מיסוי פנסיות מגרמניה לתושבי ישראל – סקירה מקיפה (נכון ל־2025)

מיסוי פנסיה מגרמניה: אמנת המס החדשה בין ישראל לגרמניה (2017)

מיסוי פנסיה מגרמניה. ישראלים המקבלים פנסיה מגרמניה כפופים להוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לגרמניה, אשר נחתמה בשנת 2014 ונכנסה לתוקף בשנת 2017. האמנה החדשה שיפרה באופן מהותי את מצבם של מקבלי הפנסיה מגרמניה ומביאה עמה יתרונות ברורים מבחינת מיסוי.

האמנה למניעת כפל מס בין מדינת ישראל לבין הרפובליקה הפדרלית של גרמניה, יצרה מסגרת משפטית חדשה וברורה למיסוי תשלומי פנסיה בין שתי המדינות. בהתאם לעקרונות שנקבעו באמנה – ואשר תואמים את מודל האמנה של ה-OECD – פנסיה המשולמת ממדינת מקור לתושב המדינה השנייה תמוסה, ככלל, רק במדינת התושבות של מקבל הפנסיה. מכוח עיקרון זה, פנסיה המשולמת מגרמניה לתושב ישראל כפופה למיסוי בישראל בלבד, וגרמניה מוותרת על סמכותה להטיל מס על תשלומים אלה. שינוי זה מבטיח חלוקת סמכויות מס ברורה, ומונע אפקטיבית כפל מס.

הבחנה בין פנסיה פרטית לפנסיה ממשלתית – תחולת הוראות האמנה

האמנה יוצרת הבחנה מהותית בין פנסיות פרטיות, ובין פנסיות המשתלמות מטעם ממשלת גרמניה או גופים ציבוריים מטעמה. פנסיות פרטיות – לרבות קצבאות זקנה ותשלומי רנטה שמקורם בביטוח פנסיוני או תכניות חיסכון פרטיות – כפופות למיסוי בלעדי במדינת התושבות של מקבל הפנסיה, ובמקרה של תושב ישראל, בידי רשות המסים הישראלית בלבד.

לעומת זאת, פנסיה המשתלמת מטעם המדינה הגרמנית עבור שירות במגזר הציבורי, עשויה להיחשב כ"פנסיה ממשלתית" בהתאם לאמנה, ולפיכך להיות כפופה למיסוי בגרמניה – וזאת גם כאשר מקבל הפנסיה אינו תושב גרמניה. עם זאת, חריג מהותי קובע כי במקרים בהם מקבל הפנסיה הוא גם תושב ישראל וגם אזרח ישראלי (ללא אזרחות גרמנית), תועבר זכות המיסוי לישראל. נפקותו של סעיף זה היא בכך שזכויות המיסוי אינן נקבעות רק לפי מדינת התושבות, אלא גם לפי מעמדו האזרחי של מקבל התשלום. לפיכך, באזרחות כפולה הכוללת אזרחות גרמנית – עשויה גרמניה לשמור על סמכות המיסוי, חרף העתקת התושבות לישראל.

מיסוי קצבאות זקנה לתושבים זרים לפי הדין הגרמני

בהתאם לדין המס הפנימי של גרמניה, יחיד שאינו תושב גרמניה נחשב "נישום מוגבל" (beschränkt steuerpflichtig), וחב במס על הכנסות שמקורן בתחומי גרמניה, לרבות קצבאות זקנה ופנסיות. משכך, בהיעדר תחולה של אמנת מס, קצבה המשולמת מגרמניה לתושב מדינה זרה, ובכלל זה לישראל, הייתה נחשבת להכנסה חייבת במס בגרמניה. בפועל, נהגה גרמניה בעבר להחיל מנגנון של ניכוי מס במקור על תשלומי פנסיה לחו"ל, בשיעור מינימלי שנע לרוב סביב 5%, בהתאם לחקיקה הפנימית החלה על נישומים מוגבלים.

עם כניסת האמנה החדשה בין ישראל לגרמניה לתוקף בשנת 2017, חל שינוי מהותי: גרמניה מוותרת, במרבית המקרים, על סמכותה למסות קצבאות פנסיה פרטיות המשולמות לתושבי ישראל, ומעבירה את זכות המיסוי הבלעדית לישראל. כתוצאה מכך, במישור הדו-צדדי – חובת המס בגרמניה על תשלומים אלו מבוטלת.

