה גם את ההכנסה וגם את נטל המס המתחייב, אל הנעבר, למעט בהתקיים התנאים בסעיף 84 לפקודת מס הכנסה המעידים על "הסבה הניתנת לביטול" (לא מדובר בעיתוק והכנסה תיוחס למסב), כמפורט להלן. .
84. (א) "הייתה הכנסה משתלמת לאדם בכל שנת מס שהיא, מכוח הסבה הניתנת לביטול או בעקבותיה, בין שנעשתה לפני תחילת פקודה זו ובין לאחריה, וכן הכנסה כאמור שלפי הפרק החמישי רואים אותה כאילו נתקבלה על ידי האדם – ינהגו בה, לענין פקודה זו, כאילו היתה הכנסתו של המסב באותה שנה ולא הכנסה של זולתו".
(ב) "לעניין סעיף קטן (א) יראו הסבה כניתנת לביטול, אם יש בה הוראה בדבר העברתם או החזרתם של ההכנסה, או של הנכס שממנו היא נובעת, אל המסב, או אל בן-זוגו, בין במישרין ובין בעקיפין, או אם יש למסב או לבן-זוגו, במישרין או בעקיפין, כוח בכל דרך שהיא לקבל או להחזיר לעצמו את השליטה, במישרין או בעקיפין, על ההכנסה או על הנכס שממנו היא נובעת".
ע"פ לשון החוק כאשר במועד ההסבה הוסכם על החזרת הנכס או ההכנסה למסב או מי מטעמו או שלמסב הכוח להחזיר לעצמו את השליטה בנכס או בהכנסה, חל סעיף 84 לפקודה והעברת הנכס לאחר לא תפטור את המסב מחבות המס.
סטייה מהעיקרון – מתוך הפסיקה
בפסיקות בית המשפט נקבע כי יתכנו מקרים המצדיקים סטייה מהעיקרון למשל כאשר הבעלים של המקור מנוע ע"פ דין לקבל את פירות העץ. במקרה מעין זה יש לבחון האם ייחוס ההכנסה אל בעל העץ יוצרת עיוות. כמו כן, נקבע כי יישום העיקרון צריך שיעשה שלא באופן דווקני ובאופן שבו התוצאה תעלה בקנה אחד עם מידת ההיגיון והשכל הישר בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה והיא בבחינת כלל יסוד אשר יתכנו לו יוצאים מן הכלל. לדעתי, אין מקום לפרש את הפסיקה, כאילו בהכרח תיוחס ההכנסה משכר דירה למי שהינו הבעלים של הדירה, ועל כן העברת בעלות או זכות חכירה הינה תנאי הכרחי. פיצול בין "העץ" (הדירה) ובין "הפירות" (שכר הדירה) אפשרי, ככל שאכן ניתן להוכיח כי הסבת ההכנסה הנה אמתית וכי המעניק איבד את כוחו להשיב הכנסה זו אליו. כך לדוגמה, מקובל שהורים מעניקים דירה במתנה לילדיהם, תוך שמירת הזכות לקבלת שכר הדירה מהדירה, כל ימי חייהם. במקרה מעין זה יש לראות את ההורה ולא את הילד כבעל ההכנסה משכר דירה, והאמור הוכר בעבר בפסיקה ומוכר גם ע"י רשות המסים במסגרת הוראות הפרשנות (החב"ק). ניכור הכנסה אפשרי גם בנסיבות נוספות, בהן ויתר המעניק על זכותו ועל כוחו להשבת ההכנסה באופן בלתי חוזר.
אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם.
