קיזוז הפסד שוטף או מועבר מעסק

קיזוז הפסד שוטף או מועבר מעסק

קיזוז הפסדים מעסק – פתח דבר

קיזוז הפסד שוטף או הפסד מועבר מעסק – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.

פעולת קיזוז הפסדים נועדה להקטין את הרווחים בשנת מס מסוימת, בגובה ההפסדים שנוצרו ובכך להפחית את נטל המס לתשלום בידי הנישום. כללי קיזוז הפסדים פירותיים מצוינים בפקודת המס בסעיפים 28-29 ובסעיף 92 (הפסדי הון) כאשר ההבחנה הראשונית הנה לעניין "מקום צמיחתו" של ההפסד. בעוד הפסד שמקורו בישראל "יטופל" במסגרת סעיף 28 לפקודה, הפסד שמקורו מחו"ל ייכנס לתחולת סעיף 29 לפקודה. ההכרעה לעניין מקורו הגאוגרפי של ההפסד חשובה מאחר וקיימים כללי קיזוז שונים לגבי הפסדים שנוצרו בישראל לעומת הפסדים שנוצרו מחוץ לארץ. ההבחנה השנייה היא שאלת מקום תושבותו של הנישום שמבקש לקזז הפסדים, בעוד שתושב ישראל זכאי יהיה לקזז את הפסדיו על בסיס כלל עולמי, תושב החוץ יהיה זכאי לקזז את הפסדיו שמקורם בישראל בלבד.

כללי קיזוז הפסד שוטף והפסד מועבר מעסק

הפסד שוטף (שנוצר בשנת המס הנדונה) מעסק או ממשלח יד לפי הוראות סעיף 28(א) לפקודה, ניתן לקיזוז כנגד כל מקור הכנסה אחר באותה שנת מס, לעומת זאת הפסד שוטף מעסק או ממשלח יד שלא "נוצל" לצורך קיזוז זה לפי הוראות סעיף 28(ב), ניתן להעביר לשנים הבאות ויהיה בר קיזוז רק כנגד הכנסה מעסק או משלח יד או כנגד רווח הון בעסק או שבח מקרקעין ששימש לעסק. במסגרת התיקון לפקודה בחוק ההסדרים, תוקן סעיף 28(ב), ומאז התיקון מתאפשר לקזז הפסד מועבר מעסק ו/או משלח יד גם מהכנסתו של נישום ממשכורת כפוף למספר תנאים מצטברים להלן:

  1. אין לנישום הכנסה מעסק ו/או משלח יד בשנת הקיזוז. הקיזוז יעשה לגבי "אדם" ספציפי ולא ברמת התא המשפחתי. 
  2. הנישום חדל לעסוק בעסק ו/או משלח יד בשנת המס בה הוא מבקש לקזז את ההפסד.
  3. מקורו של ההפסד, אינו מחברת בית או חברה משפחתית.

קיזוז הפסד שוטף מעסק או הפסד מועבר – תכנון מס

האינטרס של הנישום יהיה לאתר מה מבין הכנסותיו בעלות שיעורי המס הגבוהים ביותר, ולקזז כנגדן את ההפסדים העסקיים בשנה השוטפת. יש לשים לב שהסעיף אינו מתייחס לכלל ההפסדים מכוח סעיף 2(1) לפקודה, אלא להפסדים מעסק/משלח יד בלבד, לפיכך הפסד מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אינו בר קיזוז לכאורה, לפי סעיף זה. המחוקק קבע שבכדי לנצל ולקזז הפסד מועבר, יש לעבור את משוכת חובת הקיזוז של ההפסדים השוטפים, זאת אומרת שניתן יהיה להעביר את ההפסדים, רק מקום בו לא נשארו יותר רווחים לקיזוז. חריג להוראה זו נקבע בסעיף 28(ג) לפקודה – הסעיף מאפשר שלא לקזז הפסדים מעסק/משלח יד מול ההכנסות מרווח הון שהוא סכום אינפלציוני חייב, רווח הון, ריבית או דיבידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%. הסעיף מאפשר לנישום לתכנן כמה שאפשר את מדיניות קיזוז ההפסדים שלו בהתחשב בצפי העתידי. כאמור לעיל, הפסד עסקי שוטף שנוצר בשנת המס, ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה מכל המקורות באותה שנת מס ולכן מומלץ להקדים הכנסות לשנת המס השוטפת כגון מכירת מקרקעין או הכנסות משכר דירה וזאת על מנת שיהיה ניתן לקזז את ההפסד העסקי שנוצר בשנת המס כנגד אותן הכנסות לפי הוראות סעיף 28(א), שכן ברגע בו יועבר ההפסד לשנים הבאות הוא יהיה כפוף להוראות המוגבלות של סעיף 28(ב).

