חזקת התא המשפחתי – מס הכנסה מול מיסוי מקרקעין

חזקת התא המשפחתי – מס הכנסה מול מיסוי מקרקעין

בדיני המס בישראל קיימת "חזקת התא המשפחתי", לפיה בני זוג נשואים המנהלים משק בית משותף נחשבים יחידה כלכלית אחת לצורכי מס. כלל זה משפיע הן על חישוב מס ההכנסה לבני זוג והן על הטבות מס בעסקאות מקרקעין. עם זאת, ישנם חריגים מוגבלים לכלל, במיוחד כאשר בני הזוג חתמו על הסכם ממון להפרדה רכושית ונוהגים לפיו בפועל. במאמר זה נסביר את הכללים בתחום מס ההכנסה ומיסוי מקרקעין, נבחן כיצד הסכם הפרדה רכושית משפיע (או לא משפיע) על חבות המס, ונענה לשאלה האם בני זוג עם הסכם כזה יכולים או רשאים לדווח על ההכנסות במס הכנסה במשותף בלי לסתור את ההסכם שלהם. הדגש הוא על הוראות הדין הקיים, הנחיות רשויות המס (חוזרים) ופסיקה עדכנית בישראל.

מס הכנסה – חזקת התא המשפחתי והחריגים

בני זוג החיים יחד נחשבים ליחידה אחת, ובכל הנוגע לחישוב המס, הכנסת שני בני הזוג מיוחסת באופן כללי ל"בן הזוג הרשום" (בעל ההכנסה העיקרית), שיעורי המס ומדרגות המס נקבעים לפי ההכנסה המצטברת של שניהם יחד, אלא אם חלים חריגים המאפשרים חישוב נפרד. (קישור למאמר בנושא חישוב נפרד או מאוחד). למעשה, פקודת מס הכנסה מגדירה "בן זוג" כמי שעומדים לגביו שני תנאים: (1) הוא נשוי, ו-(2) הוא מנהל משק בית משותף עם בן זוגו לפיכך זוג נשוי המנהל חיים משותפים נחשב ליחידה אחת לעניין המס.

במיוחד לגבי הכנסות פסיביות (הכנסות שאינן מעבודה או עסקים), הדין מחיל מנגנון אוטומטי של איחוד ההכנסות: סעיף 66(א)(2) לפקודה קובע שההכנסה החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג תיווסף להכנסתו של בן הזוג בעל ההכנסה הגבוהה יותר מיגיעה אישית. במילים פשוטות, הכנסות פסיביות (לדוגמה, דמי שכירות מנכס או ריבית) מיוחסות לצורכי מס לבן הזוג שמרוויח יותר מעבודה/עסק, כך שהן תחויבנה בשיעור המס השולי הגבוה מבין השניים. מנגנון זה נועד למנוע ניצול לרעה של מדרגות המס (כדי למנוע מצב בו זוג מחלק באופן מלאכותי הכנסות פסיביות ביניהם כדי שכל אחד ייהנה ממדרגות מס נמוכות יותר).

החריגים שמאפשרים חישוב נפרד

סעיף 66 לפקודת מס הכנסה מונה מספר מצבים שבהם בני זוג כן רשאים לדרוש חישוב מס בנפרד לכל אחד, למרות שהם חיים יחד. שני החריגים העיקריים הם:

1. הכנסות מעבודה ועסק (יגיעה אישית) בלתי תלויות: בן זוג שיש לו הכנסה מיגיעה אישית (כגון משכורת, עסק או מקצוע חופשי) ממקור שאינו תלוי במקור ההכנסה של בן זוגו, רשאי לדרוש חישוב נפרד על אותה הכנסה. תנאי זה לרוב מתקיים כאשר כל אחד מבני הזוג עובד בנפרד (למשל במקומות עבודה שונים), ללא יחסי עובד-מעביד ביניהם וללא עסק משותף. לעומת זאת, אם אחד מבני הזוג מועסק בעסק של בן זוגו או ששניהם עובדים יחד באותו מקור הכנסה, החוק מגדיר חזקה של תלות שמחייבת חישוב מאוחד – אלא אם יוכיחו שאין תלות.

