מיסוי בדנמרק בעת העתקת מרכז חיים מישראל

יש להבחין בין הפטור האישי הבסיסי לבין הניכוי בגין הכנסת עבודה. הפטור האישי הבסיסי הוא רכיב כללי בחישוב מס ההכנסה של היחיד. לעומת זאת, הניכוי בגין הכנסת עבודה ניתן רק למי שיש לו הכנסת עבודה או הכנסה מפעילות עצמאית. לכן, בחישוב מס של עובד בדנמרק יש לבדוק לא רק את שיעורי המס, אלא גם את הפטור האישי, הניכוי בגין הכנסת עבודה, המס העירוני, מס שוק העבודה וסוג ההכנסה.

לישראלי שעובר לדנמרק, החישוב אינו מסתכם בהמרת השכר השנתי לקרונות. יש לבחון את המועד שבו החלה החבות במס מלא בדנמרק, את סוג ההכנסה, את תקופת העבודה שאליה מתייחס השכר, ואת הנתונים הרשומים בכרטיס המס הדני. כאשר קיימת הכנסה או עבודה הקשורה גם לישראל, יש לבחון גם את הוראות אמנת המס בין ישראל לדנמרק.

טעות נפוצה: להניח ששיעור המס השולי בדנמרק הוא שיעור המס שישולם בפועל. בפועל, חבות המס על הכנסת עבודה נקבעת לאחר שקלול הפטור האישי הבסיסי, הניכוי בגין הכנסת עבודה, רכיב AM-bidrag, שיעור המס העירוני במקום המגורים, ובמקרים המתאימים גם מס כנסייה לפי הדין הדני.

ATP – הפקדה פנסיונית סטטוטורית לעובדים בדנמרק

לצד מערכת המס על הכנסת עבודה, עובד בדנמרק עשוי להיות מחויב גם בהפקדה ל-ATP Livslang Pension. מדובר בהסדר פנסיוני סטטוטורי בדנמרק, ולא במס הכנסה נוסף. ההפקדה משולמת בדרך כלל על ידי העובד והמעסיק יחד: העובד נושא בשליש מן הסכום והמעסיק בשני שלישים.

בשנת 2026, לעובד חודשי במשרה מלאה במגזר הפרטי, ההפקדה החודשית ל-ATP עומדת על 99 קרונות על חשבון העובד ו-198 קרונות על חשבון המעסיק, ובסך הכול 297 קרונות לחודש. בהיקף משרה חלקי, סכום ההפקדה משתנה לפי היקף העבודה. הנתונים מופיעים באתר הרשמי Life in Denmark, המיועד למידע ציבורי רשמי לתושבים חדשים בדנמרק.

לישראלי שעובר לדנמרק חשוב לא להשוות את ATP באופן אוטומטי לביטוח לאומי, למס בריאות או לקרן פנסיה ישראלית. ATP הוא רכיב פנסיוני דני ייעודי, עם כללי חיוב נפרדים. לכן יש לבחון אותו כחלק מתלוש השכר הדני, אך לא לערבב אותו עם שיעורי מס ההכנסה או עם הניכוי בגין הכנסת עבודה.

מיסוי השקעות ורווחי הון בדנמרק בשנת 2026

בדנמרק לא כל הכנסה מהשקעות ממוסה באותו מסלול. תחילה יש לסווג את ההכנסה: דיבידנד, רווח ממכירת מניות, ריבית, רווח מניירות ערך אחרים, הכנסה מקרן השקעה, או הכנסה ממכשיר שאינו מניה רגילה. הסיווג קובע אם ההכנסה תטופל כהכנסת מניות או כהכנסת הון כללית, וכן את שיעור המס ואת אופן הדיווח.

בשנת 2026, דיבידנד ורווח ממכירת מניות נכללים בדרך כלל בהכנסת מניות. הכנסת מניות חייבת במס בשיעור של 27% עד תקרה שנתית של 79,400 קרונות, ובשיעור של 42% על החלק שמעל תקרה זו. לגבי בני זוג החיים יחד בסוף שנת המס, התקרה מוכפלת לפי הדין הדני.

הכנסות השקעה אחרות, כגון ריבית או הכנסה שאינה נכנסת למסלול הכנסת מניות, עשויות להיחשב הכנסת הון כללית. הכנסה זו נכנסת לחישוב המס של היחיד, ובמקרים המתאימים יכולה להגיע לשיעור מס של עד 42%. לכן, ישראלי שעובר לדנמרק עם תיק השקעות, קרנות, קופות ישראליות או קרן השתלמות אינו יכול להסתפק בשם המוצר הישראלי. יש לבדוק מהו הנכס לפי הדין הדני, כיצד הוא מוחזק, מתי נרכש, מה היה שוויו במועד תחילת תושבות המס בדנמרק ואיזה סעיף באמנה עשוי להיות רלוונטי.

