מאת רו"ח אמנון בן שושן | עודכן ביום 10.11.2026
סעיף 62א לפקודת מס הכנסה קובע מתי הכנסתה החייבת של חברת מעטים מיוחסת לבעל מניות וממוסה בידיו, גם אם התקבלה בחברה ולא חולקה לו. זהו ההסדר המרכזי במיסוי חברות ארנק, והוא עשוי לשנות את חבות המס של היחיד כבר בשנת הפקת ההכנסה.
סעיף 62א חל משנת 2017, ותיקון 277 הרחיב את הוראותיו לגבי הכנסות שהופקו מיום 1.1.2025. הרחבת התחולה משמעותית במיוחד כאשר חברה מקבלת דמי ניהול בגין כהונת בעל שליטה כנושא משרה, כאשר הכנסותיה נובעות בעיקר משירותים ללקוח מרכזי או כאשר היא מפיקה רווחיות גבוהה מפעילות עתירת יגיעה אישית. ההכרעה בכל אחד מהמצבים הללו תלויה בתנאי הסעיף ומשפיעה על סיווג ההכנסה, חישוב המס וחובות הדיווח של החברה ובעל המניות.
חברות ארנק – מאפייני הפעילות ותחולת סעיף 62א
פעילות במסגרת חברת ארנק מאופיינת בכך שהכנסה הנובעת בעיקר מעבודתו האישית של בעל המניות מתקבלת בחברה שבשליטתו. מבנה זה נפוץ, בין היתר, במתן שירותי ניהול וייעוץ ובקרב בעלי מקצועות חופשיים, כגון עורכי דין ורופאים. החברה עשויה להעסיק עובדים, להחזיק נכסים ולנהל פעילות עסקית נוספת. היקף הפעילות ומספר העובדים אינם קובעים כשלעצמם אם הוראות סעיף 62א יחולו על הכנסותיה.
התמריץ המיסויי לפעילות באמצעות חברה נובע מהאפשרות לדחות את המס על חלוקת הרווחים. החברה מתחייבת במס חברות בשיעור 23% על הכנסתה החייבת, בעוד שעל הכנסה אישית מיגיעה אישית עשוי לחול מס שולי בשיעור של עד 50%, לרבות מס יסף. כאשר החברה מחלקת את הרווחים לבעל מניות יחיד, מוטל גם מס על הדיבידנד. לפיכך, הפער בין שיעורי המס אינו משקף בהכרח חיסכון במס הכולל, אך השארת הרווחים בחברה מאפשרת לדחות את מס הדיבידנד ולהשתמש בינתיים בכספים לצורכי החברה.
סעיף 62א לפקודת מס הכנסה מגביל אפשרות זו במקרים שנקבעו בו, באמצעות ייחוס הכנסה חייבת של חברת מעטים לבעל מניות ומיסויה בידיו כבר בשנת הפקתה. חברת מעטים מוגדרת בסעיף 76 לפקודה, ככלל, כחברה שבשליטת חמישה בני אדם לכל היותר, שאינה בת חברה ושאין לציבור עניין ממשי בה. הגדרת החברה כחברת מעטים אינה מחייבת כשלעצמה ייחוס של כלל הכנסותיה לבעלי המניות. הייחוס נקבע בנפרד לכל הכנסה לפי תנאי המסלול המתאים בסעיף 62א.
ייחוס הכנסה משירותי ניהול ומכהונה כנושא משרה – סעיף 62א(א)(1)
סעיף 62א(א)(1) עוסק בהכנסה שמקבלת חברת מעטים מפעילות בעל השליטה בה בחבר בני אדם אחר, בגין כהונה כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול. תחולת ההוראה מותנית בכך שבעל השליטה עצמו או חברת המעטים מכהנים כנושאי משרה בגוף המקבל את השירות. בהתקיים תנאי הסעיף, ההכנסה החייבת הנובעת מפעילות זו מיוחסת לבעל השליטה כהכנסה מיגיעה אישית, בהתאם לסיווגה לפי סעיפים 2(1), 2(2) או 2(10) לפקודה.