2. הכנסות פסיביות מנכסים שהיו בבעלות אחד מבני הזוג טרם הנישואין או התקבלו בירושה: זהו חריג חשוב מאוד לענייננו. סעיף 66(ב) לפקודה קובע שאם ההכנסה הפסיבית היא מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני הזוג לפחות שנה לפני הנישואים, או מרכוש שקיבל אחד מהם בירושה במהלך הנישואים – ניתן לדרוש חישוב נפרד על אותה הכנסה. למעשה, החוק מכיר בכך שנכס שהתקבל בירושה אינו פרי המאמץ המשותף, ולכן ההכנסות ממנו יכולות להיות מיוחסות לבעל הנכס בלבד לצורכי מס. במקרה כזה, רשאי בן הזוג שהנכס שייך לו לדרוש שהמס על ההכנסות מאותם נכסים יחושב בנפרד בשבילו, במקום להתווסף להכנסת בן זוגו.

מה קורה אם החריגים לא חלים?

במידה ולא מתקיימים החריגים, ממשיכים לפי הכלל: ההכנסות הפסיביות של שני בני הזוג מיוחסות כולן לבן הזוג בעל ההכנסה הגבוהה יותר מיגיעה אישית (ה"הכנסה העיקרית"). כך, למשל, אם דירת מגורים נרכשה לאחר הנישואין (ולא בירושה), או פחות משנה לפני הנישואין – דמי השכירות ממנה לא זכאים לחישוב נפרד ויצורפו להכנסת בן הזוג בעל ההכנסה הגבוהה יותר. אם הדירות של בני הזוג נרכשו במהלך הנישואין (או זמן קצר לפניהם), החוק לא מתיר לרשויות המס להתייחס אליכם כשני נישומים נפרדים באופן מלא. למעשה, רשות המסים לא תאשר פתיחת תיקים נפרדים לחלוטין לבני זוג החיים יחד, כי החוק רואה בהם תא משפחתי אחד. רק במצב של פרידה או פירוד ממשי (ללא גירושין פורמליים) ניתן להפריד תיקים. באמצעות תצהיר בני זוג פרודים (טופס 4440) שמעיד שאינכם מנהלים משק בית משותף. ולכן כל עוד אתם זוג נשוי המתגורר יחד כמשפחה, אין לכם אפשרות חוקית מלאה "להפריד תיקים".

ה"חריג לחריגים": חזקת התלות ופסיקת מלכיאלי

על אף ההקלה המבורכת של חישוב מס נפרד, קיים בפקודה "חריג לחריג", המהווה סעיף אנטי-תכנוני. הוראה המכונה "חזקת התלות". סעיף זה קובע כי למרות החריג המאפשר חישוב מס נפרד להכנסות מיגיעה אישית, יבוצע בכל זאת חישוב מס מאוחד אם הכנסתו של אחד מבני הזוג תלויה במקור ההכנסה של בן הזוג השני. תלות זו מתקיימת, למשל, כאשר הכנסת בן הזוג נובעת מעסק או משלח יד של בן הזוג השני, או כאשר אחד מבני הזוג מחזיק ב-10% לפחות בזכויות בחברה או בשותפות. והכול בתנאים מסוימים.

פסיקת בית המשפט העליון בעניין מלכיאלי משנת 2012, בהרכב של שלושה שופטים קבעה כי חזקת תלות זו היא חזקה מוחלטת ואינה ניתנת לסתירה. המשמעות הדרמטית היא שבני זוג העובדים יחד בעסק משותף, גם אם הוא בבעלות אחד מהם, אינם יכולים לסתור את טענת התלות, אפילו אם לא הייתה להם כל כוונה לבצע תכנון מס לא ראוי. המטרה היא למנוע מצב שבו בני זוג מנצלים באופן מלאכותי את האפשרות לחישוב נפרד, כאשר בפועל קיים קשר תלותי בין מקורות הכנסתם.

