תושבות ארה"ב לצורכי מס – כללים והיבטי מיסוי

מבחני תושבות ארה"ב לצורכי מס – פתח דבר

אזרח אמריקאי או אזרח זר בעל מעמד תושבות ארה"ב לצורכי מס כפופים למיסוי בארצות הברית ולכן חלה עליהם חובת הגשת דוח מס אמריקאי (Form 1040) ותשלום מס בארה”ב על כלל הכנסותיהם שהופקו או נצמחו בגבולות ארה"ב וברחבי העולם. מי שאינו עונה להגדרת תושב ארה"ב לצורך מס, בדרך כלל יידרש להגיש דין וחשבון שנתי ל – IRS באמצעות טופס NR1040 בו ידווח על הכנסותיו רק בגבולות ארה"ב. קביעת תושבות של אדם לצורך מס לרוב לא מתבססת על קריטריונים יבשים, בדרך כלל נכללים גם מבחנים סובייקטיביים בהתאם לנסיבות ספציפיות. יכולים להיות מבחנים שונים לקביעת תושבותו של אדם ברמה הפדרלית וברמת המדינה. אזרח זר תושב ארה"ב הוא יחיד שאינו אזרח ארה"ב שמקיים את מבחן הגרין קארד או מבחן הנוכחות המהותית במהלך שנה קלנדרית כמפורט להלן.

מי נחשב "תושב ארה"ב לצורכי מס" – מבחני תושבות מס בארצות הברית

אזרח זר (אשר אינו מחזיק באזרחות אמריקאית ולרבות תושבי ישראל) יחשב כתושב ארה"ב לצורכי מס (US Resident Aliens) במידה והוא מקיים אחד מאלה:

1. מבחן החזקה ב"גרין קארד" (תושבות קבע). מעמד תושב קבע כדין בארצות הברית ניתן למי שמוקנית הזכות, על פי חוקי ההגירה, להתגורר באופן קבוע בארצות הברית כמהגר. בדרך כלל מעמד זה ניתן כאשר שירותי האזרחות וההגירה של ארה"ב (USCIS) מנפיקים כרטיס רישום זר, המכונה גם "גרין קארד". מעמד התושבות לפי מבחן זה מתקיים, אלא אם כן הסטטוס נלקח ממך או שנקבע כי מבחינה ניהולית או שיפוטית וויתרת על המעמד.
2. "מבחן הנוכחות המשמעותית" (Substantial Presence Test). אזרח זר ייחשב כתושב ארצות הברית לצורכי מס אם יעמוד ב"מבחן הנוכחות המשמעותית" לשנה הקלנדרית (מה- 1.1 ועד 31.12). כדי לעמוד במבחן זה, נדרש להיות נוכח פיזית בארצות הברית לפחות:

31 יום במהלך השנה הנוכחית, *וכן*:
183 ימים בתקופה של  3 שנים הכוללים את שנת המס הנוכחית ואת השנתיים שקדמו לאותה שנת מס נוכחית, לפי ספירה כמפורט להלן:
ימי השהייה בשנת המס הנוכחית, ו- 1/3 מימי השהייה בשנה הראשונה שקדמה לשנה הנוכחית, ו-  1/6 מימי השהייה בשנה השנייה שקדמה לשנה הנוכחית.
דוגמה: אם שהיתם פיזית בארה"ב במשך 120 יום בכל אחת מהשנים 2017, 2018 ו- 2019. כדי לקבוע אם מתקיים מבחן הנוכחות המשמעותי לשנת 2019, יש לספור את 120 ימי הנוכחות המלאים בשנת 2019, 40 יום בשנת 2018 (1/3 מתוך 120), ו- 20 יום בשנת 2017 (1/6 מתוך 120). מכיוון שסך מניין הימים בדוגמה הנ"ל בתקופה של שלוש שנים שמסתיימת בשנת 2019 הוא 180 יום, מבחן הנוכחות המשמעותי לשנת 2019 אינו מתקיים ולכן לא עומדים בהגדרת "תושב ארה"ב לצורכי מס" בשנת 2019.