חריג ההחזקה בחברה המקבלת את השירות: הוראות סעיף 62א(א)(1) אינן חלות כאשר היחיד מחזיק, במישרין או בעקיפין, ב-25% לפחות באחד מאמצעי השליטה בחבר בני האדם המקבל את השירות, ביום כלשהו בשנת המס. תיקון 277 העלה את שיעור ההחזקה הנדרש לחריג מ-10% ל-25%, החל משנת המס 2025. החריג מתייחס למסלול זה בלבד ואינו שולל תחולה של הוראות אחרות בסעיף 62א.
דוגמה: מנכ"ל המחזיק ב-20% ממניות החברה שבה הוא מכהן, מקבל את דמי הניהול בגין כהונתו באמצעות חברת מעטים שבשליטתו. החל משנת המס 2025, החזקה של 20% אינה עומדת בדרישת ההחזקה של 25%. לפיכך, בהתקיים יתר תנאי הסעיף, ההכנסה החייבת מדמי הניהול תיוחס למנכ"ל ותמוסה בידיו.
ייחוס הכנסות משירותים בעלי אופי של יחסי עבודה – סעיף 62א(א)(2)-(3)
סעיף 62א(א)(2) מייחס לבעל השליטה בחברת מעטים הכנסה חייבת הנובעת משירותים שהוא מעניק לגורם אחר באמצעות החברה, כאשר פעילותו היא מסוג הפעולות שעובד מבצע בעבור מעסיקו. ההכנסה מיוחסת ליחיד כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, אף שהתשלום בעבור השירותים מתקבל בחברה.
סעיף 62א(א)(3) קובע חזקה לעניין זה: כאשר 70% או יותר מהכנסתה או מהכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס מקורם בשירותים שניתנו ללקוח אחד או לקרובו במשך 22 חודשים לפחות מתוך שלוש שנים, יראו את פעילות היחיד לצורכי מס כפעילות של עובד בעבור מעסיקו. במבחן ההכנסות נכללים גם שירותים שניתנו באמצעות עובדי החברה או קרובים, ואילו הכנסות ורווחים מיוחדים, כגון דיבידנדים ורווחי הון, מוחרגים מהחישוב. עם השלמת 22 החודשים חלה החזקה ממועד תחילת מתן השירות.
תיקון 277 קיצר את תקופת הבחינה מ-30 חודשים מתוך ארבע שנים ל-22 חודשים מתוך שלוש שנים. הוא גם ביטל את ההחרגה שהייתה קיימת במסלול זה בשל החזקת מניות במקבל השירות או שותפות בו. עם זאת, החזקה המספרית אינה חלה על חברה המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר, לפי כללי הספירה בחוק, ובהם התאמות להעסקה חלקית ולקרובי משפחה.
לדוגמה, אם 85% מהכנסותיה הרלוונטיות של חברת מעטים מקורן בשירותים ללקוח אחד במשך שנתיים, ובחברה אין ארבעה מועסקים לפי מבחן החוק, מתקיימת החזקה. גם בהיעדר חזקה עשוי לחול סעיף 62א(א)(2) לפי אופי הפעילות בפועל. הייחוס לצורכי מס אינו קובע כשלעצמו קיומם של יחסי עבודה לפי דיני העבודה.
מיסוי רווחיות עודפת מפעילות עתירת יגיעה אישית – סעיף 62א(א1)
תיקון 277 הוסיף לסעיף 62א מסלול לייחוס הכנסה בחברת מעטים המפיקה רווחיות גבוהה מפעילות עתירת יגיעה אישית. מסלול זה עשוי לחול גם כאשר החברה מעניקה שירותים למספר לקוחות, ללא תלות במבחן הלקוח המרכזי. ההכנסה המיוחסת נחשבת להכנסתו של בעל מניות פעיל מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.