סיכום ביניים: במס הכנסה

החוק הקיים מדגיש את שיטת המיסוי המשפחתי המאוחד עם מספר חריגים מוגבלים. הסכם ממון של הפרדה רכושית כשלעצמו אינו אחד מהחריגים המנויים בפקודה. כלומר, אם בני זוג מנהלים משק בית משותף, עצם העובדה שיש ביניהם הסכם הקובע הפרדת נכסים אינה גורמת אוטומטית לפיצול תיק המס או לחישוב נפרד, אלא אם הנכסים עונים להגדרות הספציפיות שבסעיף 66 (נכסים מלפני הנישואין או בירושה). רשות המסים אכן מציינת שהחריגה ממנגנון החישוב המאוחד היא מוגבלת למקרים אלו בלבד, מלבד מקרים מיוחדים של פירוד חוקי. לכן בני זוג עם הפרדה רכושית עדיין ייחשבו "בני זוג" לעניין הפקודה כל עוד הם נשואים וגרים יחד, ויחול עליהם חישוב מאוחד על הכנסות שאינן עומדות בתנאי החישוב הנפרד. ניתן לראות בכך חקיקה מיושנת שאינה משקפת לחלוטין את המציאות שבה זוגות מנהלים לעיתים משטר רכושי נפרד. לדעתי, הוראות אלו ארכאיות ולא מותאמות לזוגות עם הפרדה רכושית מלאה. ייתכן שבעתיד בתי המשפט או המחוקק יידרשו לסוגיה ויקבעו כללים חדשים, אך נכון להיום זו המסגרת החוקית.

מיסוי מקרקעין – הפרדה רכושית ו"חזקת התא המשפחתי" במכירת/רכישת דירה

חזקת התא המשפחתי במיסוי מקרקעין – רקע

חוק מיסוי מקרקעין קובע שגם בעסקאות נדל"ן בני זוג (נשואים או ידועים בציבור) נחשבים כמוכר אחד או רוכש אחד ("חזקת התא המשפחתי"). נכס מקרקעין הרשום על שם אחד מבני הזוג ייחשב בבעלות שניהם לצורכי מס שבח ומס רכישה. כלומר, מבחינת הטבות מס במקרקעין, בני הזוג הם יחידה אחת ומסתכלים על הנכסים שלהם במשותף. דוגמה בולטת: הטבת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה ניתנת למוכר שמחזיק דירה יחידה. לפי חזקת התא המשפחתי, ברגע שבני הזוג נישאים או חיים כידועים בציבור, כל אחד מהם נחשב כבעלים גם של דירת בן זוגו – ולכן אם לכל אחד הייתה דירה לפני הנישואין, לאחר הנישואין יראו כאילו לכל אחד יש שתי דירות, ובמכירת אחת מהן הם לא ייחשבו כמוכרים דירה יחידה ולא יהיו זכאים לפטור. במילים אחרות, כניסה לקשר זוגי עלולה לשלול הטבות מס שהיו לאדם כרווק. אלא אם כן, חתמו על הסכם ממון להפרדה רכושית.

הפרדה רכושית לעניין מיסוי מקרקעין

בשנים האחרונות ניכרה התפתחות משמעותית בנושא הפרדה רכושית במיסוי מקרקעין (מס שבח ומס רכישה על דירות מגורים). חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) מכיל הוראה מפורשת, לפיה בני זוג (נשואים או ידועים בציבור) נחשבים כמוכר אחד לצורך החישוב. מדובר ב"כלל היחידה המשפחתית" כאמור, הקובע שלא משנה על שם מי רשום הנכס – לצורכי מס רואים אותו כמשותף לשני בני הזוג. כלל זה משפיע במיוחד על הטבות כמו פטור במכירת דירת מגורים יחידה, הקלות במס רכישה לדירה יחידה וכדומה. למשל, זוג שנישא כאשר לכל אחד דירה בבעלותו: לאחר הנישואין, מכירת דירה של אחד מהם לא תוכר כמכירת "דירת יחיד" הפטורה ממס, כי לשניהם ביחד יש למעשה שתי דירות.

