הפרדה רכושית בין בני זוג במכירת ורכישת דירת מגורים – היבטי מיסוי מקרקעין

 פסק דין רפפורט ו"ע 54905-05-13 מיום 14.5.15

בעניין רפפורט (ו"ע 54905-05-13) נבחנה שאלת יישומו של סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין לעניין מס רכישה, בנסיבות שבהן בני זוג נישאו בשנית וחתמו טרם הנישואים על הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית מלאה. לבת הזוג היו שתי דירות מלפני הנישואים. בן הזוג מכר דירה שהייתה בבעלותו טרם הנישואים ורכש מכספי התמורה דירה חלופית במהלך הנישואים, בעוד שבני הזוג מתגוררים בדירת בת הזוג. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומת מס רכישה אחת, אך חישב את המס באופן מפוצל: על חלק משווי הרכישה הוחלו מדרגות מס של "דירה יחידה", ועל היתרה הוחלו מדרגות מס של "דירה נוספת", על בסיס ייחוס דירות בת הזוג לתא המשפחתי.

ועדת הערר קבעה כי כאשר ההפרדה הרכושית מוכחת ואינה פורמלית בלבד, ניתן לסתור את ייחוס הדירות לפי סעיף 9 גם בהקשר של מס רכישה. לצורך כך הודגש יישום ההסכם בפועל, ונקבע כי התשתית העובדתית מצביעה על הפרדה רכושית ממשית: בני הזוג אינם מתגוררים בדירה הנרכשת; בת הזוג לא השתתפה במימון רכישת הדירה; הרכישה ותשלומי ההלוואה לא בוצעו מכספים משותפים; המשכנתא על דירת בת הזוג המשמשת למגוריהם נפרעה מדמי שכירות של דירה אחרת שבבעלותה; והפקדת דמי השכירות מדירת בן הזוג לחשבון משותף הוסברה כהסדר תפעולי מוגבל לתשלום הוצאות המגורים. על יסוד כך התקבל הערר, השומה בוטלה, ונקבע כי רכישת הדירה כולה תחויב לפי מדרגות מס רכישה של "דירה יחידה".

הפרדה רכושית בין בני זוג – פסק דין רועי בלנק ו"ע 18027-10-16 מיום 16.4.18

בעניין בלנק (ו"ע 18027-10-16) נדונה השאלה האם העורר הוכיח הפרדה רכושית בין ידועים בציבור באופן המצדיק מתן פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב לחוק, אף שלבת זוגו דירות נוספות. ועדת הערר הדגישה כי כלל "מוכר אחד" שבסעיף 49(ב) לחוק – שלפיו יראו מוכר ובן זוגו (ולעניין הפרק גם ילדיהם הקטינים) כמוכר אחד – הוא חזקה הניתנת לסתירה. עם זאת, סתירת החזקה מחייבת הוכחת הפרדה רכושית ממשית ועקבית, שאינה פורמלית בלבד, ובחינה של יישום ההפרדה הלכה למעשה לאורך זמן.

לעניין הנטל והראיות הודגש כי הסכם ממון הוא רכיב מרכזי, אך אינו חזות הכל. יש לבחון גם את יישום ההפרדה בפועל ואת ההתנהלות הכלכלית בין בני הזוג לאורך זמן, כדי לוודא שההפרדה אינה מלאכותית, אינה פיקטיבית, ולא נזנחה במהלך החיים המשותפים. עוד נקבע כי עצם עריכת ההסכם בשלב מאוחר יחסית אינה פוסלת בהכרח את הטענה, אם הוכח כי ההסכם משקף מציאות רכושית קיימת ומיושם הלכה למעשה. על יסוד בחינת הראיות נקבע כי העורר עמד בנטל ההוכחה, ולכן הוכרה דירתו כ-"דירת מגורים יחידה" לצורך הפטור ממס שבח.

הפרדה רכושית בין בני זוג – פסק הדין קרן רוזנבוים ו"ע 16836-03-17 מיום 30.1.19

בעניין רוזנבוים (ו"ע 16836-03-17) השופט גורמן נדרש בהרחבה להלכה שנקבעה בעניין שלמי, וקבע כי במקרה שנדון התקיימו שני התנאים המצטברים שנקבעו לסתירת חזקת התא המשפחתי. התנאי הראשון הוא קיומו של הסכם ממון תקף, הקובע חלוקת זכויות ברורה בדירות המגורים שבבעלות בני הזוג. התנאי השני הוא הוכחה כי ההסכם מיושם בפועל, כך שההפרדה הרכושית אינה נותרת כ-"על הנייר" בלבד, אלא משתקפת בהתנהלות הכלכלית ובשמירה עקבית על ההפרדה ביחס לנכסים.