אילו ימים אינם נכללים במניין "ימי שהייה" בארצות הברית

רשות המס האמריקאית (IRS) מחשיבה במניין ימי השהייה בארה"ב כל יום בו אתם נמצאים פיזית במדינה, בכל עת במהלך היום.
עם זאת, ישנם יוצאים מן הכלל וניתן לא לכלול במניין ימי השהייה בארה"ב לצורך מבחן "הנוכחות המשמעותית" את הימים כמפורט להלן:

1. ימי נסיעה לעבודה בארה"ב ממגורים בקנדה או מקסיקו, כאשר מדובר בנסיעה קבועה מקנדה או מקסיקו.
2. ימי שהייה בארה"ב פחות מ- 24 שעות, כאשר אתה נמצא במעבר בין שני מקומות מחוץ לארצות הברית.
3. ימי שהייה בארה"ב כחבר צוות של ספינה זרה.
4. ימי שהייה בהם  לא ניתן לעזוב את ארה"ב מפאת מצב רפואי שהתפתח בזמן שהייה בארצות הברית. בין היתר גם בגלל מצב רפואי שהורע כתוצאה מנגיף COVID-19 שיצר מצב חירום עולמי, שבמהלכו זרים שהו בארצות הברית וחלו ב- COVID-19. יתכן שחלקם התכוונו לעזוב את ארצות הברית אך לא הצליחו בגלל המצב ולכן הם עשויים, בתנאים מסוימים, לטעון למצב הרפואי שהקשה על יציאתם מגבולות ארה"ב ולא לכלול ימים אלו לצורך מבחן הנוכחות המשמעותית. זרים הזכאים לתבוע את החריג בשל "מצב רפואי", חייבים להגיש טופס 8843, הצהרה על מצב רפואי חתומה ע"י רופא או גורם רפואי אחר המאשרת חוסר יכולת של הזר לעזוב את ארצות הברית בגלל מצבו הרפואי.
5. ימי שהייה בארה"ב ליחיד שמוגדר "יחיד פטור" (ראו בפסקה הבאה).

תושבות ארה"ב – מיהו "יחיד פטור" (exempt individual)

המונח "יחיד פטור" אינו מתייחס ליחיד הפטור ממס בארה"ב, אלא לאותם יחידים ששוהים באופן זמני בארה"ב, וימי הנוכחות שלהם בארה"ב אינם נספרים לצורך מבחן ימי הנוכחות הפיזית (של הגדרת התושבות לצורכי מס). לדוגמה, סטודנטים או מרצים השוהים באופן זמני בארה"ב בהתאם לוויזה מסוג F או J (סעיף 3 להלן), לא ייחשבו כתושבי ארה"ב לצורכי מס, אלא כתושבי חוץ המפיקים הכנסות בתחומי ארה"ב (Nonresident Alien) וככאלו יידרשו להגיש דו"ח מס כתושבי חוץ בגין הכנסותיהם שמקורן בארה"ב או שהן קשורות לארה"ב. היחידים שלגביהם ימי הנוכחות שלהם בארה"ב אינם נספרים הנם כדלקמן:

דיפלומטים. אדם שנמצא באופן זמני בארה"ב וקשור לממשל זר תחת אשרת שהייה  "A" או "G", מלבד אנשים המחזיקים באשרות מסוג "A-3" או "G-5". אדם הקשור לממשל זר הוא יחיד (או בן משפחתו הקרובה של הפרט) שנמצא באופן זמני בארצות הברית:  כעובד במשרה מלאה בארגון בינלאומי או בגלל מעמד דיפלומטי, או בשל ויזה (למעט אשרה המעניקה מקום מגורים קבוע כדין) במעמד דיפלומטי או קונסולרי במשרה מלאה. ארגון בינלאומי הוא כל ארגון בינלאומי ציבורי שנשיא ארצות הברית הגדיר בצו כזכאי לפריבילגיות, פטורים וחסינות הקבועים בחוק הארגונים הבינלאומי. אדם הוא עובד במשרה מלאה אם ​​לוח הזמנים שלו או שלה עומד בלוח הזמנים הרגיל של הארגון.

מורים ומתאמנים (Teachers and Trainees). מורה או מתאמן הוא יחיד השוהה באופן זמני בארצות הברית תחת אשרת "J" או "Q" ועומד באופן מהותי בדרישות הוויזה. כלל זה חל גם על בני משפחה קרובים של מורים ומתאמנים פטורים. לא תהיה אדם פטור כמורה או מתאמן בשנת 2024 אם היית פטור כמורה, מתאמן או סטודנט עבור תקופה כלשהי במהלך שנתיים מתוך שש השנים הקלנדריות הקודמות. עם זאת, תהיה זכאי להיחשב יחיד פטור אם מתקיימים כל התנאים הבאים במצטבר:

• היית פטור כמורה, מתאמן או סטודנט במשך שלוש (או פחות) שנים מתוך שש השנים הקלנדריות הקודמות.
•  מעסיק זר שילם את כל שכרך במהלך שנת 2024.
•  היית נוכח בארצות הברית כמורה או בכל אחת משש השנים הקודמות.
•  מעסיק זר שילם את כל שכרך במהלך כל אחת משש השנים הקודמות שבהן שהית בארצות הברית כמורה או מתאמן.

