עבירות מס וקנסות: פתח דברים
נכתב על ידי: רואה חשבון אמנון בן שושן, מומחה למיסוי ישראלי ובינלאומי.
עודכן לאחרונה: 21 באוקטובר 2026.
קנס מינהלי במס הכנסה משמש חלופה להליך פלילי לגבי עבירות שהתקנות הגדירו כמינהליות. לצד מסלול זה, פקודת מס הכנסה קובעת קנסות אזרחיים ועיצומים כספיים.
המאמר מיועד ליחידים, לבעלי עסקים, לחברות ולמעסיקים שנדרשים לעמוד בחובות המס שלהם. הוא מתמקד באכיפה לפי פקודת מס הכנסה, לצד עבירות נבחרות במיסוי מקרקעין.
קבלת הודעת חיוב, הזמנה לבירור או זימון לחקירה מחייבת בחינה פרטנית. יש לזהות את ההפרה, את מקור הסמכות ואת המועדים לתגובה ולתשלום.
ההבחנה בין סוגי החיובים קובעת כיצד לתקוף את ההחלטה ומתי לבקש הקלה. הסדרת הדיווח ותשלום המס נפרדים מהטיפול בקנס ומהחשיפה להליך פלילי.
ענישה וקנסות אזרחיים לפי פקודת מס הכנסה
פקודת מס הכנסה קובעת קנסות אזרחיים בשל הפרת חובות דיווח ותשלום. הקנס מתווסף לחיובי הנישום, והרשות רשאית לגבותו לפי פקודת המסים (גביה).
בין הקנסות המרכזיים:
- איחור בהגשת דוח: יחיד החייב בהגשת דוח שנתי, אך פטור מהגשה מקוונת, כפוף לקנס לפי סעיף 188(א) בשל איחור בהגשתו. הפטור מהגשה מקוונת אינו פטור מהגשת הדוח במועד. סעיף 188 מסדיר גם קנס בשל איחור בהגשת הצהרת הון. לגבי יחיד החייב בהגשת דוח שנתי מקוון חל ההסדר המיוחד של עיצום כספי, כמפורט בפרק הבא.
- פיגור בתשלום מקדמה: סעיף 190(א)(1) קובע קנס בפיגור העולה על שבעה ימים. גובהו מחושב לפי הפרשי הצמדה וריבית, מהמועד שנקבע לתשלום. תקופת החישוב מסתיימת בתשלום הסכום שבפיגור או בתום שנת המס, לפי המוקדם. לקנס שלא שולם מתווספים הפרשי הצמדה וריבית גם לאחר מכן.
- קנס גירעון: סעיף 191 קובע קנסות בשל גירעון במס, בהתקיים התנאים שנקבעו בו. על קנס זה חלים הליכי השגה וערעור בדומה לשומה.
הפרשי הצמדה וריבית על חוב מס נועדו לשמור על ערכו הכלכלי. שלילת הוצאות והגדלת שיעורי מס הן סנקציות נפרדות, הכפופות לתנאיהן בפקודה.
סעיף 192 מאפשר להפחית קנסות מסוימים, ובהם קנסות לפי סעיפים 188 ו-190. בין העילות לכך: הוכחת פיגור שמקורו בנסיבות שאינן תלויות ברצון הנישום. הסעיף מאפשר הקלה גם כשהנישום מוכיח שלא ידע את סכום המס המדויק לפני הגשת הדוח. קנס גירעון לפי סעיף 191 אינו נכלל בסמכות ההפחתה שבסעיף 192.
סעיף 189(א) שומר על האחריות הפלילית גם לאחר תשלום קנס לפי סעיף 188. עם זאת, הגשת כתב אישום בגין אי-הגשת דוח מפעילה הוראה מיוחדת. לפי סעיף 189(ב), הרשות אינה רשאית לחייב בקנס לפי סעיף 188 על אותה עבירה. אם הנישום כבר שילם את הקנס, עליה להחזירו. זיכוי בהליך הפלילי מזכה גם בהפרשי הצמדה וריבית ממועד התשלום ועד ההחזר.