"החריג" –  הפרדה רכושית לעניין מיסוי מקרקעין

הפסיקה והחקיקה בתחום מיסוי מקרקעין הכירו בחריג חשוב – אפשרות לסתור את חזקת התא המשפחתי ולהתייחס לכל אחד מבני הזוג כמוכר נפרד, אם מתקיימים שני תנאים מצטברים

• הסכם ממון תקף הקובע הפרדה רכושית – על בני הזוג לערוך הסכם ממון (אם נשואים) או הסכם חיים משותפים (אם ידועים בציבור) שבו נקבע באופן ברור שהנכס הנדון שייך באופן בלעדי לאחד מהם, והוסדר משטר של הפרדה רכושית ביניהם לפחות לגבי נכסים מסוג זה. ההסכם צריך להיות חתום כדין (ואם מדובר בבני זוג נשואים – גם מאושר בבית משפט). ללא הסכם ממון, לא ניתן לטעון להפרדה לעניין זה (למעט אולי במקרים חריגים ביותר של ראיות חד-משמעיות אחרות, אך ככלל נדרש הסכם).

• הפרדה רכושית מיושמת בפועל. מעבר לעצם ההסכם, על בני הזוג לנהוג בפועל בהתאם להפרדה שנקבעה. כלומר, ההסכם לא יכול להיות "להלכה בלבד" אלא חייב להתבטא במציאות החיים. בתי המשפט מזכירים שורה של מבחנים המעידים על הפרדה רכושית אמיתית: חשבונות בנק נפרדים, ניהול כספים בנפרד, מימון בנפרד של הנכס הרלוונטי, הימנעות מערבוב נכסים וכדומה. על ההפרדה להיות אמיתית ולא פיקטיבית או לצורכי מס בלבד.

כאשר שני התנאים הללו מתקיימים – כלומר קיים הסכם הפרדה רכושית אמיתי ובני הזוג דבקים בו ומפרידים כוחות כלכלית לגבי אותו הנכס – ההלכה שנקבעה היא שיש לכבד זאת, ואין לראות את הנכס כנכס משותף לצורכי מס שבח/רכישה. במצב כזה בן הזוג שעל שמו רשום הנכס ייחשב המוכר היחיד, והוא יוכל ליהנות מהקלות המס שהיה זכאי להן אילו היה רווק. כך, בן זוג יכול לקבל פטור במכירת דירתו (אם זו דירתו היחידה בנפרד) גם אם לבן זוגו נכסים נוספים, בתנאי שמוכיחים את קיום ההפרדה הרכושית כאמור. חשוב להדגיש: הפסיקה אף קבעה כי מגורים משותפים ואפילו שיתוף כלכלי בתחומים אחרים אינם שוללים את תוקף ההפרדה הרכושית לגבי נכס ספציפי, כל עוד ההסכם מתייחס לנכס ולזכויות בו. למשל, בני זוג יכולים לחיות יחד בדירה של אחד מהם, לנהל חשבון משותף להוצאות שוטפות, ואף על פי כן אם הדירה מוגדרת בהסכם כשייכת רק לאחד. ניתן להכיר בכך לצרכי מס, גם אם בן הזוג השני גר שם ואינו משלם דמי שכירות לבן הזוג בעל הדירה.

עם זאת, יש לשים לב לרף ההוכחה הגבוה. ככל שהנכס נרכש לאחר שהקשר הזוגי החל, הטלת החובה לשכנע שהנכס נותר "נפרד" היא משמעותית יותר. בפסיקה הודגש שדירה שנרכשה תוך כדי הנישואין דורשת הוכחות חזקות במיוחד שהמקורות למימונה אינם מנכסי התא המשפחתי, אחרת חזקה שהיא משותפת לתא משפחתי. למשל, אם שני בני הזוג השתתפו במימון או ערבבו הון ברכישת הנכס – זה סימן מובהק לשיתוף, שסותר את טענת ההפרדה.