ייתכן מצב שבו סטודנט היה "אדם פטור" למשך תקופה ארוכה, ולאחר מכן עבר למעמד של מורה/מתאמן. במקרה כזה, שנות הפטור שצבר כסטודנט ייחשבו לצורך מגבלת השנתיים שלו כמורה/מתאמן, וייתכן שיאבד את מעמד ה"אדם הפטור" מהר יותר ממה שהיה צפוי לו היה מסתכל רק על תקופתו כמורה/מתאמן בנפרד.

דוגמה: אם הייתם סטודנטים פטורים (על ויזת F, J, M או Q) בשנת 2022 ובשנת 2023, ואז הפכתם למורים/מתאמנים ב-2024, לא תיחשבו "אדם פטור" כמורים/מתאמנים ב-2024, משום שצברתם שנתיים של מעמד פטור (כסטודנטים) בתוך שש השנים הקודמות. למעט החריג כאמור לעיל.

חוקרים נכללים בקטגוריה זו לעניין ספירת ימי שהייה לצורך מבחן התושבות.

סטודנטים (Students). סטודנט הוא כל יחיד השוהה באופן זמני בארצות הברית תחת אשרת "F", "J", "M" או "Q", ועומד באופן מהותי בדרישות הוויזה. קטגוריה זו כוללת גם בני משפחה קרובים של סטודנטים פטורים. לא תיחשב יחיד פטור כסטודנט בשנת 2024 אם היית פטור כמורה, מתאמן או סטודנט במשך יותר מחמש שנים קלנדריות. עם זאת, ישנם שני תנאים מצטברים שבהם תוכל עדיין להיחשב יחיד פטור:

• הצהרת שאתה אינך מתכוון להתגורר לצמיתות בארצות הברית.
•  עמדת באופן מהותי בחוקי ההגירה ובדרישות הוויזה במעמד סטודנט שאינו מהגר.

העובדות והנסיבות הנלקחות בחשבון בקביעת כוונתך להתגורר לצמיתות בארצות הברית כוללות, בין היתר, את שמירת הקשר ההדוק למדינה זרה ואת העובדה שלא נקטת בצעדים אקטיביים לשינוי מעמדך מ"לא-מהגר" לתושב קבע חוקי בארצות הברית.

ספורטאים מקצועיים (Professional Athletes). ספורטאים מקצועיים השוהים באופן זמני בארצות הברית כדי להתחרות באירועי צדקה נחשבים "יחידים פטורים". אירוע ספורט לצדקה מוגדר כאירוע שייעודו העיקרי הוא להטיב עם ארגון צדקה מוכר, שכל ההכנסות ממנו מוקדשות לצדקה, ושהעבודה בו מבוצעת באופן מהותי על ידי מתנדבים. חשוב לזכור, ניתן להחריג רק את ימי הנוכחות שבהם התחרית בפועל באירוע הספורט, ולא ימים של אימונים, פעילויות קידום מכירות או נסיעות בין אירועים.

הגשת בקשה ל "יחיד פטור"

יחיד שבוחר לא לכלול ימי נוכחות בארה"ב לצורך "מבחן הנוכחות המהותית" וזאת מפאת היותו  "יחיד פטור" או מאחר ולא הצליח לעזוב את ארה"ב בגלל מצב רפואי או בעיה רפואית, עליו לצרף טופס 8843 לדוח המס (הצהרה ליחידים פטורים או יחידים בעלי בעיה בריאותית). ואם אין חובה להגיש דוח מס אז יש לשלוח את טופס 8843 לכתובת המצוינת בהוראות הטופס. יחיד שאינו מגיש בזמן את טופס 8843, אינו יכול לבקש להחריג את ימי השהייה בארה"ב מעצם היותו "יחיד פטור" או מפאת מצבו רפואי שהתפתח בעת שהייתו בארה"ב. הדבר לא יחול אם אותו יחיד יכול להציג באופן ברור ראיות משכנעות שנקט בפעולות סבירות כדי להיענות לדרישות ההגשה וצעדים משמעותיים לצורך עמידה בדרישות אלה.

