תוכן עניינים:
- 1 מס יציאה – סעיף 100א לפקודת מס הכנסה
- 2 תשלום מס יציאה מישראל: חובת המיסוי בעת ניתוק תושבות
- 3 חישוב מס יציאה: שיטות חישוב ומיסוי רווחי הון בעת ניתוק תושבות
- 4 דרכים להמנע מכפל מס
- 5 דירת מגורים בישראל לא בתחולת מס יציאה
- 6 דיווח על אופציות בעת ניתוק תושבות: הנחיות למימוש נכון
- 7 "התנגשות" עם אמנת המודל
- 8 המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי
- 9 לוח זמנים – מס יציאה:
מס יציאה – סעיף 100א לפקודת מס הכנסה
סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, העוסק בנושא מס יציאה, נכנס לתוקף ב-1.1.2003. הוא עוסק במיסוי יחיד או חברה החדלים מתושבות ישראל. הסעיף קובע הטלת מס על מכירה "רעיונית" של נכס הוני בעת שינוי תושבות המס.
נכס של תושב ישראל ייחשב כנמכר ביום שלפני הניתוק. הסעיף מאפשר לדחות את תשלום המס. החיוב יתבצע לפי יחס תקופות ההחזקה בנכס.
נקודות מפתח במס יציאה:
- קביעת מועד אירוע המס ליום שקדם לניתוק.
- אפשרות דחיית תשלום עד למימוש בפועל.
- חישוב לפי יחס תקופות החזקה.
תשלום מס יציאה מישראל: חובת המיסוי בעת ניתוק תושבות
רשות המיסים מגנה על זכותה למסות את עליית ערך הנכסים עד לניתוק התושבות. החוק מונע מתושבים להתחמק מתשלום מס לאחר המעבר לחו"ל.
נקודות מרכזיות בחוק מס יציאה:
- המדינה מחילה את החוק על כל נכס בסעיף 88.
- רשות המיסים מתמקדת בנכסים מחוץ לישראל.
- נדל"ן בישראל מחויב במס בכל מקרה של מכירה.
- היחיד יבחר אם לשלם מיד או לדחות עד למימוש הנכס.
גם אם ברוב המקרים מועד ניתוק התושבות נקבע מראש משיקולים בלתי תלויים, לעיתוי יכולה להיות השפעה. במקרים בהם קיימת גמישות בקביעת מועד העזיבה, בחירת העיתוי הנכון יכולה לסייע במזעור החשיפה למס. לדוגמה, אם מתוכננת מכירה משמעותית של נכסים, יתכן שיהיה יתרון לבצע אותה לפני העזיבה. לעומת זאת, אם צפויה עליית ערך ניכרת, דחיית המכירה לאחר ניתוק התושבות עשויה להקטין את היקף המס. שינויי חקיקה עתידיים הם גם שיקול רלוונטי. בכל מקרה, מומלץ להתייעץ אתנו לקבל הכוונה ספציפית לגבי העיתוי האופטימלי במקרה האישי.
תהליך ניתוק התושבות:
- המדינה דורשת תקופת המתנה של 4 שנים.
- רשויות המס מקצרות ל-3 שנים במדינות אמנה.
- בכל מקרה פקיד השומה יכריע בעניין מעמד התושבות של היחיד.
- ניתן להמשיך לקרוא מידע נוסף בנושא ניתוק תושבות – בקישור המצורף.
חישוב מס יציאה: שיטות חישוב ומיסוי רווחי הון בעת ניתוק תושבות
רשות המיסים מציעה ליחידים שתי אפשרויות לתשלום המס. היחיד יכול לשלם מס מיידי לפי שווי הנכס בעת העזיבה. מומלץ לבצע הערכת שווי לנכסים מראש כדי להימנע ממחלוקות עם רשות המסים. לחלופין, התושב יכול לדחות את התשלום עד למכירת הנכס בפועל. יחיד שלא מדווח במועד העזיבה, רשות המיסם תתייחס אליו כאילו בחר בחלופה השנייה ועל כן יחויב בחישוב לינארי.
שיטות החישוב המרכזיות:
- החישוב הלינארי מחלק את הרווח לפי תקופות החזקה בנכס.
