נכתב על ידי: רואה חשבון אמנון בן שושן, מומחה למיסוי ישראלי ובינלאומי
עודכן לאחרונה: 6 באוגוסט 2026
המאמר מיועד: לבעלי דירות מגורים השוקלים להשכיר את דירתם לחברה, לחברות השוכרות דירות מבעלים פרטיים ומשכירות אותן לחברות המעסיקות עובדים זרים, וכן לחברות המתקשרות עם ספקים לצורך העמדת פתרונות מגורים לעובדיהן.
מתי נדרשת בחינה מקצועית: נכון לבחון את השלכות המס לפני חתימת ההסכמים, במיוחד כאשר אין בידי בעל הדירה אישור ניכוי מס במקור מדמי שכירות, כאשר דמי השכירות נקבעים כסכום נטו, כאשר בדירה קיימים כמה בעלי זכויות, או כאשר החברה מתקשרת בהסכם שכירות משנה עם חברה המעסיקה עובדים זרים.
כאשר דמי השכירות שמשלמת החברה לבעל הדירה ניתנים לניכוי כהוצאה בייצור הכנסתה, חלה עליה, ככלל, חובה לנכות מס במקור. שיעור הניכוי הקבוע בתקנות הוא 35%, אלא אם פקיד השומה אישר בכתב שיעור נמוך יותר. גם כאשר בעל הדירה זכאי לבחור במסלול מס בשיעור 10%, החברה אינה רשאית לנכות מס בשיעור זה ללא אישור מתאים מפקיד השומה.
כאשר החברה משכירה את הדירה לחברה המעסיקה עובדים זרים, התשלום שמעבירה החברה המעסיקה לחברה המשכירה מחייב בחינה נפרדת. מסלול המס בשיעור 10% חל על הכנסתו של יחיד מהשכרת דירת מגורים, ואינו חל על הכנסתה העסקית של החברה משכירות המשנה.
האם חברה השוכרת דירה מאדם פרטי חייבת לנכות מס במקור?
כאשר חברה משלמת דמי שכירות במסגרת פעילותה העסקית, ודמי השכירות ניתנים לניכוי כהוצאה בייצור הכנסתה, עליה לנכות מס במקור בשיעור 35%. החברה רשאית לנכות שיעור נמוך יותר רק אם הוצג לה אישור בכתב מפקיד השומה המתייחס לניכוי מס במקור מדמי שכירות.
תחולת חובת הניכוי נקבעת, בין היתר, לפי השאלה אם דמי השכירות משולמים לצורך הפקת הכנסת החברה וניתנים לניכוי כהוצאה. כאשר החברה שוכרת דירה כדי להשכירה בשכירות משנה לחברה המעסיקה עובדים זרים, דמי השכירות הם חלק מהוצאות פעילותה העסקית. בנסיבות אלה, העובדה שמדובר בדירת מגורים ושהמשכיר הוא אדם פרטי אינה מבטלת את חובת הניכוי.
מכאן ההבדל בין השכרת דירה לאדם פרטי לבין השכרתה לחברה. אדם פרטי השוכר דירה לצורך מגוריו אינו מנכה בדרך כלל את דמי השכירות כהוצאה בייצור הכנסה. לעומת זאת, חברה המשתמשת בדירה במסגרת פעילותה העסקית נדרשת לקיים את הוראות הניכוי החלות על התשלום.
לדוגמה, אם דמי השכירות נקבעו בסך 10,000 ש"ח לחודש ולא הוצג אישור להקטנת הניכוי, החברה נדרשת, ככלל, לנכות 3,500 ש"ח, להעבירם לרשות המסים ולשלם לבעל הדירה 6,500 ש"ח. שיעור הניכוי אינו משקף בהכרח את חבות המס הסופית של בעל הדירה. המס שנוכה נזקף על חשבון חבות המס שתחול עליו, בהתאם למסלול המיסוי הרלוונטי וליתר נסיבותיו.
הפער בין הסכום שנקבע בהסכם לבין הסכום שישולם לבעל הדירה בפועל מחייב לקבוע מראש אם דמי השכירות הם סכום ברוטו, שממנו ינוכה המס, או סכום נטו שבעל הדירה זכאי לקבל לאחר הניכוי.
תחולת מסלול המס בשיעור 10% בהשכרת דירת מגורים לחברה
בעל דירה שהוא יחיד רשאי לבחור במסלול מס בשיעור 10% גם כאשר הדירה מושכרת לחברה, ובלבד שהדירה משמשת בפועל למגורים בישראל וההכנסה מהשכרתה אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק. העובדה שהשוכרת היא חברה אינה שוללת כשלעצמה את תחולת המסלול.
סעיף 122 לפקודת מס הכנסה אינו מתנה את תחולת המסלול בכך שהשוכר יהיה יחיד. תנאי הסעיף מתייחסים לזהות המשכיר, לשימוש שנעשה בדירה ולאופי ההכנסה. לפיכך, כאשר חברה שוכרת דירה ומעמידה אותה למגורי עובדים, בעל הדירה עשוי להיות זכאי למסלול המס בשיעור 10%, בכפוף לשימוש בפועל בדירה וליתר התנאים הקבועים בסעיף.
במסלול זה מחושב המס, ככלל, בשיעור 10% מהכנסת השכירות, ללא ניכוי הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה, פחת או הפחתה אחרת, בכפוף להסדר המיוחד הקבוע בסעיף 122(ו) לפקודה. הבחירה במסלול נעשית בידי בעל הדירה ונוגעת לחבות המס החלה על הכנסתו.