קיזוז הפסד מהשכרת בניין

סעיף 28(ח) לפקודה קובע שהפסד שהיה לאדם מהשכרת בניין ניתן לקיזוז כנגד הכנסתו מאותו בניין בשנים הבאות. במקרה שההכנסה מהשכרת הבניין מהווה הכנסה מעסק, יחולו דיני הקיזוז הרגילים, דהיינו סעיפים 28(א) ו-(ב) ולא הוראת סעיף 28(ח). קיימת גישה לפיה אין כל מניעה לקזז הפסד שוטף מהשכרת נכס אחד כנגד רווח מהשכרת נכס אחר וזאת לאור תורת המקורות לפיה הכנסות והוצאות מאותו המקור ניתנות לקיזוז כולל. (גישה זו אינה מקובלת על רשויות המס). עניין נוסף הקשור להפסד מהשכרת בניין נדון בחוזר מס שבח, ובו נקבע כי הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין שההכנסה ממנו סווגה לפי סעיף 2(6) לפקודה, ניתן לקזזו כנגד השבח בעת מכירת אותו בנין. 

קיזוז הפסדים מחוץ לישראל

סעיף 29 לפקודה דן במצבים כאשר מדובר בהפסד של תושב ישראל בחוץ לארץ. לפי הוראות החוק יש לחלק את ההפסדים בחוץ לארץ לשלושה "סלי קיזוז" שונים.

  1. הפסד הנובע מהכנסה פסיבית בחוץ לארץ. הכנסה פסיבית מוגדרת מריבית והפרשי הצמדה, דיבידנד (לרבות דיבידנד מחנ"ז), דמי שכירות ותמלוגים, שאינם מהווים הכנסה מעסק או משלח יד. לפי הוראות הסעיף יקוזז הפסד פסיבי בחוץ לארץ מהכנסה פסיבית מחוץ לארץ כשבעניין זה אין הבחנה בין סוגי ההכנסות הפסיביות ואין משמעות למדינות השונות, וכל הפסד מחוץ לישראל דינו אחד. יתרת הפסד שלא קוזזה בשנה מסוימת תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד הכנסות פסיביות בחוץ לארץ.      
  2. הפסד מעסק או משלח יד מחוץ לארץ יקוזז כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד בחוץ לארץ, לרבות רווח הון בעסק או משלח יד. יתרת הפסד לאחר הקיזוז האמור לעיל, תקוזז כנגד הכנסה פסיבית בחוץ לארץ באותה השנה. יתרת הפסד שלא קוזזה כאמור לעיל תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד הכנסות מעסק או משלח יד (לרבות רווח הון בעסק או משלח יד). 
  3. הפסד מעסק בחוץ לארץ הנשלט והמנוהל בישראל. הפסד כאמור יקוזז תחילה כנגד הכנסה מעסק ומשלח יד בחוץ לארץ באותה השנה. יתרת ההפסד תקוזז כנגד הכנסה פסיבית בחוץ לארץ. בשלב זה ניתן לבקש לקזז את היתרה כנגד הכנסות מכל מקור שהופקו או נצמחו בישראל באותה השנה. יתרה שנותרה תקוזז בשנים הבאות כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד בחוץ לארץ.