- שיטת השווי מתבססת על ערך הנכס בעת העזיבה.
- המיסוי חל רק על החלק היחסי מתקופת התושבות.
לצורך המחשה, נניח שדני תושב ישראל, מחזיק בתיק מניות בעלות 1 מיליון ש"ח. ב-2022 הוא עבר להתגורר בארה"ב. כעת, כשהוא מוכר את המניות ב-2024, שוויין 1.5 מיליון ש"ח. לפי חישוב לינארי, אם דני היה תושב ישראל ב-70% מתקופת ההחזקה, הוא יחויב במס על 70% מרווח ההון, כלומר על 350,000 ש"ח.
רשות המיסים מגדירה שני סוגי רווחים בחישוב הלינארי:
- הרווח הישראלי נצבר מהרכישה עד ניתוק התושבות.
- הרווח הזר נצבר ממועד ניתוק התושבות עד המכירה.
- רשות המיסים תחשב הפרשי הצמדה וריבית רק ממועד המכירה בפועל.
- קיימ הצעת חוק לבטל את החלופה השניה לגבי רוב האנשים המהגרים כך שתהיה חובה לשלם מס יציאה מיד עם ההגירה וניתוק התושבות.
דרכים להמנע מכפל מס
כדי להימנע ממיסוי כפול, על ישראל כמדינת המושב המקורית לחשב את הרווח החייב רק עד מועד ניתוק התושבות, באמצעות הנוסחה הלינארית. מדינת המושב החדשה, מצידה, תחשב את הרווח שנצמח ממועד הניתוק ועד ליום המכירה בפועל. חשוב גם לבדוק אם קיימת אמנה למניעת כפל מס בין המדינות, ואם כן – לתבוע זיכוי או פטור בהתאם להוראותיה.
דירת מגורים בישראל לא בתחולת מס יציאה
דירת המגורים בישראל, כפופה לחוק מיסוי מקרקעין. על כן לא יחול מנגנון מס היציאה הקבוע בסעיף 100א. יתרה מזו, רוב אמנות המס שישראל חתומה עליהן, מחייבות דיווח על מכירת זכויות במקרקעין במדינת המקור (המדינה שבה מצוי המקרקעין) ולא במדינת מושבו של הנישום, ולכן אין היגיון להחיל את הסעיף על זכויות במקרקעין בישראל.
דיווח על אופציות בעת ניתוק תושבות: הנחיות למימוש נכון
מומלץ להצהיר על אופציות מחוץ לכסף במועד העזיבה מישראל. החוק מחייב להגיש דיווח תוך 30 ימים מהעזיבה. רשות המסים תתייחס לאי-דיווח כבקשה לדחיית תשלום המס.
כך מחשבים את המס כאשר נישום לא מדווח בזמן:
- לדווח על רווח הון ריאלי בחישוב לינארי. החישוב הלינארי מתבסס על תקופת החזקת האופציות.
- לחשב את החיוב במס לפי תקופת ההחזקה.
- המס מחושב לפי היחס שבין תקופת ההחזקה לפני ואחרי הניתוק.
- התשלום מתבצע ביום המכירה בפועל.
החלק החייב במס כולל:
- רווח ההון הריאלי כפול יחס הימים מההקצאה עד הניתוק.
- חלוקה במספר הימים הכולל מההקצאה עד המכירה.
- הנישום יבדוק אפשרות לקבל זיכוי מס במדינת תושבותו החדשה.
למאמר בנושא מיסוי RSU ברילוקיישן בקישור הבא.
"התנגשות" עם אמנת המודל
קיימת טענה שהוראות מס יציאה מתנגשות חזיתית עם ההוראות בעניין מיסוי רווח הון. כפי שהיא מוגדרות באמנת המודל של ה-OECD. המודל אומץ ברוב האמנות למניעת כפל מס של ישראל. בהתאם לסעיף רווחי ההון באמנת המודל נקבע כי רווחים מהעברת נכס (מלבד נכסי מקרקעין), יוטל עליהם מס רק במדינה המתקשרת שבה נמצא מקום מושב של בעל הנכס. לצורך הדוגמה, אם נישום תושב ישראל היגר למדינת אמנה (והפך להיות תושב בה) ומכר שם מניות, הרי זכות המיסוי הבלעדית אמורה להיות בידי המדינה אליה היגר.
