תוכן עניינים:
מס יציאה – פתח דבר
מס יציאה – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
סעיף 100א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א 1961 שנכנס לתוקף ביום 1.1.2003 עוסק במיסוי יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל לצורכי מס, וקובע כי בעת שינוי מקום תושבות המס מישראל למדינה אחרת, תתרחש מכירה "רעיונית" של הנכס ההוני. בהתאם להוראות הסעיף, נכס של אדם תושב ישראל (כהגדרתו בפקודה, ולא באמנת המס), אשר חדל להיות תושב ישראל לצורכי מס, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום בו חדל להיות תושב ישראל לצורכי מס. עם זאת, הסעיף מאפשר דחיית מס ותשלום המס במועד מימוש הנכס בפועל, כשבמצב זה ישולם המס בגין החלק הרווח החייב במס לפי יחס תקופת ההחזקה בנכס. המשמעות היא דחית תשלום המס, לפי בחירת הנישום, עד למועד המימוש בפועל כאשר מועד אירוע המס נותר יום שקדם ליום ניתוק תושבות הנישום.
מטרת סעיף מס יציאה
מטרת חקיקת סעיף מס יציאה היא לשמור על זכותה של מדינת ישראל למסות את עליית הערך שמיום רכישת הנכס ועד ליום ניתוק התושבות הישראל ולמנוע מצב שבו תושב ישראל עובר לחו"ל, משנה את מעמד תושבות המס שלו, ובעת מכירת הנכס בחו"ל (שהיה בבעלותו טרם ניתוק התושבות), יצא "מרשת" המס הישראלית. למעשה סעיף זה חל לגבי כל נכס כהגדרתו בסעיף 88 הכולל נכסים בישראל, אך נהוג להפעיל את הסעיף בעיקר ביחס לנכסים זרים מכיוון שנכסים, כגון נדל"ן בישראל ממוסים בישראל בעת המכירה ממילא. מי שבוחר לא לשלם את המס במועד היציאה, רואים אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל. הסעיף נועד להבטיח שישראל תקבל את עליית הערך שנצברה בנכס כל עוד היה בעליו תושב המדינה. אציין כי קביעת מועד ניתוק התושבות אינה פשוטה כלל וההכרעה בדבר מועד ניתוק התושבות תיקבע רק בחלוף ארבע שנים (שלוש שנים אם מדובר במעבר למדינת אמנה). המשך קריאה בנושא – בקישור.
מנגנון חישוב הרווח של מס יציאה
כאמור לעיל, על פי מנגנון הסעיף ניתנת לנישום אפשרות לבחור לשלם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל בגין הרווח שנצבר עד למועד עזיבתו לפי שווי הנכס באותו מועד או לדחות את תשלום המס למועד עתידי של מכירת הנכס בפועל, כאשר המס ישולם בגין חלק הרווח שנצבר בעת היותו תושב ישראל לפי חלוקה לינארית של התקופות. אם תיבחר האפשרות לדחות את המס, רווח ההון יחושב על פי נוסחה לינארית, אשר תחלק את עליית הערך בין ישראל (מדינת המושב הקודמת של המוכר) ובין מדינת המושב החדשה לפי יחסי תקופות ההחזקה בנכס. חלקו היחסי של הרווח שנובע מעליית ערכו של הנכס ממועד הרכישה ועד מועד ניתוק התושבות ייחשב כ"רווח ישראלי" ואילו חלק הרווח שנצבר ממועד ניתוק התושבות ועד מועד המימוש – ייחשב כ"רווח זר" ועל כן אמור להיות פטור ממס רווח הון בישראל. אם היחיד לא דיווח על המכירה במועד ניתוק תושבותו, חזקה שיש לראות בו כמי שבחר לדחות את תשלום המס ולחשב את המס הישראלי לפי השיטה הלינארית ולא לפי שיטת השווי (המודדת חלק זה על בסיס שווי הנכס במועד ניתוק התושבות). במקרה שבו נדחה תשלום המס למועד מכירת הנכס בפועל לא יתווספו הפרשי ריבית והצמדה ממועד העזיבה אלא ממועד המכירה בפועל
דירת מגורים בישראל לא בתחולת מס יציאה
דירת המגורים בישראל, כפופה לחוק מיסוי מקרקעין ועל כן לא יחול מנגנון מס היציאה הקבוע בסעיף 100א. יתרה מזו, רוב אמנות המס שישראל חתומה עליהן, מחייבות דיווח על מכירת זכויות במקרקעין במדינת המקור (המדינה שבה מצוי המקרקעין) ולא במדינת מושבו של הנישום, ולכן אין היגיון להחיל את הסעיף על זכויות במקרקעין בישראל.
דיווח מימוש אופציות במועד הניתוק
בהנחה ובמועד העזיבה מישראל לאופציות אין ערך (אופציות מחוץ לכסף), מומלץ מאוד להצהיר על אירוע המס במועד הניתוק. ללא חבות מס. מי שלא ידווח בזמן (עד 30 ימים), יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ולכן, יהיה עליו לדווח על רווח ההון הריאלי לפי נוסחת הלינאריות ולשלם את המס בישראל ביום המכירה. החישוב הלינארי מבוסס על יחס תקופת ההחזקה בנכס (לרבות אופציות), לפני יום הניתוק ואחריו. כלומר, החלק החייב בישראל יהיה מלוא רווח ההון הריאלי כפול היחס בין מספר הימים מיום ההקצאה עד יום הניתוק חלקי מספר הימים מיום ההקצאה ועד יום המכירה והכל תחת ההנחה שביום המכירה הנישום אינו חייב במס בישראל אז יהיה חייב על רווח ההון במלואו ולא יהיה זכאי לנוסחת הלינאריות. בעניין זה, יש לבחון קבלת זיכוי מס במדינה בה הנישום תושב בעת המימוש.