תושבות ארה"ב לצורכי מס – חריג למבחן הנוכחות המשמעותית: קשר הדוק (Closer Connection) למדינה זרה

גם אם עברתם את מבחן הנוכחות המשמעותית, עדיין ניתן להתייחס אליכם כאל אזרחים זרים שאינם תושבים (Nonresident Alien) – אם אתם עומדים בכל התנאים הבאים:

1. שהייה בארצות הברית פחות מ- 183 יום במהלך שנת מס.
2. שמרתם על זיקות למדינה זרה במהלך השנה כולה (*), וכן-
3. שמרתם על קשר הדוק למדינת הזרה במהלך השנה (**) (מנקודת מבט אמריקאית) יותר מאשר לארצות הברית.

(*) זיקות למדינה זרה HOME TAX

לשם קביעת "Home Tax" של יחיד, ייבחן מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים. בין היתר, יובאו בחשבון: מקום ניהול עסקיו, מקום העסקתו, והמקום שבו הוא עובד באופן קבוע או לתקופה בלתי מוגבלת, בין כשכיר ובין כעצמאי. בהיעדר מקום עיסוק קבוע או עיקרי, בשל אופי עבודתו של היחיד, ייקבע ה- "Home Tax" בהתאם למקום שבו הוא מתגורר דרך קבע. אם לא מתקיימת אף אחת מהחלופות האמורות, "Home Tax" ייקבע בהתאם למקום העבודה בפועל. בנוסף, לצורך קביעה אם ליחיד זיקה קרובה יותר למדינה זרה, נדרש כי התנאים יתקיימו ברציפות לאורך כל שנת המס באותה מדינה זרה שלגביה נטענת הזיקה ההדוקה יותר.

(**) מבחנים המעידים על קשר הדוק למדינה הזרה

קשר הדוק יותר למדינה זרה מאשר לארצות הברית נקבע כאשר מתקיימים קשרים משמעותיים יותר עם המדינה הזרה מאשר עם ארצות הברית. לצורך הקביעה האם ניהלתם קשרים משמעותיים יותר עם המדינה הזרה מאשר עם ארצות הברית, יש לקחת בחשבון את העובדות והנסיבות הבאות:

1. ארץ המגורים שאתם מציינים על גבי סוגי טפסים ומסמכים.
2. סוגי הטפסים והמסמכים הרשמיים שאתם מגישים, כגון: טופס W-9 (בקשה למספר זיהוי משלם המסים. הטופס עבור אזרחים ותושבי ארה"ב), W-8BEN (אישור ניכוי מס במקור על הכנסות מהשקעות בארה"ב. הטופס מיועד לאזרחים זרים שאינם תושבי ארה"ב לצורכי מס), או W-8ECI (אישור ניכוי מס במקור על הכנסות בארה"ב שמקורן בניהול מסחר או עסק בארצות הברית. הטופס מיועד לאזרחים זרים שאינם תושבים).
3. המיקום של: בית הקבע שלכם, המשפחה שלכם, רכוש אישי כגון: מכוניות, רהיטים, ביגוד ותכשיטים. הזיקה החברתית, הפוליטית, התרבותית או הדתית. הפעילות העסקית שלכם (מלבד מה שנכלל בקביעת בית המס לעיל), סמכות השיפוט בה אתם מחזיקים ברישיון נהיגה, המקום אתה מצביע, וארגוני צדקה להם אתם תורמים. (הערה: לא משנה אם בית הקבע שלכם הוא בית, דירה או חדר מרוהט. זה גם לא משנה אם אתה שוכר או שהנכס בבעלותך. חשוב, עם זאת, שהבית שלכם יהיה זמין בכל עת, ברציפות, ולא רק לשהייה קצרה).

אינך יכול לטעון לקשר הדוק יותר למדינה זרה, אם במהלך שנת המס הגשת בקשה אישית או נקטת צעדים לשינוי מעמדך כתושב קבע.

כיצד מגישים בקשה לטענת קשר הדוק למדינה הזרה (ולהיחשב כמי שאינו תושב ארה"ב)

כדי לטעון קשר הדוק למדינה הזרה, עליכם להגיש את טופס 8840 (הצהרה על עמידה במצב חריג למבחן הנוכחות וקשר הדוק למדינה זרה. טופס המיועד עבור אזרחים זרים), נדרש להגיש דוח מס פדרלי בארה"ב ולצרף טופס 8840 לדוח. אם אין דרישה להגיש דוח מס פדרלי בארה"ב, ניתן לשלוח את טופס 8840 למרכז שירות (המצוין בהוראות המצורפות לטופס 8840) עד למועד המועד להגשת דוח מס הכנסה.