עיצום כספי בשל איחור בהגשת דוח מקוון
סעיף 195ב(א) מאפשר למנהל להטיל עיצום כספי בשל איחור בהגשת דוח מקוון. לגבי דוח שנתי של יחיד, ההסדר חל על מי שחייב בהגשה מקוונת. המבחן הוא חובת ההגשה המקוונת, ולא אופן ההגשה שבחר הנישום. ההסדר מתייחס למועדי ההגשה שבסעיפים 132 ו-166 לפקודה, לרבות דוחות שנתיים ליחידים ודוחות ניכויים שנתיים.
בגין אותו איחור בדוח השנתי, העיצום מחליף את הקנס האזרחי לפי סעיף 188(א), ואינו מצטבר אליו. אם בעקבות תיקון הדוח מתברר שהיחיד אינו חייב בהגשה מקוונת, הרשות ממירה את העיצום בקנס לפי סעיף 188(א). קנס מינהלי בגין עבירת אי-הגשת דוח הוא מסלול נפרד, כמפורט בהמשך המאמר.
סכום העיצום המעודכן לשנת 2026 הוא 600 ש"ח לכל חודש מלא של פיגור. הסכום הקובע הוא הסכום המעודכן ביום משלוח הודעת החיוב. אם בית המשפט הורה על עיכוב התשלום, יחול הסכום המעודכן ביום ההחלטה בעתירה.
מקבל הודעת החיוב רשאי להגיש למנהל כתב טענות בתוך 30 ימים מיום משלוח ההודעה. עליו לצרף תצהיר המאמת את העובדות. גם מועד התשלום חל בתוך 30 ימים ממשלוח ההודעה. הגשת כתב הטענות אינה מעכבת את התשלום.
נוהל רשות המסים מיום 3.2.2025 מפרט נסיבות לשקילת הקלה בקנסות ובעיצומים כספיים. בין הנסיבות:
- טעות בתום לב שהוכחה להנחת דעתו של בעל הסמכות.
- הקפדה שוטפת על דיווחים ותשלומים.
- מחלה, לרבות מחלת קרוב המחייבת את הנישום לשהות לצדו.
- אירוע טרגי, כגון שכול או פגיעה בפעולת איבה, או שירות מילואים ממושך.
את בקשת ההקלה יש לנמק ולתמוך במסמכים. ההכרעה נתונה לבעל הסמכות בהתאם לנסיבות, והקלה אינה זכות אוטומטית. ככלל, הנוהל מתנה אישור הקלה בהסדרת חובות המס והקנסות המינהליים. במקרים חריגים ניתן להמשיך בטיפול קודם לכן, בהחלטה מנומקת. יישום ההקלה בפועל מחייב הסדרת מלוא החובות במערך המס שאליו היא מתייחסת.
על החלטת המנהל ניתן להגיש עתירה לבית המשפט לעניינים מינהליים ללא שיהוי, וככלל לא יאוחר מ-45 ימים מפרסום ההחלטה כדין, מקבלת הודעה עליה או מהידיעה עליה, לפי המוקדם. העתירה אינה מעכבת תשלום, אלא בהסכמת המנהל או בהחלטת בית המשפט.
סעיף 195ח שומר על האפשרות לנקוט הליך פלילי בשל ההפרה. כאשר מוגש כתב אישום לפי סעיף 216(4) או 216(4א), חל הסדר למניעת כפל חיוב. הרשות לא תחייב בעיצום כספי בשל אותה עבירה. אם הנישום שילם אותו, עליה להחזירו בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.
קנס מינהלי במס הכנסה: מהותו והתנאים להטלתו
קנס מינהלי משמש חלופה להגשת כתב אישום בגין עבירות שהתקנות הגדירו כמינהליות. הסמכות להטילו נובעת מחוק העבירות המינהליות ומהתקנות העוסקות בחיקוקי המסים.
העבירה שומרת על אופייה הפלילי גם כאשר הרשות בוחרת במסלול המינהלי. לפיכך, עליה לבחון את כל יסודות העבירה, לרבות היסוד הנפשי הנדרש. הכינוי "עבירה טכנית" אינו פוטר מבחינה זו.