בפסק הדין בעניין קניג התקיים דיון על הסתירה הקיימת, לכאורה, בין מס היציאה להוראות האמנה למניעת כפל מס ונקבע שהאמנה אינה מונעת את תחולתו של סעיף 100א והפרשנות נעוצה בקביעת יום המכירה הרעיונית ליום שלפני ניתוק התושבות, ועל כן אין מחלוקת כי זכות המיסוי הבלעדית נתונה אך ורק לישראל. לפי טיעון זה, מאחר שישראל מבקשת להטיל מס יציאה מכוח היותה מדינת המושב המקורית, ולא מכוח היותה מדינת המקור של ההכנסה, לא מתקיימת בינה לבין מדינת המושב הנוכחית מחלוקת על מיסוי רווח הון שאותה נועדה האמנה לפתור. חרף מסקנת בית המשפט בדבר היעדר סתירה בין מס היציאה הישראלי ובין האמנה, ייתכנו מצבים לכפל מס. כדי להימנע מכפל מס, יהיה נכון אם ישראל מדינת המושב המקורית תחשב את הרווח החייב על בסיס הנוסחה הלינארית עד מועד הניתוק, ואילו מדינת המושב החדשה תחשב את הרווח על בסיס עליית הערך מיום ניתוק התושבות ועד ליום המכירה.
המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי
במסגרת דוח הוועדה לרפורמה במיסוי הבינלאומי משנת 2021, הומלץ לשנות את מנגנון חיוב המס היציאה. הוראותיו הצפויות החדשות של הסעיף האמור לא יחולו ביחס למי שכבר ניתק את תושבותו הישראלית. הוצע לקבוע כי הערכת השווי שממנה ייגזר סכום המס תהיה במועד שבו הנישום עבר לחו"ל. משמע מועד ניתוק התושבות, ולא המועד שבו היחיד מכר את הנכס בפועל. הוועדה המליצה לקבוע שני מסלולים לבחירת היחיד. לעניין זה נישום הטוען שהוא חדל להיות תושב ישראל באופן רטרואקטיבי, לאחר שמכר את נכסיו הכפופים למס יציאה, לא יהא זכאי לבחור בין שני המסלולים שפורטו לעיל וחבות המס שלו תיקבע בהתאם למסלול שבו חבות המס היא הגבוהה יותר.
בשני המסלולים המליצה הוועדה על חובת הצהרה וחובת הדיווח, שבאמצעותן יצהיר הנישום על כלל נכסיו שחל עליהם מס היציאה, וידווח על הרווח שהיה נוצר ממכירתם הרעיונית. הדיווח יבוצע לא יאוחר מ-90 יום מיום ניתוק התושבות. כמו כן, המליצה הוועדה לקבוע חובת הצהרת הון על מצבת הנכסים וההתחייבויות ליום החיוב במס יציאה על כלל נכסיו של היחיד אשר חל עליהם מס היציאה. שני המסלולים שהומלצו הנם: מסלול תשלום המס – במסגרתו על היחיד לדווח תוך 90 ימים ממועד העזיבה ולשלם את מס היציאה החל על המכירה הרעיונית של נכסים בהתאם לשווי השוק במועד החיוב (קרי במועד הניתוק). מסלול דחיית המס – מסלול זה מאפשר לדחות את מועד תשלום המס בהתאם לשווי הנכסים החייבים במס יציאה.
נקודות נוספות למחשבה:
רשות המס מטילה את מס היציאה גם על חברות שמעבירות את מקום הניהול שלהן לחו"ל. לכן, יש לשקול ברצינות את מס היציאה, להתכונן אליו מראש ולהיוועץ במומחים לצורך תכנון מס מיטבי. מדינות נוספות, כמו ספרד, ארה"ב, קנדה ואנגליה, מטילות מס דומה על יחידים שעוזבים. כל מדינה קובעת את שיעור המס ואת דרך החישוב, ולכן יש לבדוק את המקרה הספציפי בהתאם לדין המקומי ולתכנן בהתאם.
לוח זמנים – מס יציאה:
לפני העזיבה:
- קבלת ייעוץ מס מקצועי.