קיזוז הפסדי הון מנכסים שונים והפסדי הון מניירות ערך

הפסד הוני הנו הפסד אשר נובע מפעילות השקעה, הן בישראל והן בחו"ל. סעיף 92 בפקודת מס הכנסה נוגע להפסד זה וקובע כי הפסדי הון ניתנים לקיזוז רק כנגד רווח הון. קיים חריג אחד, לפיו ניתן לקזז הפסד הון שנוצרו בשנה שוטפת גם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד שמקורם בניירות ערך. אם מדובר באותו נייר הערך, ניתן לקזז כנגד הכנסות ללא מגבלת שיעור המס. אם לא מדובר באותו נייר הערך, ניתן לקזז הפסדים כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד ובלבד ששיעור המס, שחל על הכנסות אלו אינו עולה על 25%. מיסוי שוק ההון מבוסס על עקרון המימוש. כאשר נייר ערך ממומש חל אירוע המס, וכך נוצר בהתאמה רווח הון שחייב במס או הפסד הון. משקיעים אשר במהלך השנה הניבו רווחים בשוק ההון ממכירת ניירות ערך ו/או קיבלו דיבידנדים וריביות מניירות ערך – יהיו חייבים במס בהתאם לשיעורים שנקבעו בדין. כדי למזער את תשלום המס מומלץ לממש השקעות שגלום בהן הפסד הון לפני תום השנה. הפסד הון ניתן לקיזוז כנגד רווחי הון ובמקרים רבים גם כנגד הכנסות מריבית ודיבידנד, והיתרה תועבר לקיזוז כנגד רווחי הון בשנה הבא וכך יהיה ניתן להקטין את חבות המס.  לקבלת מידע נוסף בנושא קיזוז הפסדי הון ומיסוי שוק ההון לחצו על הקישור.

קיזוז הפסד הון כנגד הכנסות ממחילת חוב עסקי

סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודת מס הכנסה קובע כי מחילת חוב "עסקי" תיחשב כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה. סעיף 3(ב)(3)(ג) קובע כי "מס על ההכנסה מן המחילה כאמור יראוהו לעניין סעיף 92 כמס על רווח הון", והפרשנות המקובלת הנה כי לעניין קיזוז הפסדים, ניתן לראות בהכנסה מעין זו כרווח הון. מכאן המסקנה כי קיימת אפשרות לקזז הפסד הון (בין שמקורו בישראל ובין שמקורו מחוץ לישראל) מהכנסה הנובעת ממחילת החוב. אמירה זו מקבלת משנה חשיבות לאחרונה שהרי שיעור המס על רווחי הון הוא 25%, בעוד המס על רווח פירותי מתחייב בשיעורים "רגילים". 

ירושת הפסדים והיערכות בין דורית

למידע בנושא ירושת הפסדים לצורך קיזוזם מול רווח והיבטי מיסוי בהיערכות בין דורית – לחצו על הקישור.

רכישת חברה מפסידה לצורך קיזוז מס

האם ניתן לקזז הפסדי חברה שנרכשה עם רווחי חברה אחרת? ניתן במקרים מסוימים לבצע העברת נכסים/פעילות מחברה לחברה במסגרת תכנון מס לגיטימי שמפחית את עלויות המס. יחד עם זאת, יש להוכיח כי ישנו היגיון כלכלי בבסיס רכישה זו ושלא מדובר ב"עסקה מלאכותית" לצורך הפחתת תשלומי מס בלבד. להמשך קריאה בנושא

קיזוז הפסדים בין חברות  LLC

נכון למועד כתיבת מאמר זה, לא ניתן לקזז תוצאות LLC אחת כנגד תוצאות LLC אחרת וזאת משום, שפרט לפתרון בעיית זיכוי ממס זר, יש להתייחס לכל אחת מישויות אלו כאל ישות משפטית נפרדת לכל דבר ועניין.  כללי הוראות קיזוז הפסדים בין חברות LLC צפויים להשתנות ברפורמה הקרובה במיסוי בינלאומי. 

קיזוז הפסדים – סוף דבר

כללי קיזוז ההפסדים עברו תמורות רבות, אך עדיין קיימים עיוותים וקיימות פרצות שהמציאות המסחרית אינה סובלת. כך בעניין קיזוז הפסדים לאחור (כנהוג ברוב מדינות המערב) ובעניין הרחבת סלי הקיזוז. אנו בדעה שיש להקל עם ציבור הנישומים עוד יותר גם בעניינים אלו.

 

המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ או חוות דעת. המחבר או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

 

אהבתם את המאמר? שתפו עם חברים

שיתוף ב facebook
שיתוף ב google
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב email

צרו קשר

אתם מוזמנים ליצור קשר או להשאיר פרטים ונחזור אליכם בהקדם האפשרי

רישום לניוזלטר

אתם מוזמנים להשאיר פרטים ואנו נדאג לעדכן אתכם!

דילוג לתוכן