טעות נפוצה: להניח שכל רווח מהשקעות בדנמרק חייב במס לפי מדרגות המניות. בפועל, שיעורי 27% ו-42% חלים על הכנסת מניות. הכנסות השקעה אחרות עשויות להיות מסווגות כהכנסת הון כללית ולהתחייב לפי מנגנון מס אחר.

דיווח בדנמרק על ניירות ערך והשקעות מחוץ לדנמרק

תושב מס בדנמרק החייב שם במס מלא נדרש לדווח לרשות המסים הדנית על ניירות ערך והשקעות שהוחזקו מחוץ לדנמרק במועד תחילת תושבות המס בדנמרק. החובה חלה על מניות, איגרות חוב, יחידות בקרנות השקעה וניירות ערך אחרים, בין אם הם מוחזקים בישראל ובין אם הם מוחזקים בחשבון השקעות זר אחר.

הדיווח צריך לכלול את פרטי נייר הערך, מספר הזיהוי שלו ככל שקיים, מספר היחידות והשווי במועד תחילת תושבות המס בדנמרק. עבור ישראלי שעובר לדנמרק עם תיק השקעות מחוץ לדנמרק, השווי באותו מועד הוא נתון בסיסי לצורך הדיווח הדני ולצורך בחינת הרווח או ההפסד שנוצר לאחר תחילת התושבות בדנמרק.

לפי רשות המסים הדנית, את הדיווח על ניירות הערך שהוחזקו מחוץ לדנמרק במועד תחילת תושבות המס בדנמרק יש למסור עד 1 ביולי של השנה שלאחר מכן. אי מסירת הדיווח במועד עלולה לפגוע באפשרות להכיר בהפסדים עתידיים מאותם ניירות ערך.

טעות נפוצה: להניח שהדיווח בדנמרק נדרש רק במועד מכירה. בפועל, מי שעובר לדנמרק עם ניירות ערך והשקעות מחוץ לדנמרק צריך לבחון גם את חובת הדיווח על ההחזקה והשווי במועד תחילת תושבות המס בדנמרק.

שווי ההשקעות במועד תחילת תושבות המס בדנמרק

ביחס לניירות ערך והשקעות מחוץ לדנמרק, לשווי במועד תחילת תושבות המס בדנמרק יש חשיבות מרכזית. לפי הדין הדני, כאשר מניות וניירות ערך מסוימים מתחילים להיות כפופים למס בדנמרק, שווי השוק באותו מועד עשוי לשמש כעלות לצורכי חישוב רווח או הפסד עתידי.

לכן, מי שעובר לדנמרק עם מניות, איגרות חוב, יחידות בקרנות השקעה או ניירות ערך אחרים מחוץ לדנמרק, צריך לתעד את שווי ההחזקות במועד תחילת תושבות המס בדנמרק. התיעוד צריך לכלול את סוג נייר הערך, מספר הזיהוי ככל שקיים, מספר היחידות, שווי השוק ותאריך השווי.

המשמעות המעשית היא שהדיווח הראשון בדנמרק אינו רק דיווח על עצם ההחזקה. הוא עשוי לקבוע את הבסיס לחישוב רווח או הפסד עתידי בדנמרק. בלי שווי מתועד במועד תחילת תושבות המס בדנמרק, עלול להיווצר קושי להפריד בין עליית ערך שנצברה לפני המעבר לבין עליית ערך שנצברה בתקופת התושבות בדנמרק.

טעות נפוצה: להניח שדי בדוח המכירה העתידי כדי לחשב את המס בדנמרק. בפועל, כאשר ההשקעה הוחזקה לפני המעבר, יש חשיבות גם לשווי שלה במועד תחילת תושבות המס בדנמרק.

לאחר בחינת מיסוי השקעות וניירות ערך, יש להפריד בין רכיבים שנראים דומים אך נבחנים במסלולי מס שונים. דמי שכירות מדירה בישראל, קרן השתלמות ישראלית, קרן פנסיה, רכיב פיצויים, תיק השקעות ודיבידנד אינם מובילים בהכרח לאותו סיווג בדין הדני או לאותו סעיף באמנת ישראל-דנמרק. לכן, בהמשך המאמר כל רכיב ייבחן בנפרד לפי מקור ההכנסה, מדינת התושבות, מדינת המקור ומנגנון מניעת כפל המס הרלוונטי.

