מיסוי רילוקיישן או הגירה לדנמרק

מיסוי רילוקיישן או הגירה לדנמרק ותושבות מס בישראל ובדנמרק

במעבר מישראל לדנמרק יש לבחון את תושבות המס בכל מדינה בנפרד. תחילת חבות מס בדנמרק אינה מבטלת כשלעצמה תושבות מס בישראל, וניתוק תושבות מישראל אינו נובע מעצם המעבר הפיזי, פתיחת תיק מס בדנמרק או רישום מגורים במדינה.

בדין הדני, חבות מס מלאה עשויה לחול כאשר היחיד מתגורר בדנמרק או כאשר שהייתו הרצופה במדינה עולה על שישה חודשים, בכפוף לנסיבות השהייה ולכללי הדין הדני. כאשר חלה חבות מס מלאה בדנמרק, רשות המסים הדנית (Skattestyrelsen) עשויה לדרוש דיווח על נכסים והכנסות מחוץ לדנמרק, לרבות חשבונות בנק, ניירות ערך, פנסיות, נכסי מקרקעין והכנסות שמקורן מחוץ לדנמרק.

בדין הישראלי, תושבות מס של יחיד נקבעת לפי מבחן מרכז החיים, על בסיס מכלול הזיקות האישיות, המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות. במעבר לדנמרק יש לבחון, בין היתר, את מקום המגורים הקבוע, מקום מגורי המשפחה, מקום העבודה או הפעילות העסקית, החזקת דירה בישראל, חשבונות בנק, השקעות, ביטוחים, קופות, ימי שהייה בישראל והאופן שבו מוצגים הדברים בדיווחים לרשויות.

כאשר לפי הדין הפנימי של ישראל ושל דנמרק היחיד עשוי להיחשב תושב מס בשתי המדינות, יש לבחון את כללי שובר השוויון באמנת המס בין ישראל לדנמרק. כללים אלה נועדו לקבוע את מדינת התושבות לצורכי האמנה, אך הם אינם מחליפים את הצורך לבחון את חובות המס והדיווח לפי הדין הפנימי של כל מדינה.

מיסוי הכנסות עבודה בדנמרק בשנת 2026 ומסלול המס לחוקרים ולעובדים בעלי שכר גבוה

כאשר ישראלי עובר לדנמרק ומתחיל לעבוד בה, הכנסת העבודה אינה נבחנת לפי שיעור מס יחיד. יש לבחון את מועד תחילת חבות המס בדנמרק, מקום ביצוע העבודה, זהות המעסיק, רכיבי השכר, תשלומים המתייחסים לתקופות עבודה קודמות, והאם קיימת חפיפה בין חבות המס בישראל לבין חבות המס בדנמרק.

בשנת 2026 הכנסת עבודה בדנמרק עשויה להתחייב בהיטל חובה דני על הכנסת עבודה (AM-bidrag) בשיעור 8%, במס הכנסה מדינתי, במס עירוני לפי מקום המגורים, ובמקרים המתאימים גם במס כנסייה. מס ההכנסה המדינתי כולל רובדי מס שונים, ובשנת 2026 חלים, בין היתר, מס ביניים בשיעור 7.5% על הכנסה אישית מעל 641,200 קרונות דניות לאחר ניכוי AM-bidrag, מס עליון בשיעור 7.5% על הכנסה אישית מעל 777,900 קרונות דניות לאחר ניכוי AM-bidrag, ומס עליון נוסף בשיעור 5% על הכנסה אישית מעל 2,592,700 קרונות דניות לאחר ניכוי AM-bidrag. לכן, שיעור המס השולי בדנמרק תלוי בהרכב ההכנסה, במקום המגורים ובתחולת רכיבי המס השונים.

לפני חתימה על הסכם עבודה בדנמרק, אין לבחון רק את השכר החודשי ברוטו. יש למפות גם בונוסים, מענקי מעבר, הטבות שכר, תגמול הוני ממעסיקים, הפרשות פנסיוניות ותשלומים שמקורם בתקופת עבודה בישראל או במדינה אחרת. הבחנה זו חשובה במיוחד כאשר חלק מההכנסה נצבר לפני המעבר לדנמרק, אך משולם לאחר תחילת חבות המס הדנית.

כאשר העבודה מתבצעת מדנמרק עבור מעסיק ישראלי, או כאשר קיימת העסקה בין-לאומית הכוללת עבודה בחלקה בישראל ובחלקה בדנמרק, נדרשת בדיקה של מקום הפקת ההכנסה, חובות הניכוי והדיווח, הוראות הדין הישראלי, הוראות הדין הדני והוראות אמנת המס בין ישראל לדנמרק.

מסלול המס לחוקרים ולעובדים בעלי שכר גבוה בדנמרק

בדין הדני קיים מסלול מס ייעודי לחוקרים ולעובדים בעלי שכר גבוה, אך אין מדובר במסלול כללי לכל מי שעובר לדנמרק. המסלול עשוי לחול רק כאשר מתקיימים התנאים הקבועים בדין הדני, לרבות תנאים ביחס לעובד, למעסיק הדני, לגובה השכר, לסוג התפקיד ולמעמד המס של העובד בתקופה שקדמה לתחילת ההעסקה בדנמרק.