- הכנת הערכות שווי לנכסים.
- בחירת מסלול תשלום המס.
בעת העזיבה:
- יום לפני הניתוק: חישוב מכירה רעיונית של הנכסים.
- תוך 30 יום: הגשת דיווח על מכירה.
- תוך 90 יום: הגשת הצהרה ודיווח על כלל הנכסים (לפי המלצות הוועדה).
אחרי העזיבה:
- 3-4 שנים: תקופת המתנה לניתוק תושבות (3 שנים במדינות אמנה, 4 שנים באחרות).
- בעת מכירת נכסים: דיווח ותשלום מס (אם נבחרה דחיית תשלום).
נקודות מעקב:
- הגשת דוחות שנתיים במידת הצורך.
- מעקב אחר שינויי חקיקה רלוונטיים.
- תיעוד תאריכי שהייה בישראל.
סיכום עם המלצות פרקטיות:
לסיכום, מס יציאה הוא נושא מורכב עם השלכות כבדות משקל. על כל מי ששוקל להעתיק את מושבו לחו"ל מומלץ:
- לקבל ייעוץ מקצועי מיועץ מס המתמחה בסוגיה, לצורך היערכות מיטבית.
- לבחון היטב איזו משתי שיטות החישוב – הלינארית או שיטת השווי – עדיפה במקרה הספציפי.
- לא לשכוח לדווח במועד לרשויות, כדי שלא להיקלע למצב של דחיית תשלום בלית ברירה.
- לתכנן מראש את צמצום החשיפה לכפל מס. באמצעות תיאום בין שיטות המיסוי של שתי המדינות ושימוש נבון באמנות מס. בתכנון נכון ובליווי הולם, ניתן לצמצם משמעותית את הנטל הכספי הכרוך במעבר, מבלי להיקלע לסיטואציות מיסוייות מסובכות.
אודות משרדינו
משרדנו מנוסה בתחום מיסוי בינלאומי ומקנה ללקוחותיו סל פתרונות מיסוי. תכנון מס מיטבי בקשר לפעילות עסקית והשקעות מחוץ לישראל, ייצוג וליווי לתושבי חוץ בישראל. כתיבת חוות דעת בסוגיות של תושבות של יחידים וחברות לצרכי מס, ליווי עובדים בניוד (re-location) ומידע על דיני המיסוי החלים בכל מדינות העולם, עולים חדשים, תושבים חוזרים, מוסד קבע, אמנות מס לצמצום נטל מס בינלאומי, בחינת מבנה החזקות בחו”ל, הגשת דו"חות מס בחו”ל, סיוע בהקמת ישויות במדינות זרות, בקשות פרה רולינג – החלטו מיסוי, הסדרי מס מול רשויות המס וייצוג בדיונים, גילוי מרצון.
תשובות לשאלות נפוצות בנושא מס יציאה
מס יציאה הוא מס שמוטל על רווחי הון שנצברו על נכסים שברשות תושב ישראל לשעבר במועד הפסקת תושבותו. המטרה היא למנוע תכנון מס שמאפשר מכירת נכסים מחוץ לישראל לאחר מעבר לחו"ל ללא תשלום מס בישראל. מס יציאה חל במועד הפסקת התושבות הישראלית. אם חדלת להיות תושב ישראל, אתה נדרש לדווח על רווחי ההון שנצברו על נכסים המוחזקים בידך במועד זה. כן, ניתן לדחות את תשלום המס למועד מכירת הנכס בפועל. כאשר תושב לשעבר בישראל בוחר לשלם את מס היציאה במועד ניתוק התושבות, החישוב של רווח ההון מתבצע על בסיס הפרש בין שווי הנכס במועד רכישתו לבין שוויו ביום הפסקת התושבות. עם זאת, ישנה אפשרות לדחות את תשלום המס עד למועד מכירת הנכס בפועל, ובמקרה זה המס יחושב על פי השווי במועד הניתוק ולא לפי שווי המכירה, כך שהעלייה בערך לאחר עזיבת ישראל לא תהיה חייבת במס בישראל. כאשר הנישום מחליט לדחות את המס עד למועד המכירה בפועל, המיסוי יחול רק על הרווח שנצבר עד מועד ניתוק התושבות. לא כי אין צורך