מיסוי דירה בישראל לתושב מס בדנמרק

תושב מס בדנמרק שמחזיק דירה בישראל צריך להבחין בין שלושה רכיבי מס שונים: דמי שכירות, מס דני על שווי דירת מגורים מחוץ לדנמרק, ורווח הון בעת מכירת הדירה.

דמי שכירות מדירה בישראל ניתנים לחיוב במס בישראל לפי סעיף 6 לאמנת ישראל-דנמרק, משום שהמקרקעין נמצאים בישראל. בדנמרק, תושב החייב במס מלא מדווח גם על הכנסות שמקורן מחוץ לדנמרק. המס ששולם בישראל על דמי השכירות יובא בחשבון בדנמרק בדרך של זיכוי ממס זר, בהתאם לסעיף 24 לאמנה ולמגבלת הזיכוי.

דירה בישראל אינה יוצרת בדנמרק מיסוי שנתי על עליית ערך לא ממומשת. עם זאת, כאשר הדירה עומדת לרשות הבעלים, יש לבחון את המס הדני על שווי דירת מגורים מחוץ לדנמרק, המכונה Property Value Tax. זהו מס על שווי הדירה, ולא מס על התשואה או על עליית הערך. כאשר הדירה מושכרת והבעלים אינו גר בה ואינו יכול להשתמש בה בתקופת ההשכרה, יש לבחון את כללי המס הדניים החלים על הכנסה מהשכרה.

במכירת הדירה, רווח ההון נבחן במועד המכירה. לפי סעיף 13 לאמנה, רווח ממכירת מקרקעין בישראל ניתן לחיוב במס בישראל. בדנמרק, אם הדירה שימשה למגורי הבעלים, כולה או חלקה, הרווח אינו חייב במס בדנמרק. אם הדירה שימשה להשכרה בלבד, הרווח חייב במס בדנמרק, ובמקרה כזה יש לבחון זיכוי בגין המס ששולם בישראל על המכירה. שיעור המס בדנמרק ייבחן לפי סיווג הרווח בדין הדני, ובמקרה של הכנסת הון כללית הוא יכול להגיע עד 42%.

לצורך החישוב בדנמרק, יש חשיבות לשווי הדירה במועד תחילת תושבות המס בדנמרק. שווי זה אינו יוצר חיוב שנתי על עליית הערך, אלא עשוי לשמש נתון בסיס לחישוב הרווח במועד המכירה.

טעות נפוצה: להניח שדירה בישראל ממוסה בדנמרק מדי שנה על עליית הערך. בפועל, דמי שכירות נבחנים מדי שנה, Property Value Tax חל לפי כללי דירת מגורים, ורווח ההון נבחן רק במועד המכירה.

מיסוי קרן השתלמות ישראלית בדנמרק

בדין הישראלי, קרן השתלמות היא קופת גמל ייעודית, הנהנית מהסדרי מס ישראליים מיוחדים, לרבות אפשרות למשיכה בפטור ממס בהתקיים תנאי הדין הישראלי. עם זאת, הסיווג הישראלי כקופת גמל אינו מכריע את הסיווג בדין הדני ואינו הופך את הקרן אוטומטית לפנסיה לצורכי דנמרק.

בדין הדני, אין לנתח אותה כחלק ממסלולי הפנסיה הדניים 53A או 53B. העמדה המקצועית הסבירה היא שדנמרק תראה בקרן השתלמות השקעה או תכנית חיסכון מחוץ לדנמרק, ולא מוצר פנסיוני.

המשמעות היא שהפטור הישראלי האפשרי במשיכת קרן השתלמות אינו קובע את תוצאת המס בדנמרק. אם הקרן תטופל בדנמרק כהשקעה זרה המחויבת לפי שיטת שווי שנתית, המס עשוי לחול מדי שנה על שינוי השווי, גם ללא פדיון. אם התשואה תסווג כהכנסת הון כללית, שיעור המס בדנמרק יכול להגיע עד 42%. לכן יש לתעד את שווי הקרן במועד תחילת תושבות המס בדנמרק, את ההפקדות, את הרווחים, את מועד הפדיון ואת המס שנוכה בישראל, אם נוכה.

אם התשואה מקרן השתלמות תסווג בדנמרק כהכנסת הון כללית, היא תיכנס לחישוב המס הדני של היחיד. בשנת 2026, המס הבסיסי מחושב על הכנסה אישית בתוספת הכנסת הון חיובית, לאחר הפטור האישי הבסיסי. הכנסת הון חיובית מעל 55,000 קרונות נכנסת גם למס הביניים. עם זאת, בדין הדני קיימת תקרת מס על הכנסת הון חיובית: אם המס הבסיסי, מס הביניים והמס העירוני יחד עולים על 42%, מס הביניים מופחת כך שהמס על הכנסת ההון לא יעבור את התקרה. לכן שיעור המס בפועל תלוי בנתוני היחיד, בהכנסות נוספות, בניצול הפטור האישי, במס העירוני ובמס הכנסייה, אם חל.