ההסדר חל, בין היתר, כאשר הכנסות החברה מפעילות עתירת יגיעה אישית נמוכות מ-30 מיליון ש"ח כפול מספר בעלי השליטה בה, ושיעור הרווחיות מאותה פעילות עולה על 25%. בעל שליטה וקרובו נספרים כאחד לעניין תקרת ההכנסות. שיעור הרווחיות מחושב לפי ההכנסה החייבת מהפעילות, בתוספת תשלומים לחברה קשורה כהגדרתם בחוק, ביחס להכנסות מאותה פעילות.
הסכום המיוחס לבעלי המניות הפעילים מחושב כהכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית, בניכוי 25% מההפרש בין ההכנסות מאותה פעילות לבין התשלומים לחברה קשורה, ובכפוף להוראות ולהתאמות הקבועות בחוק. ההכנסה מיוחסת בהתאם לחלקו של כל בעל מניות פעיל בזכויות לרווחי החברה. בעל מניות פעיל כולל גם מי שהכנסות החברה נובעות מיגיעתו האישית, ולא רק מי שמחזיק בשיעור מסוים ממניותיה.
החוק קובע גם החרגה המתייחסת לרווחים הנצברים בסוף שנת המס הקודמת ולהחזקות בעלי השליטה בחברות נוספות. למשל, כאשר אין בין בעלי השליטה מי ששולט בחברה אחרת, ורווחי החברה הנצברים אינם עולים על 750,000 ש"ח, מתקיימת אחת מחלופות ההחרגה. לכן סכום זה אינו תנאי סף עצמאי ואחיד לתחולת ההסדר.
לדוגמה: בחברה עם בעל מניות פעיל יחיד, שהכנסותיה מפעילות עתירת יגיעה אישית הן 2 מיליון ש"ח והכנסתה החייבת מאותה פעילות היא 800,000 ש"ח, שיעור הרווחיות הוא 40%. בהנחה שאין תשלומים לחברה קשורה ושלא חלה החרגה, ההכנסה המיוחסת לבעל המניות היא 300,000 ש"ח: ההכנסה החייבת בניכוי 25% מהמחזור.
ייחוס הכנסות משותפויות ומדיבידנדים – סעיפים 62א(א2) ו-62א(א3)
תיקון 277 הרחיב את מיסוי חברות הארנק גם להכנסות שחברת מעטים מקבלת מכוח החזקתה בשותפות או בחברה אחרת. בכל אחד מהמסלולים נבחן הקשר בין ההכנסה לבין פעילותו האישית של בעל השליטה, אך סיווג ההכנסה המיוחסת שונה.
ייחוס הכנסה משותפות – סעיף 62א(א2)
כאשר חברת מעטים שותפה בשותפות וחלקה בהכנסות השותפות נמוך מ-10%, עשוי לחול סעיף 62א(א2) אם הכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה בחברת המעטים. במקרה זה, 55% מההכנסה החייבת של השותפות המיוחסת לחברת המעטים, לאחר ניכוי הכנסה מעסק או מעבודה ששילמה החברה לבעל השליטה בהתאם להוראות הסעיף, מיוחסים לו כהכנסה מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו בזכויות לרווחי חברת המעטים.
כאשר חלקה של חברת המעטים בהכנסות השותפות הוא 10% לפחות, ההכנסות וההוצאות המיוחסות לה מן השותפות נבחנות במסגרת מנגנון הרווחיות העודפת שבסעיף 62א(א1), בהתאם לתנאיו.
ייחוס הכנסה מדיבידנד – סעיף 62א(א3)
כאשר חברת מעטים מקבלת דיבידנד מחברה אחרת שאינה בשליטתה, ובעל השליטה בחברת המעטים הוא בעל מניות פעיל בחברה המחלקת, 55% מהדיבידנד מיוחסים לבעל השליטה בחברת המעטים כהכנסה מדיבידנד. לעניין זה, בעל מניות פעיל הוא מי שהכנסת החברה המחלקת נובעת, כולה או חלקה, מיגיעתו האישית, לרבות מי שמשתתף בניהולה, אך לא מי שמכהן בה כדירקטור בלבד.