בשנת 2026, עובד בעל שכר גבוה נדרש, ככלל, לשכר חודשי מובטח של לפחות 65,400 קרונות דניות. כאשר המסלול חל, ההכנסה הכלולה בו ממוסה בשיעור ייעודי של 27%, ובתוספת AM-bidrag שיעור המס הכולל הוא 32.84%. תקופת השימוש במסלול מוגבלת לעד 84 חודשים, בכפוף לעמידה בתנאי הדין הדני לאורך תקופת ההעסקה.

המסלול אינו חל בהכרח על כל רכיב הכנסה של העובד. הכנסות שאינן כלולות במסלול, או הכנסות שאינן עומדות בתנאיו, ממשיכות להיבחן לפי כללי המס הרגילים בדנמרק. לכן, לפני הסתמכות על המסלול יש לוודא את תחולת התנאים ביחס להסכם העבודה, לגובה השכר, לסוג התפקיד, לתקופת הזכאות ולרכיבי התגמול בפועל.

AM-bidrag, ATP, ביטוח בריאות וביטוח סוציאלי בדנמרק

במעבר לדנמרק יש להפריד בין מיסוי הכנסת עבודה, רכיבי ביטוח סוציאלי, זכאות לשירותי בריאות ציבוריים, והמשך המעמד מול המוסד לביטוח לאומי בישראל. היטל החובה הדני על הכנסת עבודה (AM-bidrag) הוא רכיב מס בדין הדני; אין לראות בו דמי ביטוח לאומי ישראליים, תשלום לקופת חולים או תחליף לבחינת המעמד הביטוחי בישראל.

בשנת 2026, AM-bidrag מוטל בשיעור 8% על הכנסת עבודה, בכפוף לכללי הדין הדני. כאשר מדובר בעובד שכיר, המעסיק מנכה את ההיטל מהשכר לאחר ניכוי ATP והפרשת העובד לפנסיה, ולפני ניכוי יתר מסי ההכנסה בדנמרק.

מערכת הבריאות הדנית נבחנת בנפרד ממערכת המס. מי שעובד כדין בדנמרק עשוי להיות מכוסה במערכת הבריאות הציבורית הדנית, אך נדרש רישום מתאים וקבלת כרטיס בריאות דני. לכן, במעבר מישראל לדנמרק יש לבחון את מועד תחילת הכיסוי בדנמרק לצד שאלת המשך הזכאות בישראל בתקופת המעבר.

כאשר העובד עובר לדנמרק אך ממשיך לעבוד עבור מעסיק ישראלי, או כאשר מדובר בהעסקה בין-לאומית או תקופת מעבר שבה קיימת זיקה לשתי המדינות, יש לבחון בנפרד את תחולת הדין הישראלי, הדין הדני והאמנה לביטחון סוציאלי בין ישראל לדנמרק. האמנה לביטחון סוציאלי עוסקת בזכויות ובחובות בתחום הביטוח הסוציאלי, לרבות מניעת כפל תשלום דמי ביטוח, אך אינה מחליפה את בחינת תושבות המס לפי פקודת מס הכנסה או לפי הדין הדני.

השקעות ונכסים פיננסיים מחוץ לדנמרק

תושב מס בדנמרק שמחזיק השקעות מחוץ לדנמרק נדרש לבחון את חבות המס והדיווח גם ביחס לנכסים פיננסיים המנוהלים בישראל. הבדיקה כוללת חשבונות בנק, מניות, קרנות השקעה, אג"ח, תיקי השקעות, ריבית, דיבידנדים, רווחי הון והפסדים ברי קיזוז. 

בדין הדני, הכנסה ממניות כוללת דיבידנדים ורווח ממכירת מניות. בשנת 2026 חלה בדנמרק מדרגת מס של 27% על הכנסה ממניות עד 79,400 קרונות דניות, ושיעור של 42% על הכנסה ממניות מעל סכום זה. אצל בני זוג נשואים המתגוררים יחד בתום שנת המס, הסכום הרלוונטי למדרגה הנמוכה מוכפל לפי כללי הדין הדני.

השקעות שאינן מניות רגילות מחייבות סיווג נפרד לפי הדין הדני. כך, למשל, קרנות השקעה, ETF, אג"ח, ריבית, חוזים פיננסיים ומכשירים פיננסיים אחרים עשויים להיות כפופים לכללי מס ודיווח שונים, לרבות הבחנה בין מיסוי במימוש לבין מיסוי לפי שינוי ערך שנתי. לכן אין להשליך באופן אוטומטי מכללי המס החלים על מניות גם על קרנות, מכשירים פיננסיים או תיקי השקעות מעורבים.

במעבר לדנמרק יש לרכז מראש נתוני עלות רכישה, מועדי רכישה, שווי שוק ביום תחילת תושבות המס בדנמרק, דיבידנדים, ריבית, רווחים, הפסדים ואישורי ניכוי מס במקור. כאשר הנכסים מוחזקים בבנק או בברוקר מחוץ לדנמרק, האחריות לדיווח אינה עוברת בהכרח באופן אוטומטי לרשות המסים הדנית. אי-דיווח על השקעות מחוץ לדנמרק עלול לפגוע גם באפשרות להכיר בהפסדים לצורכי מס בדנמרק.

טעות נפוצה בקרב ישראלים העוברים לדנמרק היא להניח כי תיק השקעות ישראלי ממשיך להיבחן רק בישראל. בפועל, ממועד תחילת תושבות המס בדנמרק יש לבחון את התיק גם לפי הדין הדני, ובמקביל לבדוק את הדין הישראלי, את ניכוי המס במקור בישראל ואת מנגנוני מניעת כפל המס לפי אמנת המס בין ישראל לדנמרק.

