מיסוי פנסיה מארה"ב: IRA ,401(k) ,Social Security ואמנת המס

מיסוי פנסיה וביטוח לאומי המתקבלים מארה"ב – פתח דבר

מקרה שכיח במישור המיסוי הבינלאומי הוא של תושב ישראל לצורכי מס, אשר עבד בעבר בארצות הברית והיה זכאי, מכוח הסכם ההעסקה שלו עם מעסיק אמריקאי, להפקדות לקופות חיסכון פנסיוני אמריקאיות – כגון IRA או (k)401. במהלך שנות עבודתו ועד גיל הפרישה, נצברו בקופות סכומים משמעותיים, הניתנים למימוש באחת משתי דרכים: משיכה חד־פעמית כהון או תשלום חודשי כקצבה. מצב דומה מתקיים גם ביחס לקצבאות ביטוח לאומי אמריקאי (Social Security), המשולמות על ידי ה־Social Security Administration (SSA) לתושבי ישראל.
בפועל, נשאלת לעיתים תכופות השאלה – כיצד ימוסו בישראל תשלומים אלה, הן מקופות הפנסיה והן ממוסד הביטוח הלאומי האמריקאי, ומהם הכללים החלים לצורכי מיסוי ותכנון מס אופטימלי על פנסיה שמקורה בארה"ב.

מיסוי פנסיה בתכנית ניהול IRA

ע"פ תנאי ההעסקה בארה"ב, מעסיקים רשאים להפריש לפנסיה עבור עובדים במהלך תקופת העסקתם. במועד סיום יחסי העבודה עם המעסיק, זכאים העובדים להעביר את החסכונות הפנסיוניים מקרן המעסיק לבעלות פרטית בתכנית ניהול אישי Individual retirement account – IRA באמצעות כל גוף פיננסי שיחפצו. בהגיעם לגיל הפרישה הקבוע בדין האמריקאי ( 72 ו-6 חודשים), העובדים זכאים למשוך את כספי הפרישה (כולל הרווחים שנצברו בקרן) כסכום הוני (סכום חד פעמי) או כקצבה (סכום חודשי). שלא כמו כמעט כל מדינה אחרת בעולם, ארה"ב מטילה מסים על אזרחיה והכנסותיהם ברחבי העולם. בנוסף, יש לציין כי על פי הדין האמריקאי, משיכה מוקדמת (לפני גיל 59 וחצי) מקרן פנסיה פרטית עשויה להיות חייבת במס רגיל ובתוספת קנס של 10%. האמנה אינה מבטלת את הקנס, ולכן חשוב לתכנן את מועד המשיכה מראש או לבדוק אפשרויות לפטור מהקנס בנסיבות מיוחדות.

מיסוי פנסיה אמריקאית מגוף *פרטי* – הוראות אמנת המס בין ישראל לארצות הברית

מיסוי פנסיה אמריקאית בידי תושבי ישראל *שאינם* אזרחים אמריקאים או בעלי גרין קארד

אמנת המס בין ישראל לארצות הברית, אשר נחתמה בשנת 1975 ונשארה בתוקפה גם בשנת 2025, קובעת עקרון מיסוי ברור ביחס לפנסיות פרטיות (סעיף 20 באמנה) קצבאות פנסיה שאינן משולמות על ידי גופים ממשלתיים – לרבות תשלומים מתוכניות IRA ו־ (k)401 – ימוסו אך ורק במדינת התושבות של מקבל הפנסיה. משמעות הדבר היא כי כאשר תושב ישראל מקבל פנסיה מגוף פרטי אמריקאי, ישראל היא המדינה היחידה שרשאית למסות את התשלום, וארצות הברית נדרשת לוותר על זכות המיסוי – וזאת כל עוד מקבל הפנסיה אינו אזרח ארה"ב.

כאשר מדובר בפנסיות פרטיות – כגון IRA ו- (k)401 – חשוב לדעת כי בברירת מחדל, משלמי הפנסיה בארה"ב ינכו מס במקור בשיעור של 30%, אלא אם המוטב פועל ליישום הוראות האמנה.
לשם כך, נדרש להגיש לגוף המשלם טופס W-8BEN, המצהיר על תושבות ישראלית וזכאות לאמנה, ולצרף אישור תושבות ממס הכנסה בישראל (טופס 322). צעדים אלה יאפשרו קבלת הפנסיה ברוטו, ללא ניכוי מס אמריקאי, בהתאם להוראות סעיף 20 לאמנה.