בניגוד לייחוס ההכנסה משותפות, ההכנסה המיוחסת במסלול זה שומרת על סיווגה כדיבידנד, ולא כהכנסה מעסק או כהכנסת עבודה.
ייחוס ההכנסה לבעל המניות ומניעת כפל מס
ההכנסה החייבת במס המיוחסת לבעל מניות לפי סעיף 62א נקבעת בהתאם למסלול הייחוס ולמקור ההכנסה. כאשר חברת המעטים מפיקה הכנסה מפעילות אישית, יש לייחס לאותה פעילות את ההוצאות ששימשו להפקתה. סעיף 62א(ג1) קובע כי כאשר אין אפשרות לזהות את ההוצאות במדויק, ינוכה חלק יחסי מהוצאות החברה, לפי היחס שבין ההכנסה המיוחדת לבין כלל הכנסותיה.
סעיף 62א(ג2) מסדיר את הטיפול בהכנסה שיוחסה ליחיד כדי למנוע חיוב כפול במס. במסלול הרגיל, התקבול נכלל בהכנסות החברה, וההכנסה המיוחסת ליחיד נחשבת לתשלום בעד שירותיו ומותרת כהוצאה לצורכי מס בחברה. רווחים שכבר חויבו במס בידי היחיד לפי הסעיף לא יחויבו פעם נוספת במס דיבידנד בעת חלוקתם.
לחלופין, בהתקיים תנאי סעיף 62א(ג2)(5), החברה רשאית לבחור בחלוקת דיבידנד בשנת המס במקום בניכוי ההוצאה האמורה. במקרה זה מס החברות ששולם בגין ההכנסה המיוחסת והמס שנוכה במקור מהדיבידנד מקוזזים מהמס שבו חייב בעל המניות בשל אותה הכנסה. בחירת החלופה מחייבת התאמה בין דיווחי החברה לבין דיווחי בעל המניות.
| דרך הטיפול | בחברת המעטים | אצל בעל המניות |
|---|---|---|
| ייחוס הכנסה ורישום הוצאה | נרשמת הכנסה, ומנוכה לצורכי מס ההכנסה המיוחסת ליחיד. | מתחייב במס על ההכנסה המיוחסת לפי סיווגה. |
| חלופת הדיבידנד | משולם מס חברות על ההכנסה, ומחולק דיבידנד תוך ניכוי מס במקור. | מדווח על ההכנסה המיוחסת, תוך קיזוז המס ששולם בחברה והמס שנוכה במקור, לפי תנאי החוק. |
דיווח ותשלום מס בגין הכנסות המיוחסות לפי סעיף 62א
ייחוס הכנסה לפי סעיף 62א מחייב התאמה בין הדוח השנתי של חברת המעטים לבין הדוח השנתי של בעל המניות. החברה מדווחת על הכנסותיה, על סכומי ההכנסה החייבת המיוחסים לכל בעל מניות ועל יתרת ההכנסה הממוסה בחברה. בעל המניות מדווח על ההכנסה המיוחסת לו בהתאם למקורה ולסיווגה לצורכי מס.
בדיווח לשנת המס 2025, רשות המסים קבעה את נספח 1262 לדוח החברה (טופס 1214) ואת נספח 1362 לדוח היחיד (טופס 1301). חלוקת דיבידנד במסגרת החלופה שבסעיף 62א(ג2)(5) מחייבת גם התאמה לדיווחי החלוקה, לניכוי המס במקור ולאישורי החברה בדבר המס ששולם על ההכנסה המיוחסת.