פנסיה ישראלית, קופת גמל לקצבה וביטוח מנהלים לאחר מעבר לדנמרק

ישראלי שעובר לדנמרק ומחזיק קרן פנסיה, קופת גמל לקצבה או ביטוח מנהלים צריך לבחון את החיסכון לפי הדין הדני, ולא לפי שם המוצר בישראל. תוצאת המס המרכזית היא ההבחנה בין PBL § 53A, שבו התשואה עשויה להתחייב במס שוטף בדנמרק, לבין PBL § 53B, שבו התשואה אינה ממוסה באופן שוטף ונכללת במיסוי התשלומים בעת קבלתם. 

תחילה יש לבחון אם מדובר בהסדר פנסיוני או ביטוחי הנכנס למסגרת חוק מיסוי הפנסיה הדני. קרן פנסיה ישראלית, קופת גמל לקצבה וביטוח מנהלים מחייבים בחינה שונה מקרן השתלמות או קופת גמל להשקעה, שאינן מוצגות כהסדרים פנסיוניים לצורך הניתוח בדנמרק ונבחנות כמכשירי חיסכון או השקעה נפרדים.

לאחר מכן יש לבחון את אופן מיסוי ההפקדות לפני תחילת תושבות המס בדנמרק. לצורך PBL § 53B, הדרישה הדנית היא שכל ההפקדות הרלוונטיות להסדר נוכו מההכנסה החייבת במדינת התושבות הקודמת, או שלא נכללו בהכנסה החייבת של החוסך. כאשר הזכאות לניכוי או לאי-הכללה חלה רק על חלק מההפקדות, תנאי § 53B אינם מתקיימים וההסדר נבחן במסגרת PBL § 53A. 

בקרן פנסיה ישראלית של שכיר נדרשת בדיקה מדויקת של רכיבי ההפקדה. כאשר הפקדות המעסיק בוצעו עד התקרה ולא נזקפו לשכר חייב, רכיב זה עשוי להתאים לדרישת אי-הכללה מההכנסה החייבת. לעומת זאת, כאשר הפקדות העובד זיכו את העובד במס בלבד לפי סעיף 45א לפקודת מס הכנסה, ולא ניתנה לגביהן הטבת ניכוי לפי סעיף 47, אין מדובר בניכוי מההכנסה החייבת. במבנה כזה, תנאי § 53B שלפיו כל ההפקדות הרלוונטיות נוכו או לא נכללו בהכנסה החייבת אינו מתקיים במלואו, וההסדר צפוי להיבחן בדנמרק לפי PBL § 53A, בכפוף לסיווגו כהסדר פנסיוני בדין הדני. 

כאשר ההסדר מסווג לפי PBL § 53A, התשואה השוטפת על הזכויות בהסדר מתחייבת בדנמרק כהכנסה מהון במהלך תקופת התושבות הדנית, גם אם לא בוצעה משיכה בפועל. בעת קבלת תשלומים מההסדר, יש לבחון את מקור התשלום ואת ההיסטוריה של ההפקדות, משום שתשלומים שמיוחסים להפקדות שנהנו בעבר מניכוי או מאי-הכללה עשויים להתחייב במס בדנמרק. 

כאשר ההסדר עומד בתנאי PBL § 53B, התוצאה שונה: התשואה אינה מתחייבת במס שוטף בדנמרק. במקום זאת, התשלומים מההסדר נכללים בהכנסה החייבת במועד קבלתם, בין אם מדובר בקצבה שוטפת ובין אם מדובר במשיכה חד-פעמית. גם התשואה שנצברה בתוך ההסדר נלקחת בחשבון בעת מיסוי התשלום, מאחר שהיא לא מוסתה באופן שוטף במהלך תקופת ההחזקה. 

לכן, לפני מעבר לדנמרק יש לרכז את מסמכי הקופה או הפוליסה, פירוט הפקדות עובד ומעסיק, חלוקה בין תגמולים לפיצויים, אישורי שכר, אישורי ניכוי לפי סעיף 47, נתונים על זיכוי לפי סעיף 45א, שווי הזכויות ביום תחילת תושבות המס בדנמרק ותנאי משיכה או קבלת קצבה. ללא הבחנה בין רכיבי ההפקדה והטבת המס שניתנה בישראל, לא ניתן לקבוע באופן מקצועי אם החשיפה בדנמרק היא מס שוטף על תשואה, מס בעת קבלת קצבה או משיכה, או שילוב בין הדין הדני, הדין הישראלי ואמנת המס.

קרן השתלמות ישראלית לאחר מעבר לדנמרק

קרן השתלמות ישראלית אינה קרן פנסיה ואינה קופת גמל לקצבה. במעבר לדנמרק יש לבחון אותה כמכשיר חיסכון והשקעה ישראלי המוחזק מחוץ לדנמרק, ולא במסגרת דיני הפנסיה הדניים של PBL §53A ו־PBL §53B.

בישראל, קרן השתלמות נהנית מהוראות מס ייעודיות. הפקדות מעסיק לקרן השתלמות אינן נזקפות לשכר העובד עד התקרה הקבועה בדין, ומשיכת סכומים מקרן השתלמות, לרבות ריבית ורווחים שמקורם בהפקדה מוטבת, עשויה להיות פטורה ממס בישראל לאחר התקופות הקבועות בפקודת מס הכנסה. ההטבה הישראלית חלה לפי הדין הישראלי בלבד, ואינה מעניקה לקרן טיפול מס מקביל בדנמרק.