מפקח שהוסמך כדין רשאי להטיל את הקנס בתחום סמכותו. קודם לכן, נדרשות ראיות לכאורה המבססות את העבירה המיוחסת לנישום. תשתית זו צריכה לאפשר הגשת כתב אישום אם הנישום יבקש להישפט.
הזדמנות להשמיע טענות לפני הטלת הקנס
הוראת ביצוע 6/2012 של רשות המסים קובעת הליך תשאול לפני הטלת קנס. במסגרתו שולחת הרשות "הזמנה לפני הטלת קנס מינהלי", באמצעות טופס 4418.
הנישום רשאי למסור תגובה מנומקת בכתב, בעצמו או באמצעות מייצגו. תגובה כזאת עשויה למלא את הדרישה למתן הזדמנות להשמיע טענות. במסגרת התגובה ניתן להציג מסמכים השוללים את העבירה או מסבירים את המחדל.
הקנס המינהלי שייך למסלול האכיפה הפלילי, בשונה מהקנס האזרחי ומהעיצום הכספי. חיוב אזרחי אינו שולל כשלעצמו הטלת קנס מינהלי, בכפוף להוראות הדין. תשלום הקנס אינו מחליף הגשת דוח חסר, תיקון דיווח או תשלום מס.
| סוג החיוב | הבסיס לחיוב | אופי ההליך |
|---|---|---|
| קנס אזרחי | סעיף 188(א), כאשר היחיד חייב בדוח אך פטור מהגשה מקוונת. | חיוב אזרחי בשל האיחור בדיווח. |
| עיצום כספי | סעיף 195ב, כאשר היחיד חייב בהגשת דוח מקוון. | ההסדר המיוחד המחליף את קנס האיחור לפי סעיף 188(א). |
| קנס מינהלי | עבירת אי-הגשת דוח לפי סעיף 216(4), בהתקיים יסודותיה. | חלופה להגשת כתב אישום בשל העבירה. |
הבחירה בין הקנס האזרחי לעיצום הכספי נפרדת מבחינת האחריות לעבירה והאפשרות להטיל קנס מינהלי.
קנס מינהלי: פירוט העבירות וסכומי הקנסות
תקנות העבירות המינהליות קובעות את העבירות ואת הקנס לכל אחת מהן. חלק מהקנסות נקבעים בסכום קבוע, ואחרים נגזרים מסכום המס שההפרה נוגעת אליו.
הטבלה שלהלן מרכזת עבירות נבחרות לפי פקודת מס הכנסה. היא מציגה סכומי בסיס לעבירה שאינה חוזרת, לפני תוספות בשל פיגור בתשלום הקנס.
הטלת הקנס מחייבת עמידה ביסודות העבירה המסוימת. למשל, עבירת אי-הגשת דוח לפי סעיף 216(4) דורשת העדר סיבה מספקת. את משך האיחור יש לחשב לפי המועד המחייב, לרבות ארכה שניתנה כדין.
אי-הודעה במועד על פתיחת עסק או תחילת עיסוק במשלח יד, בצירוף אי-הגשת הדוח השנתי הראשון שהיה חובה להגיש לאחר מכן במועדו, עשויה להקים עבירה לפי סעיף 215א(א), שאינה מסווגת כעבירה מינהלית. לפי הוראות רשות המסים, מקרה כזה מועבר למחלקת החקירות לבחינת הגשת כתב אישום, במקום להטיל שני קנסות מינהליים נפרדים על אי-ההודעה ועל אי-הגשת הדוח.
אי-קיום דרישה כדין, לרבות דרישה להגשת הצהרת הון, עשוי להיכלל בסעיף 216(1). יש להבחין בינו לבין אי-הגשת דוח שנתי לפי סעיף 216(4).