תושבות ארה"ב לצורכי מס- סוף דבר

לעניין מעמד התושבות ארה"ב לצורכי מס, קיימים מקרים שבהם ימי השהייה של יחיד בארצות־הברית אינם נלקחים בחשבון, אף על פי שנוכחותו הפיזית עומדת לכאורה במבחן השהייה המהותית. במצבים כאלה לא יהיה ניתן לטעון למעמד של תושב ארצות־הברית לצורכי מס. כ"תושב זר" (nonresident alien), הוא יחויב במס אמריקאי רק על הכנסה ממקורות בארה"ב, ולא על הכנסה עולמית, ובאופן כללי לא יהנה מכלל ההקלות והניכויים הניתנים לאזרחי ותושבי מס בארה"ב.

עם זאת, יחיד כזה עשוי ליהנות מהטבות האמנה כתושב ישראל, כדוגמת סעיף 23 לאמנה בין ישראל לארה"ב, המקנה פטור ממס בארצות־הברית למשך שנתיים על הכנסה שמפיק תושב זר משירותי הוראה או מחקר בארה"ב (באוניברסיטה או מוסד חינוכי מוכר) לתקופה שלא תעלה על שנתיים מיום הגעתו. הפטור חל על שירותי הוראה או מחקר, ואינו חל אם המחקר נערך בעיקר לטובת אדם או קבוצת אנשים ספציפיים ולא לטובת הציבור. חוקר פוסט-דוקטורט נכנס לרוב לסעיף זה, כאשר הנהנה העיקרי מהמחקר הוא המוסד המזמין. הטבה זו מפורטת גם בנספח B לפרסום 519.

לצד זאת, קיימת גישה פרשנית לפיה תושב ישראל היוצא לחו"ל לצורך לימודים או מחקר אקדמי לא ייחשב כמי שניתק את זיקתו לישראל. הסיבה לכך היא ששהייתו בחו"ל נתפסת כזמנית וקצובה מראש, ונעשית מתוך כוונה לשוב לישראל. במקרים כאלה רשויות המס עשויות לראות ביחיד, השוהה בארצות־הברית מכוח אשרת לימודים, מחקר או הוראה, תושב ישראל לצורכי מס, ולחייבו בדיווח ובתשלום מס בישראל על הכנסותיו שהופקו בארצות־הברית זיכוי מסי חו"ל ששולמו בארה"ב.

שימו לב לאינטראקציה בין מערכות המס השונות. בקשת פטור בארה"ב מכוח אמנת המס ישראל-ארה"ב (לדוגמה, סעיף 23), מבוססת על העובדה שהיחיד הוא "תושב של אחת המדינות המתקשרות" (ישראל). הצהרה כזו לרשויות המס האמריקאיות עלולה לשמש את רשויות המס בישראל כהוכחה לכך שהיחיד רואה עצמו תושב ישראל, ובכך להחליש את טענתו לניתוק תושבות בישראל. לפיכך, יש לשקול בזהירות כל צעד או הצהרה בדוחות המס המוגשים לרשויות המס ולבחון את השלכותיהם במישור הדו־צדדי.

שירותי המשרד

ישנה חשיבות רבה להסדרת "מעמד התושבות לצורכי מס" בתהליך הרילוקיישן או ההגירה לארה"ב מול רשות המסים בישראל. הקביעה על מעמד התושבות תשפיע באופן מהותי על האופן שבו אתם צריכים לפעול מול רשות המסים ולדווח על ההכנסות שתפיקו בעתיד.  קיבלתם הצעת עבודה בארה"ב או החלטתם להגר לארה"ב? וודאו שאתם מטפלים נכון בנושא המיסוי והביטוח הלאומי. תכנון מוקדם הוא המפתח להצלחת התהליך וחיסכון במס. ככל שתקדימו את תהליך הייעוץ, כך יהיה ניתן לתכנן את המס ולהתוות עבורכם את דרך הפעולה המושכלת וזאת לאחר בחינת מכלול השיקולים והיבטי המיסוי.

משרדינו מנוסה בתחום מיסוי בינלאומי ומקנה סל פתרונות לתושבי ישראל החל מההחלטה על ניתוק תושבות וכן לאורך כל תקופת השהייה בחו"ל. שירות המשרד בתחום המיסוי וביטוח לאומי כוללים בין היתר, ייעוץ מס וליווי בתהליך רילוקיישן, הגשת דו”חות מס, בקשות פרה-רולינג, הגשת דוחות לתושבי ישראל בעלי אזרחות אמריקאית, תושבים בעלי השקעות נדל"ן בארה"ב בהחזקה ישירה או החזקה עקיפה באמצעות חברת LLC, כתיבת חוות דעת, ייעוץ לתושבים חוזרים, סיוע לעולים חדשים, גילוי מרצון והסדרי מס מול רשויות המס בישראל.