עם זאת, חשוב להדגיש כי מנגנון הפטור אינו מופעל באופן אוטומטי. על פי הדין הגרמני, גופי התשלום – ובכלל זה גופי פנסיה ציבוריים – ממשיכים בניכוי מס במקור כל עוד לא נמסר להם אישור פטור תקף. לפיכך, יישום הוראות האמנה בפועל מחייב נקיטת פעולה יזומה מצד מקבל הקצבה.

הליך פרוצדורלי לקבלת פטור מניכוי מס במקור בהתאם לאמנה

כדי לממש את ההטבה שמעניקה אמנת המס בין ישראל לגרמניה, וליהנות מפטור מניכוי מס במקור על פנסיה המשולמת מגרמניה לתושב ישראל, על מקבל הקצבה לפעול ביוזמתו ולהגיש בקשה מסודרת לרשות המס בגרמניה – Bundeszentralamt für Steuern. הבקשה מוגשת באמצעות טופס ייעודי שכותרתו: „Antrag auf Freistellung vom Steuerabzug gemäß DBA“ (בקשה לפטור מניכוי מס בהתאם לאמנה למניעת כפל מס).

הטופס יכלול את מלוא פרטי הזיהוי של מקבל הקצבה, תיאור מדויק של סוג התשלום, והפניה ישירה לסעיפי האמנה הרלוונטיים. לצורך ביסוס תחולת האמנה, יש לצרף אישור רשמי של רשות המסים בישראל, המאמת את תושבותו של המבקש במדינת ישראל. אישור זה נועד להוכיח כי מרכז חייו של מקבל הפנסיה מצוי בישראל, וכי הוא עומד בהגדרת "תושב המדינה האחרת" כמשמעותה באמנה.

לאחר בחינת הבקשה ואימות הנתונים, תנפיק רשות המס הגרמנית אישור פטור מניכוי מס במקור (Freistellungsbescheinigung). על מקבל הקצבה להעביר אישור זה לידי הגורם המשלם – לדוגמה, המוסד הגרמני לביטוח פנסיוני (Deutsche Rentenversicherung) – אשר מחויב להימנע מניכוי מס במקור אך ורק לאחר קבלת האישור התקף.

יש להבהיר כי הפטור אינו תקף לתקופה בלתי מוגבלת. בהתאם לנוהלי רשות המס הגרמנית, יש לחדש את האישור באופן תקופתי – לרוב אחת לשלוש שנים, או מוקדם יותר במקרה של שינוי מהותי בנסיבות (כגון מעבר דירה או שינוי במעמד התושבות). בהיעדר אישור עדכני, עשוי הגוף המשלם לשוב ולנכות מס במקור, אף אם המבקש זכאי לפטור לפי האמנה.

לסיכום, תחולת הוראות האמנה בשטח מחייבת לא רק עמידה בתנאים המהותיים שנקבעו בה, אלא גם הקפדה על הליך אדמיניסטרטיבי מדויק, סדור ומתועד. מימוש הפטור בפועל מותנה בשילוב של תושבות מוכחת בישראל, מילוי טפסים ייעודיים, וקשר פעיל עם רשויות המס בגרמניה.

יישום בפועל על ידי המוסד הפנסיוני הגרמני (Deutsche Rentenversicherung)

המוסד לביטוח פנסיוני הגרמני (Deutsche Rentenversicherung) פועל בהתאם לעקרונות האמנה בין ישראל לגרמניה, אך מנקודת מבט תפעולית – הוא אינו מוסמך להעניק פטור מניכוי המס במקור אלא אם נמסר לידיו אישור פטור תקף שניתן על ידי הרשות המסים הגרמנית. ברירת המחדל, לפי הדין הגרמני, היא ניכוי מס במקור מתשלומי פנסיה לתושבי חוץ – לרבות תושבי ישראל – כל עוד לא הוכח אחרת.

עם קבלת האישור מטעם רשות המס, אשר מאמת את זכאותו של מקבל הקצבה לפטור לפי הוראות האמנה, מחויב המוסד הפנסיוני להיצמד להוראות האישור לא לנכות מס מהתשלום. בדרך כלל, לאחר השלמת ההליך, מועברים התשלומים לישראל בברוטו, ללא כל ניכוי מס בגרמניה.

במרבית המקרים, לאחר השלמת ההליך, הקצבאות המשולמות לתושבי ישראל מגיעות באופן ברוטו (ללא ניכוי מס גרמני) בהתאם לאמנה. עם זאת, תועדה פרקטיקה כי לעיתים בתשלומי קצבה ראשוניים או במקרים בהם טרם התקבל האישור, מנוכה מס במקור סימלי (לעיתים 5% משווי הקצבה, בהתאם לתקנות מס גרמניות לניכוי מס מנישומים מוגבלים) עד להסדרת הפטור. בכל מקרה כזה, ניתן, בכפוף לאמנה, לפנות בבקשה להחזר המס שנוכה ביתר.