סיכום ביניים – מיסוי מקרקעין

כיום ניתן לומר שהמשפט הישראלי מכיר בהסכם הפרדה רכושית וביישומו בפועל כבסיס להתייחסות נפרדת לבני זוג בעסקאות מקרקעין. בן זוג עם נכס נפרד יכול לקבל הקלות מס כאילו היה יחיד, בתנאי שיוכיחו שהנכס אכן "שלו בלבד" הן בהסכם והן במציאות. זה שינוי חשוב שהתגבש בפסיקה עד השנים האחרונות. יחד עם זאת, האחריות היא על בני הזוג להוכיח זאת, וברירת המחדל של רשות המסים תהיה לראות בבני הזוג כיחידה אחת עד שיוכח אחרת. במילים אחרות, הסכם ממון הוא תנאי הכרחי אך לא מספיק – צריך גם להקפיד שבפועל לא נעשות פעולות הסותרות אותו. אם ההפרדה הרכושית "נוקבת" ועקבית, רשויות המס ובתי המשפט צפויים לכבד אותה. אך אם ימצאו ראיות לטשטוש ההפרדה, ההטבות המסופקות עלולות להידחות.

סיכום מאמר: מה ניתן לעשות והיכן המגבלות?

במס הכנסה. המצב החוקי הנוכחי אינו מאפשר לבני זוג נשואים החיים יחד "להתנתק" לחלוטין לצורכי מס, פרט למקרים מוגדרים. הסכם הפרדה רכושית אינו משנה סטטוס זה לפי הפקודה. לכן, אם פנית אל מס הכנסה וביקשת להפריד תיקים ונדחית-  זה בהתאם לחוק. ניתן לוודא שאתם מנצלים לפחות את החריגים הקיימים: הכנסות מנכסים שהיו בבעלות מלפני הנישואין (שנה+) או מירושה – דורשו חישוב נפרד בגינן. מעבר לכך, על הכנסות אחרות תאלצו לדווח במשותף/מאוחד. אין הרבה לעשות כיום, כי מדובר בעניין חקיקה. חלק מהמבקרים סבורים שצריך להתאים את פקודת מס הכנסה למציאות שבה זוגות מנהלים הפרדה רכושית, בדומה לפתיחות שהפגינו בתי המשפט במס שבח. ייתכן שבעתיד נראה פסיקה שמאפשרת, למשל, לפצל רווחי הון או הכנסות פסיביות אחרות בין בני זוג עם הסכם ממון, בהיקף רחב יותר. אך עד שזה יקרה, תא המשפחתי עדיין רלבנטי למס הכנסה, במיוחד לגבי הכנסות מדמי שכירות שאינן עומדות בתנאי החריג. לעניין סוגיית הפטור מהכנסות משכר דירה, קראו את המאמר בנושא הפרדה רכושית (פסקה לפני אחרונה).

במיסוי מקרקעין. כאן יש בשורות טובות יותר לבני זוג עם הפרדה רכושית. אם ההסכם נערך כנדרש וההתנהלות בפועל תואמת אותו, ניתן לקבל הכרה בכל אחד כמוכר/רוכש נפרד. זה יכול למנוע "ענישה" בדמות איבוד פטורים והקלות – למשל, כל אחד מכם ייחשב כבעל דירה יחידה משל עצמו אם אכן שמרתם על הפרדה מלאה לגבי הדירות. במקרה שאתם מתכננים למכור דירה, ודאו שאתם מציגים לרשות המסים את ההסכם ומוכיחים הפרדה (חשבונות נפרדים, מקור כספי עצמאי לרכישה/תחזוקה של הנכס, וכד'). כפי שראינו, אפילו מגורים משותפים באותה דירה לא פוגעים בטענה אם כל השאר מראה הפרדה. אבל היו זהירים: אם יש ערוב של כספים או השתתפות במימון, מוטב לחדד ולהבהיר את הדברים מראש כדי לא לסכן את ההטבה.

בסופו של דבר, "מיסוי תא משפחתי" הוא המציאות החוקית כרגע, ואלה מגבלותיה. הסכם הפרדה רכושית נותן לכם ביטחון בחלוקת רכוש ונכסים, והוא גם מועיל מאוד במיסוי מקרקעין ובמצבים מסוימים במס הכנסה, אבל הוא לא פתרון קסם לכל היבטי המס המשותף. רשויות המס כפופות לחוק, וכדי לשנות את צורת המיסוי נדרש שינוי חקיקה או פסיקה עקרונית חדשה.