עוד צוין כי שימוש בדירת מגורים השייכת לאחד מבני הזוג על ידי שני בני הזוג עשוי ללמד על היעדר הפרדה רכושית, אך אין בכך בהכרח כדי לשלול את הטענה. נקודת המבחן היא מכלול הראיות והנסיבות, ובעיקר השאלה האם נשמרה הפרדה רכושית אמיתית ועקבית לאורך זמן.

ערעורי רשות המסים לעליון (ע"א 4298/18, ע"א 1886/19)

במסגרת הערעורים שהגישו מנהלי מיסוי מקרקעין על פסקי הדין בעניין בלנק ובעניין רוזנבוים (ע"א 4298/18, ע"א 1886/19), התבקשה הכרעה אם יש לשנות את ההלכה שנקבעה בעניין שלמי. עמדתם הייתה כי גם כאשר בני זוג חתמו על הסכם ממון, אין בכך כדי להוציא אותם מגדר הכלל של כ-"רוכש אחד" או כ-"מוכר אחד" בעסקאות מקרקעין, וכי יש לחזור לגישה שקדמה לעניין שלמי.

פסק הדין דחה את הערעורים וקבע כי אין מקום לשינוי ההלכה. נקבע כי ההלכות שנקבעו בעניין פלם ובעניין שלמי מוסיפות לעמוד בתוקפן, וכי הכלל של בחינת בני הזוג כיחידה אחת הוא חזקה הניתנת לסתירה בנסיבות מתאימות. בהתאם, כאשר בני זוג ערכו הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית, והוכח כי ההפרדה מיושמת בפועל באופן עקבי ואינה מלאכותית או פיקטיבית, ניתן שלא לראות בהם כ-"רוכש אחד" או כ-"מוכר אחד". עוד נקבע כי קביעות ועדות הערר נשענו על המבחנים שנקבעו בפסיקה המחייבת, ולכן לא נמצא בסיס להתערבות בהכרעותיהן.

ועדת ערר 21336-03-22 סימוביץ', 2023

בעניין סימוביץ' (ו"ע 21336-03-22, 2023) בני זוג טענו להפרדה רכושית לצורך הטבת מס, על בסיס הסכם ממון שקבע שהדירה שייכת לבת הזוג בלבד. בפועל, התשתית העובדתית הראתה שהדירה נרכשה לאחר הנישואים תוך שימוש במימון משותף, לרבות משכנתא שניטלה על שם שני בני הזוג. ועדת הערר קבעה כי מימון משותף מסוג זה אינו מתיישב עם טענה של הפרדה רכושית מלאה ביחס לדירה, משום שהוא יוצר שיתוף כלכלי ממשי בנכס כבר בשלב הרכישה.

על יסוד כך נקבע כי בני הזוג לא עמדו בנטל להוכיח הפרדה רכושית מלאה המיושמת הלכה למעשה, ולכן לא ניתן לסטות מן הכלל של בחינה ברמת התא המשפחתי לצורך ההטבה שנדונה. המסקנה המעשית מן המקרה ברורה: הסכם ממון, גם אם הוא מנוסח בצורה חדה, לא יספיק כאשר ההתנהלות בפועל – ובעיקר אופן המימון – מעידה על שיתוף כלכלי בנכס.

פסק דין סימוביץ' מחדד כי גם כאשר קיים הסכם ממון ברור, ההכרעה בטענת הפרדה רכושית תיגזר מן התשתית העובדתית והראייתית. משקל מכריע ניתן לאופן המימון ולהתנהלות הכלכלית בפועל ביחס לנכס, ולא לנוסח ההסכם כשלעצמו.

גם בפסיקה מאוחרת יותר לא נקבעה הלכה חדשה, והערכאות המשיכו ליישם את המבחנים שנקבעו בפסיקת בית המשפט העליון, ובראשם הלכות פלם ושלמי.