גם במיסוי מקרקעין קיימת עבירה מינהלית בשל איחור בדיווח. סעיף 98(א) עוסק באי-מסירת הצהרה לפי סעיף 73, ללא סיבה מספקת. סכומי הקנסות שבטבלת מס הכנסה אינם חלים על עבירה זו.
| העבירה | הסעיף בפקודה | הקנס הבסיסי |
|---|---|---|
| אי-הודעה על התחלת התעסקות או שינויה | 215 לעניין 134 | 2,125 ש"ח |
| אי-דיווח על מחזור לצורך מקדמות | 215 לעניין 175(ב) | 2,125 ש"ח |
| קיזוז ניכוי מס במקור שלא כדין | 215 לעניין 190א | גובה הניכוי שקוזז שלא כדין |
| אי-קיום דרישה, אי-התייצבות או סירוב לקבל הודעה | 216(1), 216(2) או 216(3), לפי העניין | 980 ש"ח לכל עבירה |
| איחור בהגשת דוח עד שישה חודשים | 216(4) | 2,125 ש"ח |
| איחור העולה על שישה חודשים ועד 12 חודשים | 216(4) | 4,250 ש"ח |
| איחור בהגשת דוח העולה על 12 חודשים | 216(4) | 8,500 ש"ח |
| אי-ניהול פנקסים בהתאם להוראות | 216(5) | 8,500 ש"ח |
| אי-רישום תקבול | 216(7) | 4,390 ש"ח |
| אי-ניכוי מס | 218 | 10% מסכום המס שלא נוכה, בתוספת הפרשי הצמדה כמפורט להלן |
| אי-העברת מס שנוכה | 219 | 10% מסכום המס שלא הועבר, בתוספת הפרשי הצמדה כמפורט להלן |
בסעיף 218, תקופת ההצמדה מתחילה במועד שנקבע לניכוי ומסתיימת ביום הניכוי. אם המס טרם נוכה, התקופה מסתיימת ביום הטלת הקנס.
בסעיף 219, תקופת ההצמדה מתחילה במועד שנקבע לתשלום ומסתיימת ביום התשלום. אם המס טרם שולם, התקופה מסתיימת ביום הטלת הקנס.
קנס מינהלי: בקשת ביטול, בקשה להישפט ותשלום
הודעת קנס מינהלי מחייבת הבחנה בין המועד להגשת בקשה לבין מועד התשלום. את המועדים סופרים מיום המצאת ההודעה כדין, ולא מהתאריך המודפס עליה.
בקשה לביטול הקנס
סעיף 8א מאפשר להגיש בקשת ביטול בתוך 30 ימים ממועד המצאת ההודעה. את הבקשה המנומקת מגישים בכתב למשרד שהטיל את הקנס, בצירוף מסמכים תומכים. ההכרעה מסורה לתובע המוסמך.
עילות הביטול הן שהעבירה לא נעברה או שלא הנקנס ביצע אותה. עילה נוספת מתקיימת כשנסיבות המקרה בכללותן אינן מתאימות להמשך קיום ההליכים.
התובע רשאי לדון בבקשה מאוחרת כאשר סיבות שאינן תלויות במבקש מנעו הגשה במועד. תנאי נוסף הוא הגשת הבקשה מיד לאחר הסרת המניעה.
בקשה להישפט
אפשר לבקש להישפט בתוך 30 ימים ממועד המצאת הודעת הקנס. מי שהגיש בקשת ביטול במועד צריך להמתין להחלטת התובע לפני בקשה להישפט.
לאחר דחיית בקשת הביטול, ניתן לבקש להישפט בתוך 30 ימים מהמצאת ההחלטה. זכות זו נשמרת גם כאשר הנקנס שילם לפני שקיבל את החלטת הדחייה.
בקשה להישפט מעבירה את בירור העבירה למסלול פלילי. אם הנקנס הורשע והקנס הוא העונש היחיד, הוא לא יפחת מהקנס המינהלי. בית המשפט רשאי להפחיתו בשל נסיבות מיוחדות, בהחלטה מנומקת.
תשלום הקנס ותוספות פיגור
המועד הרגיל לתשלום הוא 60 ימים ממועד המצאת הודעת הקנס. בקשת ביטול אינה דוחה מועד זה. מי שביקש להישפט במועד אינו חייב בתשלום הקנס המינהלי.
אפשר לבצע תשלום קנס מינהלי באמצעות שירות רשות המסים.
החל מ-1.1.2025, תוספת הפיגור הראשונית היא 30% מהקנס או מחלקו שלא שולם. לקרן הקנס מתווספים גם ריבית שקלית ודמי פיגורים לפי הדין.