"התנגשות" עם אמנת המודל
קיימת טענה שהוראות מס יציאה מתנגשות חזיתית עם ההוראות בעניין מיסוי רווח הון כפי שמוגדרות באמנת המודל של ה-OECD, אשר אומץ ברוב האמנות למניעת כפל מס של ישראל. בהתאם לסעיף רווחי ההון באמנת המודל נקבע כי רווחים מהעברת נכס (מלבד נכסי מקרקעין), יוטל עליהם מס רק במדינה המתקשרת שבה נמצא מקום מושב של בעל הנכס. לצורך הדוגמה, אם נישום תושב ישראל היגר למדינת אמנה (והפך להיות תושב בה) ומכר שם מניות, הרי זכות המיסוי הבלעדית אמורה להיות בידי המדינה אליה היגר. בפסק הדין בעניין קניג התקיים דיון על הסתירה הקיימת, לכאורה, בין מס היציאה להוראות האמנה למניעת כפל מס ונקבע שהאמנה אינה מונעת את תחולתו של סעיף 100א והפרשנות נעוצה בקביעת יום המכירה הרעיונית ליום שלפני ניתוק התושבות, ועל כן אין מחלוקת כי זכות המיסוי הבלעדית נתונה אך ורק לישראל. לפי טיעון זה, מאחר שישראל מבקשת להטיל מס יציאה מכוח היותה מדינת המושב המקורית, ולא מכוח היותה מדינת המקור של ההכנסה, לא מתקיימת בינה לבין מדינת המושב הנוכחית מחלוקת על מיסוי רווח הון שאותה נועדה האמנה לפתור. חרף מסקנת בית המשפט בדבר היעדר סתירה בין מס היציאה הישראלי ובין האמנה, ייתכנו מצבים לכפל מס. כדי להימנע מכפל מס, יהיה נכון אם ישראל מדינת המושב המקורית תחשב את הרווח החייב על בסיס הנוסחה הלינארית עד מועד הניתוק, ואילו מדינת המושב החדשה תחשב את הרווח על בסיס עליית הערך מיום ניתוק התושבות ועד ליום המכירה.
המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי
במסגרת דוח הוועדה לרפורמה במיסוי הבינלאומי אשר פורסם בנובמבר 2021, הומלץ לשנות את מנגנון חיוב המס של סעיף מס היציאה, אך ככל הנראה הוראותיו הצפויות החדשות של הסעיף האמור לא יחולו ביחס למי שכבר ניתק את תושבותו הישראלית. הוצע לקבוע כי הערכת השווי שממנה ייגזר סכום המס תהיה במועד שבו הנישום עבר לחו"ל, משמע מועד ניתוק התושבות, ולא המועד שבו היחיד מכר את הנכס בפועל. הוועדה המליצה לקבוע שני מסלולים לבחירת היחיד, אך קובעת לעניין זה כי נישום הטוען שהוא חדל להיות תושב ישראל באופן רטרואקטיבי, לאחר שמכר את נכסיו הכפופים למס יציאה, לא יהא זכאי לבחור בין שני המסלולים שפורטו לעיל וחבות המס שלו תיקבע בהתאם למסלול שבו חבות המס היא הגבוהה יותר. בשני המסלולים המליצה הוועדה על חובת הצהרה וחובת הדיווח, שבאמצעותן יצהיר הנישום על כלל נכסיו שחל עליהם מס היציאה, וידווח על הרווח שהיה נוצר ממכירתם הרעיונית. הדיווח יבוצע לא יאוחר מ-90 יום מיום ניתוק התושבות. כמו כן, המליצה הוועדה לקבוע חובת הצהרת הון על מצבת הנכסים וההתחייבויות ליום החיוב במס יציאה על כלל נכסיו של היחיד אשר חל עליהם מס היציאה. שני המסלולים שהומלצו הנם: מסלול תשלום המס – במסגרתו על היחיד לדווח תוך 90 ימים ממועד העזיבה ולשלם את מס היציאה החל על המכירה הרעיונית של נכסים בהתאם לשווי השוק במועד החיוב (קרי במועד הניתוק). מסלול דחיית המס – מסלול זה מאפשר לדחות את מועד תשלום המס בהתאם לשווי הנכסים החייבים במס יציאה.
אודות משרדינו
משרדינו מנוסה בתחום מיסוי בינלאומי ומקנה ללקוחותיו סל פתרונות מיסוי ותכנון מס מיטבי בקשר לפעילות עסקית והשקעות מחוץ לישראל, ייצוג וליווי לתושבי חוץ בישראל, כתיבת חוות דעת בסוגיות של תושבות של יחידים וחברות לצרכי מס, ליווי עובדים בניוד (re-location) ומידע על דיני המיסוי החלים בכל מדינות העולם, עולים חדשים, תושבים חוזרים, מוסד קבע, אמנות מס לצמצום נטל מס בינלאומי, בחינת מבנה החזקות בחו”ל, הגשת דו"חות מס בחו”ל, סיוע בהקמת ישויות במדינות זרות, בקשות פרה רולינג – החלטו מיסוי, הסדרי מס מול רשויות המס וייצוג בדיונים, גילוי מרצון.