מנקודת מבט דנית, קרן השתלמות היא חיסכון והשקעה ישראלי מחוץ לדנמרק, ולא הסדר פנסיוני לעניין PBL §53A או PBL §53B. לכן יש לבדוק אותה לפי כללי המס הדניים החלים על השקעות זרות: אם דנמרק מסווגת את הקרן כהחזקה פיננסית רגילה, המס ייבחן בעת קבלת הכנסה מהקרן או בעת פדיון. אם דנמרק מסווגת את הקרן כקרן השקעה זרה הכפופה לשיטת שווי שנתית, המס יחול מדי שנה לפי שינוי השווי גם ללא משיכה. ההבחנה נקבעת לפי מסמכי הקרן, מסלול ההשקעה ואופן החזקת הכספים, ולא לפי הפטור הישראלי בקרן השתלמות.

לכן ישראלי שעובר לדנמרק ומחזיק קרן השתלמות צריך לרכז אישור יתרה למועד המעבר, פירוט הפקדות עובד ומעסיק, דוחות תשואה, אישורי ניכוי מס בישראל, מועד נזילות הקרן ותנאי המשיכה. נתונים אלה נדרשים כדי לקבוע את אופן הדיווח בדנמרק, את מועד החיוב האפשרי ואת מנגנון מניעת כפל המס, ככל שתיווצר חבות מס בשתי המדינות.

בעת משיכת קרן השתלמות לאחר המעבר לדנמרק יש לבחון בנפרד את הדין הישראלי, הדין הדני ואמנת המס בין ישראל לדנמרק. בישראל, משיכה העומדת בתנאי הפטור עשויה להיות פטורה ממס; בדנמרק, יש לבדוק אם המשיכה כוללת רכיב החייב במס לפי הסיווג הדני של הקרן ושל ההכנסה. כאשר ישראל ודנמרק מטילות מס על אותו רכיב, יש לבחון את מנגנוני ההקלה לפי האמנה.

קופת גמל להשקעה ישראלית לאחר מעבר לדנמרק

קופת גמל להשקעה היא מכשיר חיסכון ישראלי בעל מאפיינים ייחודיים. ניתן למשוך ממנה כספים במסלול הוני, ובתנאים הקבועים בדין הישראלי ניתן לקבל את הכספים כקצבה לאחר גיל פרישה. לכן, במעבר לדנמרק יש להבחין בין כספים שעדיין מוחזקים בקופת גמל להשקעה לבין כספים שהועברו למסלול קצבה או משולמים בפועל כקצבה.

כל עוד הכספים מוחזקים בקופת גמל להשקעה, הקופה נבחנת בדנמרק כמכשיר חיסכון והשקעה זר של תושב דנמרק. בשלב זה יש לבחון את חובת הדיווח בדנמרק ואת מיסוי הרווחים לפי הדין הדני החל על חיסכון והשקעות מחוץ לדנמרק.

אם הכספים הועברו למסלול קצבה או משולמים בפועל כקצבה לאחר גיל פרישה, יש לבחון את ההסדר לפי דיני הפנסיה הדניים, לרבות PBL §53A ו-PBL §53B. בקופת גמל להשקעה שהופקדה מכספים שכבר חויבו במס בישראל, ושבה לא ניתנה הטבת ניכוי לפי סעיף 47 לפקודת מס הכנסה, §53B בדרך כלל לא יתאים. אם ההסדר נכנס למסגרת סעיף 53 בדין הדני, הבחינה תהיה בעיקר לפי §53A.

בעת משיכה או קבלת קצבה לאחר המעבר, יש לבחון בנפרד את הדין הישראלי, הדין הדני ואמנת המס בין ישראל לדנמרק. מס שנוכה בישראל, ככל שנוכה, יובא בחשבון במסגרת בדיקת מנגנון מניעת כפל המס, בהתאם לסיווג ההכנסה בדין הדני ולהוראות האמנה.

לצורך הבדיקה יש לשמור אישור יתרה למועד המעבר, פירוט הפקדות, פירוט רווחים, תנאי משיכה, אפשרות לקבלת קצבה והמס שנוכה בישראל, ככל שנוכה. הנתונים נדרשים כדי לקבוע את סיווג הקופה בדנמרק ואת אופן הדיווח.

מיסוי דירה בישראל לאחר מעבר לדנמרק: דמי שכירות ומכירת הדירה

תושב מס בדנמרק המחזיק דירת מגורים בישראל נדרש לבחון שלושה היבטים נפרדים: מיסוי דמי השכירות, תחולת המס הדני על שווי דירת מגורים מחוץ לדנמרק, ומיסוי מכירה עתידית של הדירה. העובדה שהנכס נמצא בישראל אינה שוללת כשלעצמה חובות דיווח ובדיקת מס בדנמרק ביחס לנכס ולהכנסות הנובעות ממנו.

דמי שכירות מדירת מגורים בישראל נבחנים תחילה לפי הדין הישראלי, לרבות מסלולי המיסוי החלים על השכרת דירת מגורים בישראל. במקביל, כאשר בעל הדירה הוא תושב מס בדנמרק החייב במס מלא, יש לבחון את אופן הדיווח בדנמרק ואת מנגנון ההקלה בגין מס ששולם בישראל, ככל ששולם. אמנת המס בין ישראל לדנמרק מאפשרת לישראל למסות הכנסה ממקרקעין הנמצאים בישראל, אך אינה מייתרת את בחינת חובות הדיווח והמס בדנמרק.

