עודכן לאחרונה: דצמבר 2025
המאמר משקף את הדין הקיים לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה והפסיקה הרלוונטית.
מס יציאה - סעיף 100א לפקודת מס הכנסה
מס יציאה לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה חל כאשר אדם חדל להיות תושב ישראל לצורכי מס. הסעיף קובע ייחוס של רווח הון לנכסים הוניים במועד שקדם לניתוק התושבות, על בסיס עליית הערך שנצברה בתקופת התושבות בישראל, אף אם הנכס לא נמכר בפועל באותו מועד.
בפועל, מס יציאה חל בעיקר במצבי רילוקיישן או הגירה, ביחס לנכסים וזכויות כגון מניות, ניירות ערך, אופציות, RSU וזכויות קניין רוחני. תחולת הסעיף ואופן ייחוס הרווח תלויים בבחירת מסלול החיוב ובהתקיימות התנאים הקבועים בדין, ולכן נדרש ניתוח מוקדם של השלכות המס.
נקודות מפתח במס יציאה:
- קביעת מועד אירוע המס ליום שקדם לניתוק.
- אפשרות דחיית תשלום עד למימוש בפועל.
- חישוב לפי יחס תקופות החזקה.
תקציר ויזואלי - שתי חלופות למיסוי בעת ניתוק תושבות
היום שקדם למועד ניתוק התושבות לצורכי מס.
מניות, ניירות ערך, אופציות, RSU, זכויות קניין רוחני ונכסים הוניים נוספים.
רכישה
ניתוק תושבות
מימוש
מס יציאה מישראל והפעלת סמכות המיסוי בעת ניתוק תושבות
מס היציאה לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה משקף כלל מקובל בדיני המס הבינלאומיים, שלפיו מדינה רשאית למסות רווחי הון שנצברו בתקופה שבה הנישום היה תושב לצורכי מס. ההסדר נועד למנוע מצב שבו שינוי מעמד התושבות משמש אמצעי להוצאת רווחים שנצברו בישראל אל מחוץ לרשת המיסוי המקומית, מבלי ששולם עליהם מס בישראל.
החלת מס היציאה תלויה בקביעת מועד ניתוק התושבות לצורכי מס. הקביעה אינה טכנית ואינה נקבעת לפי מועד העזיבה בלבד, אלא לפי בחינה של מכלול העובדות, בסמכות פקיד השומה. מועד הניתוק הוא שקובע אם סעיף 100א חל, מהו החלק של רווח ההון שייחשב בישראל כרווח שנצבר עד מועד הניתוק, והאם ניתן לדחות את תשלום המס למועד המימוש בפועל של הנכס. לכן, מס יציאה אינו רק חישוב מספרי – הוא נגזר קודם כל מהכרעה בשאלת התושבות ומועד הניתוק.
חישוב מס יציאה: שיטות החיוב בעת ניתוק תושבות
סעיף 100א לפקודת מס הכנסה מאפשר ליחיד שחדל להיות תושב ישראל לצורכי מס לבחור בין שתי חלופות לחישוב ותשלום מס היציאה. החלופה הראשונה היא תשלום מס מיידי במועד ניתוק התושבות, על בסיס שווי הנכס ביום שקדם לניתוק. במסלול זה מקובל לבצע הערכת שווי לנכסים הרלוונטיים, במיוחד כאשר מדובר בנכסים שאינם נסחרים, לצורך קיבוע בסיס המס והפחתת חשיפה למחלוקות עם רשות המסים.
החלופה השנייה היא דחיית תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל. במסלול זה חישוב מס היציאה מתבצע בשיטה ליניארית, המייחסת לישראל את החלק היחסי של רווח ההון בהתאם לתקופת התושבות בישראל מתוך כלל תקופת ההחזקה בנכס. יחיד שלא בחר במפורש במסלול התשלום המיידי במועד העזיבה, ייחשב ככלל כמי שבחר במסלול הדחייה.
בשיטה הליניארית, רשות המסים מייחסת לישראל את רווח ההון שנצבר עד למועד ניתוק התושבות בלבד. חישוב המס, לרבות הפרשי הצמדה וריבית, מתבצע בפועל במועד מימוש הנכס.