מקדמות ששולמו בתיק החברה בגין הכנסות שיוחסו לבעל המניות עשויות ליצור יתרת זכות בתיק החברה לצד חוב מס בתיק היחיד. לגבי שנת המס 2025 פרסמה רשות המסים הנחיות המאפשרות, בתנאים שנקבעו, לבקש הקפאת חוב זמנית בתיק היחיד. הקפאת החוב אינה מבטלת את חובת תשלום המס או את הפרשי ההצמדה והריבית החלים עליו.
| המדווח | דוח ונספח | הדיווח הנדרש |
|---|---|---|
| חברת המעטים | 1214 ונספח 1262 | הכנסת החברה, סכומי הייחוס וחלוקתם לבעלי המניות. |
| בעל המניות | 1301 ונספח 1362 | ההכנסה המיוחסת, סיווגה והמסים שיש להביא בחשבון לפי המסלול שנבחר. |
ההבחנה בין מיסוי חברות ארנק למיסוי רווחים לא מחולקים
סעיף 62א וסעיפים 81א עד 81ו לפקודת מס הכנסה מטפלים בשני חיובי מס שונים בחברות מעטים. סעיף 62א קובע מתי הכנסה חייבת של החברה מיוחסת לבעל מניות וממוסה בידיו בשנת הפקתה. לעומתו, סעיף 81ב קובע תוספת מס שנתית בשיעור של 2% על רווחים עודפים שלא חולקו, לאחר חישובם לפי ההוראות והחלופות שנקבעו בחוק.
לצורך חישוב הרווחים הנצברים שעליהם מבוססת תוספת המס, סעיף 81א מורה להפחית רווחים שכבר יוחסו להכנסתו של בעל מניות, לרבות לפי סעיף 62א. אולם ייחוס הכנסה מסוימת אינו פוטר את חברת המעטים מהבחינה הנפרדת של תוספת המס ביחס לרווחים אחרים שנותרו בה.
לצד הסדרים אלה, סעיף 77 מקנה למנהל רשות המסים סמכות לראות רווחים כדיבידנד שחולק בנסיבות הקבועות בו. התנאים לחיובים הנוגעים לרווחים צבורים, חלופות החלוקה והחישובים מפורטים במאמר הייעודי על רווחים לא מחולקים.
סיכום ואודות
חברת מעטים המעניקה שירותי ייעוץ למספר לקוחות ומותירה את רווחיה בחברה למימון פעילותה עשויה להיות כפופה למסלול הרווחיות העודפת שבסעיף 62א(א1), כאשר הכנסותיה נובעות מפעילות עתירת יגיעה אישית ושיעור הרווחיות עולה על 25%. בהתאם למסלול זה, חלק מהכנסתה החייבת של החברה עשוי להיות מיוחס לבעל מניות פעיל ולהתחייב במס אישי בשנת הפקת ההכנסה, גם אם לא חולק לו דיבידנד. עבור בעל המניות המשמעות היא חבות מס אישית בגין הכנסה שנותרה בחברה, והצורך לממן את המס אף שהכספים ממשיכים לשמש לפעילותה.
משרד רו"ח אמנון בן שושן מלווה חברות מעטים ובעלי מניותיהן בבחינת תחולת סעיף 62א, במיוחד במקרים שבהם נדרשת הכרעה אם הכנסה שהופקה בחברה תתחייב במס חברות או תיוחס לבעל המניות. הליווי מתמקד ביישום הוראות הייחוס והחריגים על פעילות החברה, בקביעת חבות המס של החברה ושל בעל המניות ובגיבוש עמדה מיסויית מבוססת. כאשר מתעוררת מחלוקת עם רשות המסים בנוגע לתחולת הסעיף, להיקף הייחוס או לסיווג ההכנסה, המשרד מייצג את הנישומים בדיוני שומה.
שאלות ותשובות על מיסוי חברות ארנק
האם כל חברת מעטים חייבת במס לפי סעיף 62א?
תחולת סעיף 62א נקבעת לפי התנאים של כל מסלול ייחוס הכנסה, ולא מעצם הגדרת החברה כחברת מעטים. בהתאם לנסיבות, ייתכן שרק חלק מהכנסתה החייבת של החברה ייוחס לבעלי המניות.
מתי הכנסה משירותי ניהול מיוחסת לבעל השליטה?