בנוסף לדמי השכירות, יש לבחון אם הדירה בישראל עמדה לרשות הבעלים בתקופת המס. דירת מגורים מחוץ לדנמרק שעמדה לרשות תושב מס דני עשויה להתחייב בדנמרק במס דני על שווי דירת מגורים מחוץ לדנמרק. אין מדובר במס על עליית ערך שנתית או במס על תשואה, אלא במס המחושב ביחס לשווי דירת מגורים. כאשר הדירה הושכרה בפועל ולא עמדה לרשות הבעלים בתקופת ההשכרה, יש לבחון את דמי השכירות לפי כללי ההשכרה הדניים, ולא לחשב מס שווי דירת מגורים בגין ימי ההשכרה שבהם לא הייתה לבעלים גישה לדירה.

במכירת דירה בישראל לאחר המעבר לדנמרק יש לבחון את מס השבח בישראל לצד הדין הדני החל על תושב מס דני המוכר נכס מקרקעין מחוץ לדנמרק. לפי הדין הדני, מכירת דירת מגורים מחוץ לדנמרק נבחנת לפי כללי המס הדניים: אם הדירה שימשה את הבעלים למגורים, כולה או חלקה, הרווח עשוי שלא להתחייב במס בדנמרק; אם הדירה שימשה להשכרה בלבד, הרווח עשוי להתחייב במס בדנמרק, בכפוף להקלה בגין מס ששולם מחוץ לדנמרק. אמנת המס בין ישראל לדנמרק רלוונטית בשלב זה לחלוקת זכויות המיסוי ולמניעת כפל מס, משום שהנכס נמצא בישראל ואילו בעליו עשוי להיות תושב מס בדנמרק במועד המכירה.

מס יציאה בישראל (Exit Tax) במעבר לדנמרק

מס יציאה לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה נבחן לפי הדין הישראלי, אך במעבר לדנמרק יש לתאם בין בסיס המס הישראלי לבין בסיס המס הדני, כדי לצמצם מחלוקת עתידית בעת מכירת הנכס לאחר המעבר.

כאשר אדם חדל להיות תושב ישראל, נכסיו נחשבים כאילו נמכרו ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל, אף אם לא בוצעה מכירה בפועל. לכן מס יציאה הוא חלק מרכזי ממיפוי הנכסים ומקביעת מועד ניתוק תושבות המס בישראל.

הבדיקה מתחילה בזיהוי הנכסים הרלוונטיים: מניות, זכויות בחברות, תיקי השקעות, נכסים פיננסיים, זכויות הוניות, נכסים בלתי מוחשיים ונכסי הון נוספים שמיסוי רווח ההון בגינם נבחן לפי פקודת מס הכנסה. דירת מגורים בישראל נבחנת בנפרד לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולכן אין לערבב בין מס יציאה לפי פקודת מס הכנסה לבין מס שבח במכירת דירה בישראל.

במועד ניתוק התושבות יש לבחון לכל נכס את עלות הרכישה, שווי השוק, תקופת ההחזקה, מועד צבירת הרווח והשלכות המס בעת מימוש עתידי. כאשר המס אינו משולם במועד ניתוק התושבות, יש לבחון את מנגנון הדחייה לפי סעיף 100א ואת אופן חישוב חלק הרווח המיוחס לתקופת התושבות הישראלית בעת מכירת הנכס בפועל.

במעבר לדנמרק נדרשת התאמה בין מס היציאה בישראל לבין בסיס המס בדנמרק. ממועד תחילת תושבות המס בדנמרק, דנמרק עשויה לבחון את הנכסים לפי שוויים במועד תחילת התושבות הדנית או לפי כללי הדין הדני החלים על אותו סוג נכס. לכן יש חשיבות לתיעוד שווי הנכסים במועד ניתוק התושבות בישראל ובמועד תחילת תושבות המס בדנמרק, במיוחד כאשר שני המועדים אינם זהים.

אמנת המס בין ישראל לדנמרק רלוונטית במיוחד במצב שבו ישראל מטילה מס יציאה על רווח הון רעיוני במועד שינוי התושבות. הוראת רווחי ההון באמנה נועדה למנוע מצב שבו דנמרק תמסה בעת מכירה עתידית גם את חלק הרווח שכבר יוחס לתקופה שקדמה למעבר ושביחס אליו שמרה ישראל על זכות מיסוי. האמנה אינה יוצרת את מס היציאה הישראלי, אך היא מהווה שכבת תיאום בין הדין הישראלי לבין הדין הדני.

לפני המעבר לדנמרק יש לרכז רשימת נכסים מלאה, מועדי רכישה, עלות רכישה, שווי שוק סמוך למועד ניתוק התושבות, דוחות ברוקר, דוחות נאמן, מסמכי הקצאה של תגמול הוני, הסכמי השקעה, הערכות שווי של זכויות בחברות פרטיות ותיעוד של מועד תחילת תושבות המס בדנמרק. ללא תיעוד מסודר, מכירה עתידית לאחר המעבר עלולה ליצור מחלוקת בישראל לגבי חלק הרווח שנצבר עד ניתוק התושבות, ובדנמרק לגבי בסיס המס שממנו יחושב הרווח לאחר תחילת התושבות הדנית.