רשות המסים בוחנת שינוי עתידי של ההסדר, כך שחיוב מס היציאה ייגבה כבר במועד ניתוק התושבות, ללא אפשרות לדחיית התשלום. נכון למועד זה, מדובר בכיוון רגולטורי בלבד ולא בדין מחייב.
דירת מגורים בישראל אינה בתחולת מס יציאה
דירת מגורים בישראל כפופה לחוק מיסוי מקרקעין, ולכן אינה נכללת במסגרת סעיף 100א לפקודת מס הכנסה. מיסוי זכויות במקרקעין בישראל מוסדר בדין ייעודי ונפרד, החל ללא קשר לשינוי מעמד התושבות.
בנוסף, ברוב אמנות המס שישראל צד להן נקבע כי זכות המיסוי על מכירת זכויות במקרקעין נתונה למדינת המקור שבה מצוי הנכס, ולא למדינת התושבות של הנישום.
דיווח על אופציות בעת ניתוק תושבות
בעת ניתוק תושבות מישראל קיימת חשיבות לדיווח יזום גם על אופציות שמועד מימושן טרם הגיע, לרבות אופציות מחוץ לכסף. בהתאם להוראות סעיף 100א, אי־דיווח במועד העזיבה מוביל לכך שרשות המסים תראה את הנישום כמי שבחר בדחיית תשלום המס עד למועד המימוש בפועל.
במקרה של אי־דיווח במועד, חישוב המס מתבצע לפי מנגנון ייחוס ליניארי, כדלקמן:
– רווח ההון נקבע במועד המכירה בפועל של האופציות או המניות.
– הרווח הכולל מחולק באופן יחסי לפי תקופות ההחזקה.
– החלק החייב בישראל מחושב לפי היחס שבין התקופה שמיום ההקצאה ועד מועד ניתוק התושבות, לבין התקופה הכוללת שמיום ההקצאה ועד מועד המימוש.
– תשלום המס מתבצע במועד המכירה בפועל.
במסגרת חישוב זה, יש לבחון האם המס ששולם בישראל ניתן לזיכוי במדינת התושבות החדשה, בכפוף לדין המקומי ולאמנת המס החלה.
מס יציאה ואמנות המס
ישומו של סעיף 100א לפקודת מס הכנסה נבחן לאור הוראות אמנות המס החלות על מיסוי רווחי הון, ובפרט בהתאם לעקרונות אמנת המודל של ה-OECD, אשר שימשה בסיס לרוב אמנות המס של ישראל. ככלל, אמנות אלה מקנות את זכות המיסוי על רווחי הון ממכירת נכסים שאינם מקרקעין למדינת המושב במועד המכירה. עם זאת, מס היציאה הישראלי נשען על ייחוס אירוע המס ליום שקדם לניתוק התושבות, ולפיכך מייחס את החיוב לרווח שנצבר בתקופה שבה הנישום עדיין נחשב תושב ישראל. גישה זו אומצה בפסק דין קניג, אשר קבע כי תחולת סעיף 100א אינה סותרת את האמנות, שכן החיוב מבוסס על מועד אירוע המס ולא על מקום המושב במועד המימוש. אף על פי כן, בנסיבות מסוימות עשוי להיווצר כפל מס בפועל, המחייב תיאום מיסויי בין המדינות.
המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי
בדוח הוועדה לרפורמה במיסוי הבינלאומי שפורסם בנובמבר 2021 הומלץ לעדכן את מנגנון החיוב במס יציאה כך שהערכת השווי שממנה ייגזר סכום המס תיקבע במועד ניתוק התושבות בפועל, ולא במועד המימוש העתידי של הנכס. הוועדה המליצה לקבוע שני מסלולי חיוב לבחירת הנישום: מסלול תשלום מס במועד הניתוק על בסיס שווי השוק של הנכסים ביום החיוב, ומסלול דחיית מס. עם זאת, נקבע כי נישום הטוען לניתוק תושבות רטרואקטיבי לאחר שמכר נכסים הכפופים למס יציאה לא יהיה זכאי לבחור בין המסלולים, וחבות המס תיקבע לפי המסלול שבו סכום המס גבוה יותר. בנוסף, הומלצה חובת הצהרה ודיווח על כלל הנכסים החייבים במס יציאה בתוך 90 ימים ממועד ניתוק התושבות, לרבות חובת הצהרת הון ליום החיוב.