הבהרה מקצועית – הפרדה רכושית במיסוי מקרקעין והמשמעות במס הכנסה

המאמר מתמקד בהפרדה רכושית בין בני זוג ובהכרה שניתנה לה במיסוי מקרקעין כפי שהתפתחה בפסיקה. לצד זאת נדרשת הבהרה ממוקדת ביחס למס הכנסה, משום שהעובדה שהפרדה רכושית עשויה להיות רלוונטית ליישום הטבות מס במיסוי מקרקעין אינה מלמדת בהכרח על אופן ייחוס ההכנסות בין בני זוג לפי פקודת מס הכנסה.

במיסוי מקרקעין, החוק קובע כי בני זוג החיים יחד וילדיהם הקטינים ייחשבו כ-"מוכר אחד" או כ-"רוכש אחד" לצורך הטבות מס מסוימות. עם זאת, הפסיקה הכירה בכך שבנסיבות מתאימות ניתן לסתור את החזקה הסטטוטורית, כאשר מוכחת הפרדה רכושית אמיתית ומיושמת בפועל. לכן הדיון במיסוי מקרקעין הוא בראש ובראשונה דיון ראייתי ועובדתי: לא די בהצהרה או במסמך, אלא נבחנת ההתנהלות בפועל והאם היא תומכת בהפרדה.

במס הכנסה, נקודת המוצא וכללי הייחוס נקבעים לפי הפקודה, ובבסיסם חישוב מאוחד וייחוס הכנסות בין בני זוג כהגדרתם בפקודה – בני זוג נשואים המנהלים משק בית משותף. ביחס להכנסה שאינה מיגיעה אישית, לרבות הכנסה משכר דירה, הפקודה קובעת כללי ייחוס מובנים, ולצדם חריגים מצומצמים ומוגדרים ביחס להכנסה מרכוש. לכן, גם כאשר מתקיימת הפרדה רכושית במישור האזרחי ואף מיושמת בפועל, אין בכך כשלעצמו כדי לשנות את אופן הייחוס במס הכנסה. שינוי בייחוס עשוי להישען רק על החריגים שהפקודה קובעת במפורש לעניין הכנסה מרכוש, כגון נכס שנרכש לפני הנישואים או נכס שהתקבל בירושה, בכפוף לתנאים הקבועים בדין.

מטרת ההבהרה היא אחת: למנוע הסקה שאינה נתמכת בדין. במיסוי מקרקעין הפסיקה הכירה באפשרות לסתור את החזקה הסטטוטורית באמצעות הפרדה רכושית מוכחת ומיושמת, בעוד שבמס הכנסה נקודת המוצא וכללי הייחוס נקבעים לפי הוראות הפקודה והחריגים המצומצמים שנקבעו בה.

הסכם הפרדה רכושית במיסוי מקרקעין ובמס הכנסה – האם יש סתירה?

הסכם ממון מסדיר את היחסים הקנייניים בין בני הזוג במישור האזרחי. לעומת זאת, אופן החיוב והייחוס לצורכי מס נקבעים במישור הציבורי לפי הוראות הדין. לכן, גם אם ההסכם מיושם בפועל, הוא אינו משנה כשלעצמו את מסגרת החיוב במס הכנסה, משום שבני זוג אינם יכולים לקבוע בהסכמה פרטית מנגנון מיסוי חלופי לזה שנקבע בפקודה.

בהתאם, ייחוס הכנסות או חישוב מאוחד לפי הפקודה אינם יוצרים סתירה להסכם ואינם משנים בעלות בנכסים. מדובר במנגנון חישובי לצורכי מס בלבד. עם זאת, במקום שבו הפקודה קובעת חריגים מפורשים לייחוס נפרד ביחס להכנסה מרכוש, כגון נכס שנרכש לפני הנישואים או נכס שהתקבל בירושה, ניתן לעגן את הייחוס גם במישור המיסויי בהתאם לתנאים הקבועים בדין ולהוכחת העובדות הרלוונטיות.

סוגיית הפטור ממס על הכנסות משכר דירה למגורים

כאשר לכל אחד מבני הזוג דירה המושכרת למגורים, יש להבחין בין שני מישורים נפרדים. המישור הראשון הוא חישוב המס הרגיל על ההכנסה מדמי שכירות, בהתאם לפקודת מס הכנסה. המישור השני הוא הטבת מס ייעודית מכוח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, הקובע מנגנון עצמאי לבחינת הזכאות לפטור.

חוק הפטור מאפשר, בנסיבות מסוימות, פטור מלא או חלקי ממס על דמי שכירות למגורים עד תקרה חודשית המתעדכנת מעת לעת. בהתקיים תנאי הזכאות, ההכנסה עד גובה התקרה פטורה ממס. כאשר ההכנסה עולה על התקרה, עשויה להיווצר חבות מס בהתאם למנגנון הקבוע בחוק ולנסיבות הקונקרטיות.