60 ימים לתשלום אינם 60 ימים להגשת בקשה.
המועד הרגיל לבקשת ביטול או להישפט מסתיים כבר לאחר 30 ימים מהמצאת ההודעה. המתנה למועד התשלום עלולה לפגוע בזכות לנקוט את ההליך המתאים.
זימון למחלקת חקירות
בעבירות מס המסווגות כעבירות מינהליות, משרדי השומה ומיסוי מקרקעין מעבירים תיקים למחלקת החקירות כאשר נסיבות העבירה מצדיקות בחינת הליך פלילי במקום קנס מינהלי. התיק מועבר לחקירות גם כאשר הוטל קנס והנישום הגיש בקשה להישפט כדין, בהתאם להוראת ביצוע 6/2012 של רשות המסים.
החקירה נועדה לברר חשד לביצוע עבירה, והיא נפרדת מהתשאול המוקדם לפני הטלת קנס מינהלי. בסיומה ניתן להחליט על הגשת כתב אישום, על סגירת התיק או, במקרים המתאימים, על הסתפקות בקנס מינהלי.
נישום שנחקר והוחלט להסתפק בעניינו בקנס מינהלי, יחויב בקנס באמצעות מפקח שהוסמך לכך במשרד האזרחי שבו מתנהל תיקו. הטלת הקנס מחייבת תשתית ראייתית מספקת לביסוס העבירה. כאשר תיק החקירה נסגר בשל העדר ראיות מספיקות, הוראת הביצוע קובעת שלא יוטל קנס מינהלי.
הגשת דוח חסר או העברת ניכויים לאחר הזימון לחקירה ולפני פתיחתה מסירות את המחדל, אך האחריות לעבירה שכבר בוצעה עשויה להישאר בעינה. ההחלטה על הקנס כפופה לכך שהעבירה אכן נעברה ושהנישום נושא באחריות לה.
העדפת הליך פלילי על פני הטלת קנס מינהלי
ביחס לעבירה שהוגדרה כמינהלית, המסלול הרגיל הוא הטלת קנס מינהלי. סעיף 15 לחוק העבירות המינהליות מאפשר לתובע להגיש כתב אישום כאשר נסיבות המקרה מצדיקות זאת, מטעמים שיירשמו, ובלבד שטרם נמסרה הודעה על הטלת הקנס.
הוראת ביצוע 6/2012 של רשות המסים מפרטת קווים מנחים להעדפת ההליך הפלילי:
- עבירות חוזרות והעדר הרתעה: נישום שממשיך להפר את חובות הדיווח לאחר שהוטל עליו קנס, בין ששילם אותו ובין שלא שילם. כך, למשל, כאשר הקנס שולם אך הדוחות החסרים לא הוגשו וההפרה נמשכת.
- חומרה מיוחדת או ריבוי עבירות: אי-הגשת דוחות במשך מספר שנים, אי-רישום תקבול מהותי או תקבולים רבים, או אי-רישום נוסף באותה שנת מס לאחר שכבר הוטל קנס מינהלי. גם איחור משמעותי בהצהרה במיסוי מקרקעין, או הפרה הנוגעת לסכומי מס מהותיים, עשויים להצדיק הליך פלילי.
- עבירה של מייצג במסגרת תפקידו: עבירה של עורך דין, רואה חשבון או יועץ מס, שנעברה בתוקף תפקידו כמייצג אחרים.
- צורך בהרתעה רחבה: עבירה נפוצה המחייבת הרתעה באזור מסוים, בקרב קבוצת נישומים או בענף כלכלי מסוים.
- סגירת חברות ופתיחת חברות חלופיות: חברות שנסגרו ובמקומן נפתחו חברות חדשות, כאשר קיימת זהות או דמיון רב בבעלי המניות או בעיסוק החברות ובפעילותן.
התובע נדרש להפעיל שיקול דעת פרטני גם כאשר מתקיים אחד הקווים המנחים. הגשת כתב אישום בעקבות בקשת הנישום להישפט היא מסלול נפרד, שחל גם לאחר מסירת הודעת הקנס.