הדינמיקה החדשה של מס יציאה – מהסדר מקומי להקשר גלובלי
דיני מס יציאה אינם עוד הסדר מקומי גרידא, אלא חלק מהקשחה רגולטורית רחבה הנוגעת לשינויי תושבות והחזקת נכסים מחוץ למדינת המקור. לפי דו"ח Henley Private Wealth Migration Report לשנת 2025, בריטניה צפויה לאבד נטו אלפי יחידים בעלי הון גבוה, נתון המשקף מגמה רחבה יותר של עזיבת תושבים עתירי נכסים ממדינות מערביות מרכזיות. מגמה זו מחזקת את המוטיבציה של מדינות להדק כללי תושבות, חובות דיווח ומנגנוני אכיפה, במטרה לצמצם עזיבה שאינה מלווה בהסדרה מיסויית ברורה של נכסים ורווחים שנצברו בעבר.
מגמה זו יוצרת שני מוקדי סיכון מרכזיים עבור יורד מישראל. האחד הוא בחינה מהותית של תושבות, שאינה מסתפקת עוד בניתוק פורמלי בלבד, אלא בוחנת את מכלול הזיקות הכלכליות והעובדתיות שנותרו למדינת המקור, ולעיתים גם את קיומה של מהות כלכלית ממשית במדינת היעד. בנסיבות מסוימות, בחינה זו עשויה להוביל להמשך חשיפה למס גם שנים לאחר העזיבה. השני הוא התרחבות השקיפות הבינלאומית, הכוללת חילופי מידע גם ביחס לנכסים דיגיטליים ולנדל"ן חוצה גבולות. רגולציות חדשות ושיתוף פעולה גובר בין רשויות מס מצמצמים משמעותית את האפשרות להותיר נכסים מחוץ למערכת הדיווח, ומגבירים את הסיכון לביקורת רטרואקטיבית.
שילוב מגמות אלה הופך את תכנון הירידה מישראל לתהליך מורכב, המחייב בחינה מוקדמת של מס היציאה בישראל לצד כללי התושבות והאכיפה במדינות היעד, וכן הערכת החשיפות המיסויות האפשריות על בסיס מידע המתקבל מרשויות זרות.
אודות משרדנו
משרדנו מתמחה במיסוי בינלאומי ובתכנון מס חוצה גבולות, ומלווה יחידים וחברות בהתמודדות עם סוגיות מורכבות של תושבות, רילוקיישן ופעילות מחוץ לישראל. הליווי מבוסס על ניתוח מעמיק של דיני המס בישראל ובמדינות היעד, בחינת אמנות מס, מבני החזקות וניהול סיכוני מס גלובליים. אנו מספקים חוות דעת מקצועיות, מייצגים בהליכי שומה ודיונים, ומטפלים בתהליכים מורכבים כגון ניתוק תושבות, עובדים בניידות בינלאומית, פעילות עסקית והשקעות בחו"ל, וכן הסדרי מס והליכי גילוי מרצון.
הליווי מתמקד בקבלת החלטות מושכלות על בסיס הדין הקיים והעובדות הרלוונטיות לכל מקרה.
תשובות לשאלות נפוצות בנושא מס יציאה
מס יציאה הוא מס שמוטל על רווחי הון שנצברו על נכסים שברשות תושב ישראל לשעבר במועד הפסקת תושבותו. המטרה היא למנוע תכנון מס שמאפשר מכירת נכסים מחוץ לישראל לאחר מעבר לחו"ל ללא תשלום מס בישראל. מס יציאה חל במועד הפסקת התושבות הישראלית. אם חדלת להיות תושב ישראל, אתה נדרש לדווח על רווחי ההון שנצברו על נכסים המוחזקים בידך במועד זה. כן, ניתן לדחות את תשלום המס למועד מכירת הנכס בפועל. כאשר תושב לשעבר בישראל בוחר לשלם את מס היציאה במועד ניתוק התושבות, החישוב של רווח ההון מתבצע על בסיס הפרש בין שווי הנכס במועד רכישתו לבין שוויו ביום הפסקת התושבות. עם זאת, ישנה אפשרות לדחות את תשלום המס עד למועד מכירת הנכס בפועל, ובמקרה זה המס יחושב על פי השווי במועד הניתוק ולא לפי שווי המכירה, כך שהעלייה בערך לאחר עזיבת ישראל לא תהיה חייבת