תגמול הוני ממעסיקים במעבר לדנמרק: RSU ואופציות

תגמול הוני שהוקצה בישראל לפני המעבר לדנמרק מחייב הבחנה בין שני מכשירים בלבד: RSU ואופציות. בכל אחד מהם יש לבדוק את מועדי ההקצאה, ההבשלה, המימוש כאשר מדובר באופציות, והמכירה. מועד קבלת המזומן לחשבון אינו מספיק לקביעת תוצאת המס.

ב-RSU שהבשיל לפני תחילת תושבות המס בדנמרק, העובד כבר מחזיק מניות במועד המעבר. במקרה כזה, המכירה העתידית בדנמרק נבחנת כמכירת מניות שהיו בבעלות היחיד ביום תחילת תושבות המס בדנמרק. הנתון המרכזי הוא שווי המניות במועד תחילת התושבות הדנית, משום שבדין הדני שווי זה עשוי לשמש כעלות הרכישה לצורכי חישוב הרווח החייב בדנמרק במכירה עתידית.

ב-RSU שהוקצה לפני המעבר אך הבשיל לאחר תחילת תושבות המס בדנמרק, מוקד הבדיקה עובר למועד ההבשלה. במצב כזה, דנמרק בוחנת את שווי המניות שהתקבלו במועד ההבשלה כהכנסת עבודה או כתגמול מבוסס מניות, לפי כללי הדין הדני החלים על תגמול הוני לעובדים. לאחר שהמניות הוקצו לעובד בעקבות ההבשלה, מכירה עתידית שלהן נבחנת בנפרד לפי כללי המס החלים על מכירת מניות.

באופציות שהוקצו בישראל לפני המעבר לדנמרק יש להבחין בין מועד ההבשלה, מועד המימוש ומועד המכירה. אם האופציות מומשו לפני תחילת תושבות המס בדנמרק והעובד כבר מחזיק מניות במועד המעבר, המכירה העתידית בדנמרק תיבחן כמכירת מניות, תוך בחינת שווי המניות ביום תחילת תושבות המס בדנמרק כבסיס אפשרי לחישוב הרווח בדנמרק.

אם האופציות מומשו לאחר תחילת תושבות המס בדנמרק, יש לבחון את המימוש לפי כללי המס הדניים החלים על אופציות עובדים. בדין הדני, תגמול מבוסס מניות לעובדים עשוי להיכנס למסלולים שונים, ובכלל זה הוראות Ligningsloven § 16, § 28 או § 7P, בהתאם לתנאי ההקצאה ולמסלול החל. לאחר מימוש האופציות וקבלת המניות, מכירה עתידית של המניות תיבחן בנפרד לפי כללי המס החלים על מניות.

במקביל לדין הדני, יש לבחון את זכות המיסוי של ישראל ביחס לחלק ההכנסה שנצבר בתקופת עבודה בישראל לפני המעבר. כאשר חלק מתקופת ההבשלה מיוחס לעבודה בישראל וחלקה לתקופת תושבות בדנמרק, נדרש חישוב ייחוס מסודר לפי ימי עבודה, מועדי ההבשלה, מועד המימוש באופציות ומועד המכירה. אמנת המס בין ישראל לדנמרק נבחנת לאחר סיווג ההכנסה: רכיב המהווה הכנסת עבודה ייבחן לפי הוראות הכנסת עבודה באמנה, ואילו רווח ממכירת מניות לאחר שהן כבר בבעלות העובד ייבחן לפי הוראות רווחי הון.

לפני המעבר לדנמרק יש לרכז את הסכמי ההקצאה, טבלאות הבשלה, דוחות נאמן או ברוקר, מועדי הקצאה, הבשלה, מימוש (המרה) ומכירה, מחיר מימוש באופציות, שווי מניה במועדים הרלוונטיים, ימי עבודה בישראל ובדנמרק בתקופת ההבשלה, ומידע על מס שנוכה בישראל או מחוץ לישראל. ללא מיפוי כזה, עלולה להיווצר חבות מס מקבילה בישראל ובדנמרק, קושי בקבלת זיכוי ממס זר או מחלוקת לגבי בסיס המס בדנמרק במכירה עתידית.

ירושה ומתנות לאחר מעבר לדנמרק

תושב מס בדנמרק שמקבל ירושה או מתנה מישראל צריך להבחין בין עצם קבלת הנכס לבין ההכנסות שיופקו ממנו לאחר מכן. ירושה מקרוב משפחה המתגורר מחוץ לדנמרק אינה חייבת, ככלל, במס ירושה בדנמרק, אלא אם הירושה כוללת נכסי מקרקעין בדנמרק, זכויות נלוות למקרקעין בדנמרק או נכסים הקשורים למוסד קבע בדנמרק. לאחר קבלת הירושה, הכנסות מהנכס, כגון ריבית, דיבידנד, דמי שכירות או רווח ממכירה, נבחנות לפי כללי המס הדניים הרגילים החלים על תושב מס בדנמרק.

מתנות מחייבות בחינה נפרדת. כאשר תושב דנמרק מקבל מתנה מקרוב משפחה המתגורר מחוץ לדנמרק, חלים בדנמרק כללים דומים לאלה שהיו חלים אילו נותן המתנה היה מתגורר בדנמרק. בשנת 2026 ניתן לתת לקרוב משפחה מזכה מתנה בסכום של עד 80,600 קרונות דניות ללא מס מתנות דני; על החלק העודף חל, ככלל, מס מתנות בשיעור 15%. לגבי חתן או כלה של נותן המתנה, הסכום הפטור בשנת 2026 הוא 28,200 קרונות דניות.