מיסוי פנסיה אמריקאית בידי תושבי ישראל *בעלי* אזרחות או גרין קארד

עם זאת, סעיף ייחודי באמנה, הידוע כ־Saving Clause, מעניק לארה"ב את הזכות להמשיך ולמסות את אזרחיה גם אם מרכז חייהם ישראל. לכן, במקרה של אזרח ישראלי המחזיק באזרחות אמריקאית – ארה"ב תמשיך לחייב אותו במס על הפנסיה הפרטית אך תעניק זיכוי מס בגובה המס ששולם בישראל, בהתאם לסעיף מניעת כפל מס באמנה.

אם ארה"ב ניכתה את מלוא המס במקור מתשלומי הקצבה האלו, יש להגיש בקשה להחזר מס שכן הוא נגבה בניגוד להוראות האמנה. רשות המסים בישראל לא תתיר קבלת זיכוי מס זר ששולם בארה"ב "בהתנדבות" ועל כן יש להגיש במקרים אלו בקשות לקבלת החזרי מס *רק* מה- IRS בגין אותן שנים בהן נגבה מלוא המס במקור.

מיסוי פנסיה מגוף *ממשלתי* בידי אזרח אמריקאי – הוראות אמנת המס בין ישראל לארצות הברית

כאשר מדובר בהכנסות מפנסיה, שמקורן מקצבאות מגוף ממשלתי (הוראות סעיף 22 לאמנה), האמנה קובעת כללי הקצאה שונים ומאפשרת זכות מיסוי בלעדית או ראשונית (תלוי את מי שואלים) למדינת המקור, דהיינו למדינה המשלמת ובתנאי שהוא אזרח שלה. נסביר את השונות בהוראות האמנה באמצעות שתי דוגמאות. כאשר תושב ישראל בעל אזרחות אמריקאית מקבל פנסיה מגוף ממשלתי אמריקאי, זכות המיסוי הבלעדית תהייה למדינת המקור (ארה"ב) ולכן לא תקום בעיית "כפל מס", אך כאשר תושב ישראל בעל אזרחות אמריקאית מקבל פנסיה מגוף ממשלתי ישראלי (כמו צה"ל) היינו מצפים להוראות סימטריות של האמנה (זכות מיסוי בלעדית למדינת המקור) שתאפשרנה פטור מדיווח על ההכנסות מאותו מקור ל- IRS, אך גם במקרה יחול אותו סעיף ייחודי באמנה (Saving Clause) ששומר על זכותה של ארה"ב להטיל מס על אזרחיה וכדי למנוע בעיית "כפל מס", נקבעה באמנה הוראה ספציפית, שמטילה על ארה"ב את החובה למנוע מיסוי כפל ולהעניק לנישום זיכוי בגובה המס שמדינת ישראל תגבה כמדינת המושב והמקור. זיכוי בגין המס ששולם בישראל יופחת מסכום המס שארה"ב תבקש להטיל על הנישום מחמת אזרחותו האמריקאית. המשמעות היא שזכות המיסוי הראשונית תוטל על מדינת המקור, אך לארה"ב תהייה זכות מיסוי שיורית.

מיסוי קצבאות ביטוח לאומי המתקבלות מארה"ב (SSA)

בדומה לגוף הביטוח הלאומי בישראל, מעניק מנהל ביטוח הלאומי בארה"ב – SSA האמריקאי מגוון קצבאות החל מגיל 62 ולאחר צבירת תקופת אכשרה של מספר שנות (לפחות 10 שנים) תעסוקה בארה"ב. תעסוקה בת 10 שנים מקנה לאדם הטבות מופחתת כבר בגיל 62, והטבות מלאות החל מגיל 66-67.

פנסיות שמקורן בתוכניות ביטוח לאומי אמריקאי – כגון Social Security – נהנות מיחס מועדף במסגרת האמנה. האמנה קובעת כי תשלומים על פי חוקי הביטוח הסוציאלי של ארה"ב יהיו פטורים לחלוטין ממס בארה"ב, וצו מס הכנסה הישראלי מקנה להם פטור מקביל גם בישראל. כך נוצר פטור מלא, ולפיכך קצבת Social Security המשולמת לתושב ישראל אינה חייבת במס כלל, לא בארה"ב ולא בישראל.