יובהר כי הפטור אינו ניתן באופן אוטומטי. העדר בקשה מסודרת מצד הנישום משמעה המשך ניכוי מס לפי הדין הגרמני. האמנה אמנם מקנה זכות לפטור, אך יישומה בפועל מחייב יוזמה פורמלית מצד מקבל הקצבה.  גם במקרים של ליקוי פרוצדורלי, ניתן לעיתים לתקן את המחדל בדיעבד, במסגרת תקופת ההתיישנות הקבועה בדין הגרמני.

מה קובע הדין הישראלי בנושא מיסוי פנסיה מגרמניה

מנקודת מבט של הדין הישראלי, פנסיה שמקבל תושב ישראל ממקור גרמני נחשבת להכנסה מחוץ לישראל, וחלה עליה חובת מס בישראל לפי שיעורי המס השולי הרלוונטיים. יחד עם זאת, הדין הישראלי מעניק פטור ממס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים במשך תקופה של עשר שנים מיום חזרתם לישראל. במהלך תקופה זו, הפנסיה פטורה ממס בישראל. כאשר הטבה זו מכוח הדין הישראלי משתלבת עם הפטור ממס בגרמניה לפי האמנה, נהנה המקבל מאי חבות מס מלאה הן בגרמניה והן בישראל למשך עשור. לאחר סיום תקופת הפטור, המס בישראל יחול בהתאם לשיעורים השוליים הרלוונטיים, בכפוף ל־פטור חלקי של עד 35% מהקצבה המזכה לפי סעיף 9א לפקודה.

באשר לזיכוי ממס זר – במצב הנוכחי, שבו גרמניה אינה ממסה בפועל את הקצבאות בהתאם לאמנה, אין חבות מס גרמני (פרט למקרים חריגים של קצבה ממשלתית מסוימת). ולא נוצר "מס זר" שניתן לקבל בגינו זיכוי. משמעות הדבר היא כי ישראל זכאית לגבות את מלוא המס, בהתאם להוראות הפנימיות שלה, ללא צורך במתן זיכוי. ככל שנוכה בטעות מס בגרמניה, ניתן לעמוד על זכויות ההחזר מול הרשויות הגרמניות או לטעון לזיכוי בישראל בהתאם להוראות האמנה.

סיכום מקצועי: מיסוי פנסיה מגרמניה המתקבלת בידי תושבי ישראל – יישום האמנה והשלכותיה

האמנה החדשה בין מדינת ישראל לגרמניה, שנכנסה לתוקף בשנת 2017, חוללה שינוי מהותי במעמד המיסויי של פנסיות המשולמות מגרמניה לתושבי ישראל. בהתאם להוראות האמנה, פנסיות פרטיות—ובכלל זה קצבאות זקנה ורנטות שאינן ממשלתיות—חייבות במס אך ורק במדינת התושבות של מקבל הפנסיה, קרי: ישראל. בכך בוטלה למעשה זכות המיסוי של גרמניה ביחס לתשלומים אלה, והוסרה סכנת כפל המס.

עם זאת, יישום ההוראות בפועל מחייב נקיטת פעולה אקטיבית מצד מקבל הקצבה. הפטור ממס בגרמניה אינו ניתן אוטומטית, ויש להגיש בקשה רשמית לרשות המס הפדרלית הגרמנית, בצירוף אישור תושבות תקף מישראל לצורכי מס, בהתאם להוראות האמנה. רק לאחר קבלת אישור פטור תקף (Freistellungsbescheinigung) והעברתו למוסד המשלם—כגון Deutsche Rentenversicherung—לא ינוכה מס במקור. המוסדות הפנסיוניים בגרמניה פועלים בהתאם לנוהל זה ומכבדים את הפטור כל עוד הוגש כנדרש.

מן העבר השני, הדין הישראלי קובע כי לאחר סיום תקופת הפטור בת 10 השנים לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים, תיחשב הפנסיה הכנסה חייבת במס בישראל, לפי מדרגות המס הרגילות. יחד עם זאת, עומדות למקבל הפנסיה הקלות אפשריות לפי סעיף 9א לפקודה, לרבות פטור חלקי בגין קצבה מזכה, בהתאם לתנאי גיל, תקרות חוקיות והגדרות זכאות. בשל הפטור הגרמני, אין צורך במנגנון זיכוי ממס זר, שכן כל חבות המס מרוכזת בישראל בלבד, ובאופן התואם את רוח האמנה.