כאשר המתנה ניתנת למי שאינו נמנה עם מעגל הקרובים המזכה, כגון אח, אחיין או חבר, אין מדובר בהכרח במס מתנות דני. במקרים אלה מקבל המתנה עשוי להידרש לדווח על שווי המתנה כהכנסה אישית אחרת בדוח המס הדני, אלא אם מדובר במתנה רגילה בנסיבות חברתיות מקובלות ובשווי שאינו מהותי.

העברת מזומן, תיק השקעות, מניות, זכויות בחברה או דירה בישראל עשויה שלא להתחייב במס ירושה בדנמרק, אך עדיין לחייב דיווח בדנמרק, להביא למיסוי הכנסות עתידיות מהנכס או ליצור השלכות מס בישראל לפי סוג הנכס והפעולה שבוצעה.

אמנת המס בין ישראל לדנמרק עוסקת בעיקר במיסוי הכנסה והון, ואינה מחליפה את דיני הירושה והמתנות בכל אחת מהמדינות. לכן, לאחר קבלת ירושה או מתנה, יש לבחון בנפרד את מיסוי ההכנסות או הרווחים שינבעו מהנכס: דיבידנדים, ריבית, דמי שכירות, רווחי הון או מכירת מקרקעין. בשלב זה האמנה עשויה להיות רלוונטית לחלוקת זכויות המיסוי ולמניעת כפל מס, בהתאם לסוג ההכנסה ולמקום הנכס.

אמנת המס בין ישראל לדנמרק: חלוקת זכויות מיסוי ומניעת כפל מס

אמנת המס בין ישראל לדנמרק היא מסגרת מחייבת לחלוקת זכויות המיסוי בין שתי המדינות ולמניעת כפל מס. תחילה יש לבחון את חבות המס לפי הדין הפנימי בישראל ולפי הדין הפנימי בדנמרק; לאחר מכן, ככל שהאמנה חלה, הוראותיה עשויות להגביל את החיוב לפי הדין הפנימי, לקבוע זכות מיסוי בלעדית לאחת המדינות, או לקבוע מנגנון להקלה ממסי כפל.

כאשר יחיד עשוי להיחשב תושב מס גם בישראל וגם בדנמרק, האמנה קובעת מבחני הכרעה לצורכי האמנה: בית קבע, מרכז אינטרסים חיוניים, מקום מגורים רגיל, אזרחות, ובהיעדר הכרעה – הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות. הכרעה זו משפיעה על חלוקת זכויות המיסוי בין ישראל לדנמרק, אך אינה מייתרת בחינה של חובות הדיווח לפי הדין הפנימי בכל מדינה.

בצד הדני, יש להבחין בין שני מנגנוני הקלה. כאשר לפי האמנה הכנסה של תושב דנמרק "ניתן לחייב במס בישראל", נקודת המוצא היא זיכוי מס דני מוגבל בגין המס ששולם בישראל. לעומת זאת, כאשר הוראה ספציפית באמנה קובעת שההכנסה "חייבת במס רק בישראל", עשויה לחול בדנמרק שיטת הפטור תוך שימור הפרוגרסיביות: ההכנסה מובאת בחשבון בבסיס החישוב הדני, אך המס הדני מופחת בחלק היחסי המיוחס לאותה הכנסה.

לכן אין להניח שכל הכנסה שמקורה בישראל פטורה ממס בדנמרק. בכל הכנסה יש לבדוק את לשון סעיף האמנה הרלוונטי: האם מדובר בזכות מיסוי מקבילה, בזכות מיסוי מוגבלת או בזכות מיסוי בלעדית. הבחנה זו חשובה במיוחד בדמי שכירות, מכירת מקרקעין, פנסיה, תגמול הוני, שכר עבודה ורווחי הון.

חשוב להבחין בין אמנת המס לבין האמנה לביטחון סוציאלי. אמנת המס עוסקת בחלוקת זכויות מיסוי ובהקלה ממסי כפל על הכנסה והון. האמנה לביטחון סוציאלי עוסקת בזכויות ובחובות בתחום הביטוח הסוציאלי, ואינה קובעת את תושבות המס של היחיד בישראל או בדנמרק.

ביטוח לאומי בישראל ואמנה לביטחון סוציאלי במעבר לדנמרק

מעבר לדנמרק מחייב בחינה נפרדת של המעמד מול המוסד לביטוח לאומי בישראל. תושבות לעניין ביטוח לאומי אינה זהה בהכרח לתושבות מס לפי פקודת מס הכנסה, ולכן ניתוק תושבות מס בישראל אינו מוביל אוטומטית לשלילת תושבות בביטוח הלאומי.

בין ישראל לדנמרק קיימת אמנה לביטחון סוציאלי. כאשר יחיד עובר לדנמרק ומשלם שם דמי ביטוח סוציאלי לפי הדין הדני, האמנה עשויה למנוע כפל תשלום של דמי ביטוח לאומי בישראל. עם זאת, האמנה אינה חלה על דמי ביטוח בריאות בישראל; לכן, כל עוד היחיד נחשב תושב ישראל בביטוח הלאומי, הוא עשוי להידרש להמשיך לשלם בישראל דמי ביטוח בריאות.