במישור אמנת המס, פדיון קרן השתלמות אינו קצבת פרישה. כאשר הפדיון משקף מימוש של יתרה צבורה בקרן, סעיף רווחי ההון באמנת ישראל-דנמרק הוא נקודת הייחוס. אם בעל הקרן הוא תושב דנמרק לצורכי האמנה במועד הפדיון, זכות המיסוי על הרווח נתונה, ככלל, לדנמרק, בכפוף לזכותה של ישראל למסות את הרווח שנצבר עד מועד ניתוק התושבות לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה ולפי סעיף 13(7) לאמנה.

בפדיון מוקדם של קרן השתלמות לאחר המעבר לדנמרק, יש להבחין בין ניכוי המס בישראל לפי הכללים החלים על משיכות מקרן השתלמות לבין בחינת מס היציאה לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה. סעיף 100א אינו מבטל כשלעצמו את ניכוי המס בישראל בעת הפדיון, אך הוא עשוי להיות רלוונטי לבחינת חלוקת הרווח לפי תקופות: הרווח שנצבר עד מועד ניתוק התושבות בישראל, לעומת הרווח שנצבר לאחר תחילת תושבות המס בדנמרק. במקרים המתאימים ניתן לבחון פנייה לרשות המסים בישראל לקבלת אישור ניכוי מס מופחת או עמדה פרטנית ביחס לחלוקת הרווח.

טעות נפוצה: להניח שקרן השתלמות ישראלית פטורה ממס בדנמרק רק משום שהמשיכה ממנה עשויה להיות פטורה בישראל. הפטור הישראלי חל לפי הדין הישראלי בלבד, ואינו קובע את תוצאת המס בדנמרק. בדנמרק יש לבחון את הקרן לפי מהותה הכלכלית. 

פנסיה ישראלית בדין הדני – 53A מול 53B

בדין הדני, קרן פנסיה ישראלית או קופת גמל לקצבה נבחנות כמכשיר פנסיוני זר. הסיווג המרכזי הוא בין מסלול 53B לבין מסלול 53A. מסלול 53B יחול רק אם מדובר בהסדר פנסיוני זר מתאים, שנוצר לפני תחילת תושבות המס בדנמרק, וכל ההפקדות הרלוונטיות אליו נהנו במדינה הקודמת מניכוי מלא מהכנסה חייבת או מאי הכללה בהכנסה החייבת של העובד. במקרה כזה, דנמרק אינה ממסה מדי שנה את התשואה שנצברת בתוך ההסדר, והחיוב נבחן במועד קבלת התשלום מהפנסיה.

כאשר תנאי 53B אינם מתקיימים, וההסדר עדיין נחשב בדנמרק להסדר פנסיוני או ביטוחי זר, המסלול הדני הרלוונטי הוא 53A.

במסלול זה אין ניכוי בדנמרק בגין ההפקדות, והתשואה השנתית שנצברת בתוך ההסדר חייבת במס בדנמרק כהכנסת הון. תשלומים מהסדר 53A פטורים ככלל ממס בדנמרק, אך החלק בתשלום שמקורו בהפקדות שנהנו בעבר מניכוי או מאי הכללה בהכנסה חייב במס. לכן, גם כאשר ההסדר מסווג תחת 53A, עדיין יש לבדוק את מקור ההפקדות ואת הטיפול המסי שניתן להן בעבר.

בפנסיה ישראלית אין להסתפק בשם המוצר הישראלי. יש לבדוק את סוג ההסדר, מועד פתיחתו, חלק העובד, חלק המעסיק, הפקדות מעל תקרה והאם כל ההפקדות הרלוונטיות נהנו בפועל מניכוי מלא או מאי הכללה לפני המעבר לדנמרק. בדיקה זו קובעת אם המסלול הדני הוא 53B, שבו המס נדחה למועד התשלום, או 53A, שבו קיימת חשיפה למס שנתי בדנמרק על התשואה.

טעות נפוצה: להניח שכל קרן פנסיה ישראלית נכנסת אוטומטית ל-53B. בפועל, 53B דורש עמידה בתנאי ההפקדות לפי הדין הדני. אם התנאים אינם מתקיימים, המסלול הוא 53A.