כאשר חברת מעטים מקבלת הכנסה בגין כהונת בעל השליטה כנושא משרה או בגין שירותי ניהול העומדים בתנאי סעיף 62א(א)(1), ההכנסה החייבת מהפעילות מיוחסת לבעל השליטה לפי סיווגה לצורכי מס.
כיצד משפיעה החזקה של 25% בחברה המקבלת את השירות?
החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-25% לפחות באחד מאמצעי השליטה בגוף המקבל את השירות מחריגה את בעל השליטה ממסלול סעיף 62א(א)(1). החריג אינו שולל את תחולתם של מסלולי ייחוס אחרים.
מתי חלה חזקת 70% מההכנסות מלקוח מרכזי?
החזקה שבסעיף 62א(א)(3) חלה כאשר 70% לפחות מההכנסה או מההכנסה החייבת הרלוונטית מקורם בשירותים ללקוח אחד או לקרובו במשך 22 חודשים לפחות מתוך שלוש שנים. החזקה אינה חלה על חברה המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר, לפי כללי החוק.
האם רווחיות העולה על 25% מחייבת ייחוס הכנסה לבעל מניות פעיל?
שיעור רווחיות העולה על 25% הוא אחד מתנאי סעיף 62א(א1). יש לבדוק גם את תקרת ההכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית, את הגדרת בעל המניות הפעיל ואת ההחרגות הקבועות בחוק.
מה משמעות רף הרווחים הנצברים של 750,000 ש"ח?
רף 750,000 ש"ח מופיע במסגרת הוראת החרגה בסעיף 62א(א1), לצד תנאים הנוגעים להחזקות בעלי השליטה בחברות נוספות. הוא אינו תנאי סף אחיד הנדרש בכל מקרה לצורך ייחוס הכנסה.
מתי מיוחסת לבעל מניות הכנסה שמקבלת חברת מעטים משותפות?
כאשר חלקה של חברת המעטים בהכנסות השותפות נמוך מ-10% וההכנסה נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה, עשוי סעיף 62א(א2) לייחס לו 55% מההכנסה החייבת המיוחסת לחברה, בכפוף לחישוב שבחוק. בחלק של 10% לפחות נבחן מנגנון סעיף 62א(א1).
מתי דיבידנד שמקבלת חברת מעטים מיוחס לבעל השליטה?
כאשר חברת מעטים מקבלת דיבידנד מחברה אחרת שאינה בשליטתה ובעל השליטה בחברת המעטים הוא בעל מניות פעיל בחברה המחלקת, סעיף 62א(א3) עשוי להביא לייחוס 55% מהדיבידנד כהכנסת דיבידנד בידיו.
כיצד נמנע כפל מס על הכנסה שיוחסה לבעל המניות?
סעיף 62א(ג2) מסדיר את התאמת הטיפול במס בחברה ובידי היחיד, לרבות רישום הוצאה בחברה בגין ההכנסה המיוחסת. בתנאים הקבועים בחוק ניתן להשתמש בחלופת דיבידנד, תוך זקיפת מס החברות והמס שנוכה במקור כנגד חבות המס של בעל המניות.
כיצד מדווחים על הכנסה שיוחסה לפי סעיף 62א?
בדיווח לשנת המס 2025 חברת המעטים מצרפת לדוח 1214 את נספח 1262, ובעל המניות מצרף לדוח 1301 את נספח 1362. סכומי הייחוס וסיווג ההכנסה צריכים להיות מתואמים בין דוח החברה לדוח היחיד.
האם סעיף 62א ותוספת המס על רווחים לא מחולקים יכולים לחול יחד?
כן. חברת מעטים עשויה להתחייב בתוספת המס לפי סעיף 81ב על רווחים עודפים שלא חולקו, גם כאשר הכנסות אחרות שלה מיוחסות לבעל המניות לפי סעיף 62א. בחישוב הרווחים הנצברים מופחתים רווחים שכבר יוחסו, בהתאם לסעיף 81א.