כאשר מבקשים לבסס מעבר קבוע לדנמרק, יש לבחון אם להגיש בקשה לשלילת תושבות בביטוח הלאומי. המשך תשלום שוטף לביטוח הלאומי לאחר המעבר עלול להקשות על בקשה מאוחרת לשלילת תושבות רטרואקטיבית, ולכן אין להתייחס לתשלומים אלה כעניין טכני בלבד. ההחלטה אם להמשיך לשלם, להפעיל את האמנה או לבקש שלילת תושבות צריכה להתיישב עם מועד המעבר, מקום המגורים, מקום העבודה, מעבר המשפחה והכיסוי הביטוחי בדנמרק.

היערכות מס לפני מעבר לדנמרק

לפני מעבר מישראל לדנמרק יש להכין מיפוי מסודר של מועדי המעבר, הנכסים, ההכנסות וחובות הדיווח הצפויות מול רשות המסים בישראל ומול רשות המסים הדנית (Skattestyrelsen). היערכות מוקדמת מאפשרת לקבוע את מועד תחילת תושבות המס בדנמרק, לבחון את ניתוק התושבות בישראל, לצמצם חשיפות מס ולבסס את הדיווח בשתי המדינות.

בשלב ההיערכות מומלץ לרכז מראש את הנתונים הבאים:

• מועד היציאה מישראל, מועד תחילת המגורים בדנמרק, מועד תחילת העבודה בדנמרק ומועד מעבר בני המשפחה.
• מספר ימי השהייה בישראל ובדנמרק בשנת המעבר ובשנים הסמוכות.
• דירה בישראל, לרבות הסכמי שכירות, נתוני עלות רכישה, השבחות, משכנתה, מסים ששולמו ושווי הדירה במועד המעבר.
• חשבונות בנק, תיקי השקעות, מניות, קרנות השקעה ונכסים פיננסיים אחרים המוחזקים בישראל או מחוץ לדנמרק.
• קרן השתלמות, קופת גמל להשקעה, פנסיה ישראלית, קופות גמל לקצבה וביטוחי מנהלים.
• אופציות ו-RSU, לרבות מועדי הקצאה, הבשלה, מימוש ומכירה, ימי עבודה בישראל ובדנמרק ודוחות נאמן או ברוקר.
• מסמכים הנוגעים למס יציאה בישראל, לרבות עלות רכישה, שווי שוק, זכויות בחברות פרטיות ונכסים בלתי מוחשיים.
• אישורי ניכוי מס בישראל, דוחות מס קודמים, טפסים שנתיים, דוחות ברוקר ואישורי יתרה ליום תחילת תושבות המס בדנמרק.
• מעמד מול המוסד לביטוח לאומי, כיסוי ביטוחי בדנמרק והצורך האפשרי בבקשה לשלילת תושבות בביטוח הלאומי.
• הכנסות שימשיכו להיות קשורות לישראל לאחר המעבר, לרבות דמי שכירות, קצבאות, הכנסות מהשקעות, תגמול הוני או תשלומים ממעסיק ישראלי.

בדיקה זו צריכה להתבצע לפני פעולות מהותיות כגון מכירת ניירות ערך, משיכת כספים מקופות, מימוש אופציות, מכירת דירה בישראל, שינוי מבנה העסקה או הגשת דיווח ראשון בדנמרק. ללא תיעוד מוקדם, עלול להיווצר קושי בקביעת בסיס המס הדני, בזיכוי בגין מס ששולם בישראל, בהכרה בהפסדים ובביסוס מועד ניתוק התושבות בישראל.

ייעוץ מס במעבר מישראל לדנמרק

מעבר מישראל לדנמרק אינו מסתכם בבדיקת ניתוק תושבות המס בישראל. כדי להבין את תמונת המס המלאה נדרש ניתוח משולב של הדין הישראלי, דיני המס בדנמרק ואמנת המס בין ישראל לדנמרק, הן בשנת המעבר והן בשנים שלאחריה.

משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות׳ עוסק במיסוי ישראלי ובינלאומי, ובכלל זה בליווי יחידים ומשפחות המבצעים רילוקיישן או הגירה מישראל. העבודה המקצועית כוללת מיפוי העובדות, זיהוי נקודות החיכוך בין מערכות המס, בחינת הוראות האמנה, גיבוש עמדת הדיווח בישראל והיערכות למסמכים ולנתונים שיידרשו בדנמרק.

במסגרת ייעוץ מס לפני מעבר לדנמרק נבחנים, בין היתר, מועד ניתוק תושבות המס בישראל, מועד תחילת תושבות המס בדנמרק, חובות הדיווח בישראל ובדנמרק, מס יציאה, דירה בישראל, השקעות, פנסיה, קרן השתלמות, קופות גמל, RSU ואופציות.

בחינת הדין הדני נדרשת כדי לזהות את השלכות המס הצפויות לאחר תחילת התושבות בדנמרק, ובכלל זה חובות דיווח, בסיס המס בדנמרק, מיסוי נכסים מחוץ לדנמרק והטיפול בנכסים ובהכנסות שנותרו קשורים לישראל לאחר המעבר.

כאשר המעבר כולל נכסים בישראל, השקעות מחוץ לדנמרק, קופות ישראליות, תגמול הוני ממעסיקים או הכנסות שימשיכו להתקבל לאחר המעבר, חשוב לבצע את הבדיקה לפני שינוי תושבות המס, לפני מימוש נכסים ולפני הגשת הדיווח הראשון בדנמרק. בדיקה מוקדמת מאפשרת לבסס עמדה מקצועית עקבית בישראל ובדנמרק, לצמצם חשיפות מס ולהיערך נכון למסמכים ולנתונים שיידרשו בשתי המדינות.