להפעיל את מס היציאה על נדל"ן בישראל שממילא ממוסה ע"פ חוק מיוסי מקרקעין. כן, מס היציאה חוקק בעיקר לצורך מיסוי נכסים המוחזקים מחוץ לישראל, כל עוד הם בבעלות היחיד במועד הפסקת התושבות. יש לדווח על מס היציאה במסגרת הדיווח השנתי לרשות המסים. אם לא מעוניינים לדחות את המס, יש לדווח לרשות המסים במגרת דיווח ייחודי על הרווח תוך 30 יום ולשלם מקדמות מס. קיימים מצבים בהם ניתן פטור או הקלה ממס יציאה, כמו בעת חזרה לישראל לאחר 10 שנים במעמד תושב חוזר ותיק והגירה נוספת לחו"ל. אם לאחר המעבר ערך הנכס ירד ונוצר הפסד הוני, ניתן לקזז את ההפסד כנגד רווחים אחרים. לא, מס היציאה חל פעם אחת בכיוון אחד. רק על תושבים לשעבר שיוצאים מישראל. אם אתה חוזר, המס לא יחול רטרואקטיבית. אופציות שהבשילו עד מועד הפסקת התושבות ימוסו במס יציאה בהתאם לשוויין במועד הניתוק. כן, המס חל על רווחי הון מתיקי השקעות המוחזקים במועד הפסקת התושבות. כן, ניתן לשלם את המס במועד הפסקת התושבות במקום לדחות למועד המכירה. הדיווח חייב להתבצע תוך 30 יום ממועד הניתוק. בהחלט. אמנות למניעת כפל מס עשויות להכיר במס ששולם בישראל כזיכוי במדינת היעד. יש להגיש חוות דעת מקצועית לשווי הנכס במועד הפסקת התושבות. כן, אם המניות הוקצו בתקופה שבה היית תושב ישראל. במקרה זה, אם נשמרה התושבות הישראלית, לא יידרש תשלום מס יציאה. מזומן, לא מוגדר כנכס לעניין מס יציאה. אין תשובה חד משמעית. קרנות פנסיה אינן נחשבות בדרך כלל כנכס לעניין מס יציאה בישראל. מס יציאה מתמקד בעיקר על נכסים הוניים כמו מניות, נדל"ן, ותיקי השקעות. קרנות פנסיה, לעומת זאת, מסווגות כחסכון לפנסיה ארוך טווח, והכספים שהצטברו בהן מיועדים לתשלום קצבאות בעתיד. עם זאת, הכספים שנצברו בקרן עשויים להיות חייבים במס הכנסה בישראל בעת משיכתם, בהתאם לתקנות המס החלות על קצבאות פנסיה. מלבד זאת קיימים הסכמי מס בינלאומיים שדנים בפנסיות. מס יציאה אינו חל על תושבי חוץ. ישנם מקרים בהם רשות המסים עשויה להעניק הקלות מס על נכסים המוחזקים בידי תושבי חוץ. למרות שמס יציאה נדרש לתשלום מלא עם הפסקת התושבות או במועד מכירת הנכס, במקרים מיוחדים ניתן לנהל משא ומתן עם רשות המסים על פריסה של תשלומים לאורך זמן, במיוחד אם מדובר בנכסים שמניבים הכנסות לאורך שנים. יש להגיש בקשה מסודרת המפרטת את סיבות הדחייה ואת אופי הנכסים. מס יציאה חל על נכסים הוניים, אך במקרים מסוימים, אם יש התחייבויות עתידיות כמו הסכמים לזכויות תמלוגים או הסכמי שיתוף הכנסות, ייתכן שרשות המסים תתייחס אליהם כאל נכסים הוניים לצורכי מס יציאה, ותדרוש תשלום מס על ההתחייבויות העתידיות שנצברו עד למועד ניתוק התושבות. במקרים של ניירות ערך הנקובים במטבע חוץ, חישוב רווח ההון למס יציאה יכלול גם את השפעות השינוי בשערי המטבע ממועד רכישת הנכס ועד למועד הפסקת התושבות. זה יכול להוביל לחישוב מורכב של הרווחים, במיוחד אם היו תנודות משמעותיות במט"ח.