במס בישראל. כאשר הנישום מחליט לדחות את המס עד למועד המכירה בפועל, המיסוי יחול רק על הרווח שנצבר עד מועד ניתוק התושבות. לא כי אין צורך להפעיל את מס היציאה על נדל"ן בישראל שממילא ממוסה ע"פ חוק מיוסי מקרקעין. כן, מס היציאה חוקק בעיקר לצורך מיסוי נכסים המוחזקים מחוץ לישראל, כל עוד הם בבעלות היחיד במועד הפסקת התושבות. יש לדווח על מס היציאה במסגרת הדיווח השנתי לרשות המסים. אם לא מעוניינים לדחות את המס, יש לדווח לרשות המסים במגרת דיווח ייחודי על הרווח תוך 30 יום ולשלם מקדמות מס. קיימים מצבים בהם ניתן פטור או הקלה ממס יציאה, כמו בעת חזרה לישראל לאחר 10 שנים במעמד תושב חוזר ותיק והגירה נוספת לחו"ל. אם לאחר המעבר ערך הנכס ירד ונוצר הפסד הוני, ניתן לקזז את ההפסד כנגד רווחים אחרים. לא, מס היציאה חל פעם אחת בכיוון אחד. רק על תושבים לשעבר שיוצאים מישראל. אם אתה חוזר, המס לא יחול רטרואקטיבית. אופציות שהבשילו עד מועד הפסקת התושבות ימוסו במס יציאה בהתאם לשוויין במועד הניתוק. כן, המס חל על רווחי הון מתיקי השקעות המוחזקים במועד הפסקת התושבות. כן, ניתן לשלם את המס במועד הפסקת התושבות במקום לדחות למועד המכירה. הדיווח חייב להתבצע תוך 30 יום ממועד הניתוק. בהחלט. אמנות למניעת כפל מס עשויות להכיר במס ששולם בישראל כזיכוי במדינת היעד. יש להגיש חוות דעת מקצועית לשווי הנכס במועד הפסקת התושבות. כן, אם המניות הוקצו בתקופה שבה היית תושב ישראל. במקרה זה, אם נשמרה התושבות הישראלית, לא יידרש תשלום מס יציאה. מזומן, לא מוגדר כנכס לעניין מס יציאה. אין תשובה חד משמעית. קרנות פנסיה אינן נחשבות בדרך כלל כנכס לעניין מס יציאה בישראל. מס יציאה מתמקד בעיקר על נכסים הוניים כמו מניות, נדל"ן, ותיקי השקעות. קרנות פנסיה, לעומת זאת, מסווגות כחסכון לפנסיה ארוך טווח, והכספים שהצטברו בהן מיועדים לתשלום קצבאות בעתיד. עם זאת, הכספים שנצברו בקרן עשויים להיות חייבים במס הכנסה בישראל בעת משיכתם, בהתאם לתקנות המס החלות על קצבאות פנסיה. מלבד זאת קיימים הסכמי מס בינלאומיים שדנים בפנסיות. מס יציאה אינו חל על תושבי חוץ. ישנם מקרים בהם רשות המסים עשויה להעניק הקלות מס על נכסים המוחזקים בידי תושבי חוץ. למרות שמס יציאה נדרש לתשלום מלא עם הפסקת התושבות או במועד מכירת הנכס, במקרים מיוחדים ניתן לנהל משא ומתן עם רשות המסים על פריסה של תשלומים לאורך זמן, במיוחד אם מדובר בנכסים שמניבים הכנסות לאורך שנים. יש להגיש בקשה מסודרת המפרטת את סיבות הדחייה ואת אופי הנכסים. מס יציאה חל על נכסים הוניים, אך במקרים מסוימים, אם יש התחייבויות עתידיות כמו הסכמים לזכויות תמלוגים או הסכמי שיתוף הכנסות, ייתכן שרשות המסים תתייחס אליהם כאל נכסים הוניים לצורכי מס יציאה, ותדרוש תשלום מס על ההתחייבויות העתידיות שנצברו עד למועד ניתוק התושבות. במקרים של ניירות ערך הנקובים במטבע חוץ, חישוב רווח ההון למס יציאה יכלול גם את השפעות השינוי בשערי המטבע ממועד רכישת הנכס ועד למועד הפסקת התושבות. זה יכול להוביל לחישוב מורכב של הרווחים, במיוחד אם היו תנודות משמעותיות במט"ח.