עם זאת, לצורך בחינת הזכאות לפטור ולתקרתו, החוק מחייב צירוף של דמי שכירות מסוימים. להכנסת היחיד מצורפים גם דמי השכירות של בן או בת זוג המתגוררים עמו, וכן דמי שכירות של ילד עד גיל 18. המשמעות המעשית היא שבני זוג המתגוררים יחד אינם יכולים, ככלל, ליהנות כל אחד בנפרד מתקרת פטור מלאה על הכנסות שכירות נפרדות, שכן הזכאות נבחנת על בסיס ההכנסה המצטברת לצורך החוק.

כך, לדוגמה, אם כל אחד מבני הזוג מקבל דמי שכירות בסך 4,000 ש"ח לחודש מדירתו, כל אחת מההכנסות, כשהיא נבחנת בנפרד, עשויה להיות נמוכה מתקרת הפטור. ואולם, לצורך בחינת הזכאות לפי החוק, ההכנסות מצורפות, והתוצאה עשויה לצמצם את היקף הפטור או לשלול אותו, בהתאם למנגנון הקבוע בחוק.

האם הסכם הפרדה רכושית יכול לשנות מצב זה? – דעה אישית

לשון חוק הפטור קובעת מנגנון צירוף הכנסות לבני זוג החיים יחד, ואינה כוללת חריג המבוסס על הסכם ממון, רישום נפרד, מועד רכישת הדירה או מקור הזכויות בה. לכן, ככלל, אין בחוק מסלול שמאפשר פטור נפרד לכל אחד מבני הזוג כאשר הם מתגוררים יחד. יחד עם זאת, ניתן לעיתים לנסות לטעון טענה פרשנית מצמצמת ביחס למקרים חריגים, למשל כאשר מדובר בנכסים חיצוניים מובהקים שנרכשו לפני הנישואים או התקבלו בירושה, אך יש להדגיש כי מדובר בעמדה שאינה נשענת על חריג מפורש בחוק ועלולה להידחות בשומה. ככל שמועלת עמדה כזו, נכון לעגן אותה בחוות דעת מנומקת ולהיערך לסיכון ולחיכוך אפשרי מול רשות המסים. בשורה התחתונה, כל עוד לא נקבע אחרת בפסיקה או בחקיקה, מנגנון הפטור לפי החוק נבחן במאוחד לבני זוג החיים יחד, והסכם הפרדה רכושית אינו משנה זאת כשלעצמו.

הפרדה רכושית בין בני זוג – סוף מעשה במחשבה תחילה

הסוגיה של הפרדה רכושית בין בני זוג בישראל היא מורכבת ובעלת השלכות מיסויות שונות בדיני מיסוי מקרקעין ובדיני מס הכנסה. במיסוי מקרקעין, פסיקת בית המשפט העליון, ובראשה הלכות פלם ושלמי, הכירה באפשרות לסתור את החזקה הסטטוטורית הרואה בבני זוג החיים יחד כ-"רוכש אחד" או כ-"מוכר אחד", כאשר הוכחה הפרדה רכושית אמיתית ומיושמת בפועל. לעומת זאת, בפקודת מס הכנסה נקודת המוצא היא ייחוס הכנסות בין בני זוג נשואים המנהלים משק בית משותף, בכפוף לחריגים מצומצמים הקבועים במפורש בדין.

ביחס להכנסה מרכוש, ובכלל זה הכנסה משכר דירה, הפקודה מאפשרת חישוב מס נפרד רק במקרים מוגדרים, כגון נכס שהיה בבעלות אחד מבני הזוג שנה לפחות לפני הנישואים או נכס שהתקבל בירושה במהלך הנישואים, ובהתקיים התנאים שנקבעו בדין. במקביל, חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) קובע מנגנון עצמאי לבחינת הזכאות לפטור, המבוסס על צירוף הכנסות בני זוג המתגוררים יחד, ללא הבחנה במועד רכישת הנכס או בקיומה של הפרדה רכושית. הבחנה זו מדגישה כי ההכרה בהפרדה רכושית במיסוי מקרקעין אינה משליכה, כשלעצמה, על אופן ייחוס ההכנסות או על הזכאות לפטור משכר דירה לפי הדין החל במס הכנסה.