ע"פ סעיף 21 לאמנת המס, תשלומי ביטוח סוציאלי וקצבאות ציבוריות אחרות שמשלמת אחת מן המדינות המתקשרות ליחיד שהוא תושב המדינה המתקשרת האחרת יהיו פטורים ממס בשתי המדינות המתקשרות. סעיף זה לא יחול על תשלומים המפורטים בסעיף 22 (תפקידים ממשלתיים). סעיף למעשה פוטר ממס מענקי ביטוח לאומי או ביטוח סוציאלי שקיבל תושב ישראל, הן בארה"ב והן בישראל. גם ע"פ הדין הפנימי בישראל (צו מס הכנסה – פטור ממס על תקבולי ביטוח סוציאלי מחוץ לישראל), תושב ישראל יזכה לפטור ממס בישראל על תקבול ביטוח סוציאלי, ככל שתקבול זה פטור ממס לפי הדין הפנימי במדינת המקור (בניגוד לפטור מוחלט מכוח אמנה).

מיסוי פנסיה – הוראות הדין הפנימי בישראל (פקודת מס הכנסה)

הכנסה מקצבת פנסיה מחוץ לישראל מחויבת במס בישראל לפי סעיף מקור חיוב, סעיף 2(5), בפקודת מס הכנסה. מיסוי הקצבה יהיה בהתאם להוראות סעיף 9ב לפקודה הקובע כי, 35% מהקצבה הזרה החייבת במס בישראל, יהיו פטורים ממס בישראל. חישוב הקצבה החייבת תיעשה לפי הוראות סעיף 9א לפקודה. קיימת הוראה בפקודה מיטיבה שרלוונטית רק לעולה החדש (תושב ישראל לראשונה) או לתושב חוזר ותיק ורק לגביהם, הכנסה מפנסיה אמריקנית אינה חייבת במס בישראל במשך עשר השנים הראשונות לאחר העלייה. בתכנון מס נכון, ההטבה יוצרת הזדמנות עבור עולים ותושבים חוזרים בגיל הפנסיה למזעור חבות המס בישראל. גם לאחר עשר שנים, סעיף 9ג לפקודת מס הכנסה קובע כי עולים חדשים או תושבים חוזרים ותיקים יחויבו במס על קצבאות הפנסיה עד לגובה המס שהיו משלמים במדינה המשלמת אילו היו נשארים תושבים בה.

סיכום מיסוי בישראל, פטורים ודיווח

בישראל, תושב ישראלי המקבל פנסיה אמריקאית חייב במס לפי פקודת מס הכנסה, אלא אם חלה עליו אחת מההטבות הבאות:

• פטור לעולה חדש או תושב חוזר ותיק, בהתאם לסעיף 14 לפקודה: פטור ממס במשך 10 שנים על הכנסות שמקורן מחוץ לישראל, כולל פנסיה.

• פטור חלקי של עד 35% מהקצבה המזכה לאחר תקופת הפטור, בהתאם לסעיף 9א לפקודה.

לפיכך, ישראלי ששב מארה"ב בשנת 2025 ויוכר כתושב חוזר ותיק, ייהנה מפטור ממס בישראל על הפנסיה האמריקאית עד סוף שנת 2034. בתקופה זו, וככל שהאמנה מיושמת כראוי, לא יוטל כל מס – לא בארה"ב ולא בישראל.

יש לשים לב כי אמנם האמנה מונעת מיסוי כפול, אך אין בכך כדי לבטל את חובת הדיווח בישראל. כל תושב ישראל המקבל קצבה מארה"ב מחויב לכלול אותה בדו"ח השנתי (טופס 1301), בשקלים חדשים לפי שער יציג, גם אם הפנסיה פטורה ממס.

הערות חשובות נוספות:

• מס מדינתי בארה"ב (State Tax) – מרבית המדינות בארה"ב אינן מטילות מס על פנסיה המשולמת לתושבי חוץ. עם זאת, קיימות חריגות. מומלץ לבדוק בכל מקרה את מדיניות המיסוי של המדינה שממנה משולמת הפנסיה.

• ביטוח לאומי בישראל – נכון לשנת 2025, לא קיימת אמנה לביטחון סוציאלי בין ישראל וארה"ב. יחד עם זאת, תשלומי Social Security פטורים גם ממס וגם מביטוח לאומי בישראל, על פי תקנות פטור ייחודיות החלות על קצבאות שמקורן במוסד לביטוח לאומי זר.