תוכן עניינים:
מיסוי מלגות בישראל – פתח דברים
מיסוי מלגות בישראל- מאת רואה חשבון אמנון בן שושן
ביום 3.3.10 התפרסם תיקון מספר 175 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה"). ביום 26.1.11 התפרסם תיקון מס' 182 לפקודה, אשר תיקן את הגדרת "תמורה" האמורה בסעיף 9 (29). מטרת התיקונים היא מתן פטור ממס הכנסה ל"סטודנטים" ו"חוקרים" בגין קבלת "מלגה" ב"תקופת הלימודים" או ב"תקופת המחקר", כהגדרת מונחים אלו בסעיף 9 (29) לפקודה.
סטודנטים וחוקרים הלומדים או מבצעים מחקרים במוסדות אקדמיים ו/או מחקריים, נהנים לעתים מקבלת כספים בדרכים שונות, כגון: תמיכה ישירה עיתית או חד פעמית, הפחתת שכר לימוד, תמיכה באמצעות גופים קשורים וכיו"ב (להלן יכונו כספים או הטבות אלו: "מלגות"). ככלל ניתן לחלק את המלגות לשלוש קבוצות.
תיאור סוגי המלגות השונות בישראל
- מלגות הצטיינות / מצב סוציו אקונומי- מלגות הניתנות כתשלום כספי ישיר או באמצעות השתתפות בשכר לימוד, הפחתת שכר לימוד וכו', והכל בגין השגת הישגים אקדמיים או מחקריים גבוהים גרידא, או בגין ביצוע פעילות התנדבותית (כגון חונכות ילדים ממשפחות קשות יום, עזרה לקשישים וכיו"ב). כמו כן, ישנן מלגות הניתנות על רקע של מצב סוציו-אקונומי המצדיק סיוע.
- מלגות קיום- מלגות הניתנות לסטודנטים (בעיקר בתארים השני והשלישי) ולחוקרים וזאת לשם כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר, ובכדי שיוכלו להפנות את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ומחקר.
- מלגות בגין מתן שירות– מלגות הניתנות לסטודנטים או חוקרים בתמורה למתן שירות בדמות של: הוראה במוסד האקדמי/המחקרי או מטעמו, תרגול במוסד אקדמי/המחקרי או
מטעמו, וכיו"ב.
עמדת רשות המסים בנושא מיסוי מלגות בישראל לפני תיקון החוק
עמדת רשות המסים לגבי המלגות מהסוג הראשון (מלגות הצטיינות/מצב סוציו- אקונומי), היא שאין לחייבן במס שכן הן אינן נכללות בבסיס המס, שכן מלגות אלו ניתנו כהוקרה מבלי שישנה התחייבות של המקבל לתתן תמורה או שירות בהווה או בעתיד.
לגבי המלגות מהסוג השלישי הייתה למעשה הסכמה (אשר התקבלה גם על דעת מרבית המוסדות האקדמיים והמחקריים) מקום בו המלגה ניתנת בתמורה למתן שירות למוסד האקדמי/מחקרי או למי מטעמם, בצורה של שירותי הוראה, תרגול, בדיקת מבחנים, עבודות וכיו"ב. במקרים אלו, התשלומים שנרשמו כמלגות מוסו כשכר עבודה, לכל דבר ועניין.
המחלוקת בין רשות המסים לבין מרבית המוסדות האקדמיים/מחקריים נסובה סביב המלגות מהסוג השני, קרי המלגות אשר ניתנות לסטודנטים או חוקרים לשם קיומם בתקופת הלימודים האקדמיים (לתואר השני והשלישי) או בתקופת המחקר. עמדת המוסדות האקדמיים ומוסדות המחקר היא כי לא ניתנת כל תמורה בגין מלגות אלו מצד המקבל, ומהותן של המלגות היא לאפשר לסטודנט או החוקר להקדיש את מלוא מרצו וזמנו ללימוד האקדמי או לביצוע המחקר. לאור זאת, לטענת המוסדות האמורים המלגות אינן נחשבות כ"הכנסה" לעניין פקודת מס הכנסה ואינן באות בבסיס המס.
מאידך, עמדת רשות המסים הייתה כי יש למסות את המלגות האמורות, כשכר עבודה ממקור חיוב של סעיף 2 (2) לפקודה או לחילופין, ממקור חיוב של סעיף 2 (10) לפקודה הואיל הלימודים לתואר שני ושלישי הם באופיים לימודים אשר בליבתם מחקר שעל הסטודנט החוקר לבצע עבור המוסד האקדמי כתמורה, וזאת בדומה לתשלום או תגמול אחר הניתן לחוקר המבצע מחקר עבור מאן דהוא אשר אינו מהווה מוסד אקדמי או מוסד מחקרי (כהגדרת מונחים אלו במסגרת סעיף 9 (29) לפקודה).
סקירת הדין החדש בנושא המלגות (מיסוי מלגות בישראל ע"פ הפקודה)
כאמור, ביום 3.3.10 התפרסמו התיקונים לפקודה אשר קובעים את כללי מיסוי מלגות בישראל. מלגה שניתנת לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר, ולגבי חוקר – עד לסכום התקרה.
- מלגה אשר ניתנה לסטודנט בתקופת לימודיו במוסד להשכלה גבוהה תהיה פטורה ממס, זאת ללא הגבלת סכום.
- מלגה שניתנה לחוקר במהלך לימודיו במוסד לימוד ומחקר תהיה פטורה ממס עד לסך של 98,000 ₪ לשנה. (התקרה נכונה לגבי שנת המס 2020).
"מלגה" – מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו – בתקופת לימודיו, והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת הלימודים; לעניין זה תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום כאמור; יש להדגיש כי קבלת תמלוגים בשל שימוש במחקר לא יהנו מהפטור.
"תמורה" – ל"תמורה" יחשב לפי הסעיף, כל התחייבות של הסטודנט או החוקר למתן שירות כלשהו ו/או מילוי תפקיד אצל נותן המלגה; עם זאת המקרים המפורטים להלן לא יחשבו כמקיימים יסוד של "תמורה":
- התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר במוסד הלימוד והמחקר;
- שימוש במחקר;
- פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר, או בזיקה אליו; כגון מלגות "פרח".
לעניין הגדרות: "חוקר", "תקופת לימודים", "מוסד לימוד ומחקר", "מוסד להשכלה גבוהה", ראו בסעיף 9(29) לפקודה.