סיכום
ההזדמנות להשמיע טענות לפני הטלת קנס מינהלי מאפשרת לנישום להציג עובדות ומסמכים השוללים את העבירה המיוחסת לו. מאחר שמדובר בבירור בעל משמעות פלילית, יש לבחון גם את המשמעות הראייתית של הגרסה הנמסרת לרשות.
בהליך שנפתח בעקבות בקשה להישפט, פרוטוקול התשאול ובקשת ביטול הקנס, אם הוגשה, מועברים לתובע עם ממצאי החקירה. כאשר קיימת חשיפה פלילית, מומלץ להיוועץ בעורך דין העוסק במיסוי פלילי לפני מסירת גרסה, ולתאם את הטיפול המשפטי עם רואה החשבון המטפל בדיווחים ובחבות המס.
שאלות ותשובות בנושא קנסות ועבירות מס
מה ההבדל בין קנס איחור לבין עיצום כספי על דוח שנתי?
יחיד החייב בדוח אך פטור מהגשה מקוונת כפוף לקנס לפי סעיף 188(א). יחיד החייב בדוח מקוון כפוף לעיצום לפי סעיף 195ב, המחליף את הקנס האזרחי בגין אותו איחור.
מה סכום העיצום הכספי על איחור בדוח מקוון בשנת 2026?
סכום העיצום המעודכן לשנת 2026 הוא 600 ש"ח לכל חודש מלא של פיגור בהגשת הדוח.
איך מגיבים להודעת חיוב בעיצום כספי?
מגישים למנהל כתב טענות בצירוף תצהיר בתוך 30 ימים מיום משלוח ההודעה. הגשת הטענות אינה מעכבת את התשלום.
האם אפשר להטיל גם קנס מינהלי בגין אותו איחור?
כן. קנס מינהלי הוא חלופה לכתב אישום, ויכול להתווסף לקנס אזרחי או לעיצום כספי בהתקיים יסודות העבירה. הגשת כתב אישום מפעילה הוראות מיוחדות למניעת כפל חיוב.
איך מבקשים ביטול קנס מינהלי במס הכנסה?
יש להגיש בקשה מנומקת למשרד שהטיל את הקנס בתוך 30 ימים מהמצאת ההודעה, בצירוף מסמכים תומכים. התובע המוסמך מכריע בבקשה לפי עילות הביטול שבחוק.
האם בקשת ביטול דוחה את התשלום?
המועד הרגיל לתשלום נשאר 60 ימים מהמצאת הודעת הקנס, גם כשהוגשה בקשת ביטול. בקשה להישפט שהוגשה במועד פוטרת מתשלום הקנס המינהלי.
מתי ניתן לבקש להישפט?
בתוך 30 ימים מהמצאת הודעת הקנס. הוגשה בקשת ביטול במועד, יש להמתין להחלטה. לאחר דחייתה ניתן לבקש להישפט בתוך 30 ימים מהמצאת ההחלטה, גם אם הקנס שולם לפני המצאת ההחלטה. הבקשה מעבירה את הבירור למסלול פלילי.
האם הגשת הדוח ותשלום המס מבטלים את הקנס?
הגשת הדוח ותשלום המס מסדירים את חובות הדיווח והתשלום, אך אינם מבטלים אוטומטית את הקנס או את האחריות לעבירה שכבר בוצעה.
האם אפשר להטיל קנס מינהלי לאחר סגירת תיק חקירה?
עילת הסגירה מכריעה. לפי הוראת ביצוע 6/2012, סגירה מחמת העדר ראיות מספיקות שוללת הטלת קנס מינהלי. כאשר קיימות ראיות והוחלט להסתפק בקנס, ניתן להטילו באמצעות מפקח מוסמך.
מתי יוגש כתב אישום במקום קנס מינהלי?
תובע רשאי להעדיף כתב אישום מטעמים שיירשמו, כשנסיבות המקרה מצדיקות זאת וטרם נמסרה הודעת קנס. עבירות חוזרות או חמורות עשויות להצדיק זאת. כתב אישום בעקבות בקשה להישפט הוא מסלול נפרד.