בחירת בעל הדירה במסלול המס בשיעור 10% אינה מאפשרת לחברה לנכות מס בשיעור זה מדמי השכירות. שיעור הניכוי שעל החברה לבצע נקבע בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, ולאישור ניכוי המס במקור שהוצג לה. כל עוד לא הוצג לחברה אישור תקף הקובע שיעור נמוך יותר, עליה לנכות מס בשיעור 35%.
כאשר השימוש בדירה כולל אירוח לתקופות קצרות, שירותי לינה או שימוש שאינו למגורים, יש לבחון אם מתקיים התנאי שלפיו הדירה משמשת למגורים לעניין סעיף 122.
אי-תחולת הפטור כאשר דירת המגורים מושכרת לחברה מסחרית
הפטור הקבוע בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, אינו חל, ככלל, כאשר השוכרת הישירה היא חברה מסחרית. גובה דמי השכירות אינו התנאי היחיד לתחולת הפטור. תקרת הפטור נבחנת רק לאחר שמתקיימים תנאי הסף שנקבעו בחוק.
החוק מגדיר "דמי שכירות" כדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים המשמשת למגורים לשוכר שהוא יחיד, או לחבר-בני-אדם שנקבע במיוחד לעניין החוק ועומד בתנאים המפורטים בו. חברה מסחרית השוכרת דירות במסגרת פעילותה העסקית אינה נכללת בגדר הגופים האמורים.
לפיכך, בעל דירה המשכיר את דירתו לחברה מסחרית אינו זכאי לפטור רק משום שדמי השכירות נמוכים מתקרת הפטור. העובדה שהדירה משמשת בפועל למגורי עובדים אינה משנה את זהות השוכר לפי הסכם השכירות. החברה היא השוכרת, ואילו העובדים הם המשתמשים בדירה.
יש להבחין בין מסלול הפטור האמור לבין מסלול המס בשיעור 10% הקבוע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה. מסלול המס בשיעור 10% אינו מותנה בכך שהשוכר יהיה יחיד. לפיכך, בעל דירה המשכיר לחברה עשוי להיות זכאי למסלול זה, אם הוא יחיד, הדירה משמשת למגורים בישראל וההכנסה מהשכרתה אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק.
גם כאשר בעל הדירה זכאי למסלול המס בשיעור 10%, החברה אינה רשאית לנכות מס בשיעור זה ללא אישור מתאים מפקיד השומה. חבות המס של בעל הדירה וחובת הניכוי במקור החלה על החברה נבחנות בנפרד.
השוואה בין מסלולי המיסוי של בעל דירת מגורים המושכרת לחברה
הטבלה מבחינה בין הפטור הקבוע בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 , מסלול המס בשיעור 10% הקבוע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה ומסלול המס הרגיל. מסלול המיסוי שבו בוחר בעל הדירה אינו קובע, כשלעצמו, את שיעור הניכוי במקור שהחברה רשאית ליישם.
| מסלול המיסוי | תנאי התחולה המרכזיים | תחולה כאשר השוכרת היא חברה מסחרית | אופן חישוב המס אצל בעל הדירה | המשמעות לחברה השוכרת |
|---|---|---|---|---|
| פטור ממס על השכרת דירת מגורים | הדירה משמשת למגורים ומושכרת ליחיד, או לחבר בני אדם שנקבע במיוחד לפי החוק, בכפוף לתקרת הפטור וליתר התנאים הקבועים בו. | ככלל, הפטור אינו חל כאשר חברה מסחרית היא השוכרת הישירה, גם אם הדירה משמשת בפועל למגורי עובדים. | כאשר תנאי החוק מתקיימים, ההכנסה עשויה להיות פטורה במלואה או בחלקה, בהתאם לתקרת הפטור ולתקרה המתואמת. | החברה אינה רשאית להימנע מניכוי מס במקור על סמך טענת בעל הדירה לזכאות לפטור. לצורך הפחתת שיעור הניכוי נדרש אישור ניכוי מס במקור תקף. |
| מסלול מס בשיעור 10% לפי סעיף 122 לפקודה | בעל הדירה הוא יחיד, הדירה משמשת למגורים בישראל וההכנסה מהשכרתה אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק. | המסלול עשוי לחול גם כאשר השוכרת היא חברה, בכפוף לשימוש בפועל בדירה וליתר תנאי הסעיף. | ככלל, המס מחושב בשיעור 10% מהכנסת השכירות, ללא ניכוי הוצאות, פחת או הפחתה אחרת, בכפוף להוראות המיוחדות הקבועות בסעיף 122. | בחירת בעל הדירה במסלול אינה מאפשרת לחברה לנכות מס בשיעור 10% ללא אישור מתאים. המגבלה על ניכוי הוצאות במסלול זה חלה על בעל הדירה, ולא על החברה השוכרת. |
| מסלול המס הרגיל | הכנסת השכירות מחושבת בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, ללא בחירה במסלול 10% וללא תחולת הפטור. | המסלול עשוי לחול גם כאשר השוכרת היא חברה מסחרית. | המס מחושב על ההכנסה החייבת לאחר ניכוי ההוצאות המותרות, בהתאם לשיעורי המס החלים על בעל הדירה. | החברה נדרשת לנכות מס בשיעור 35%, אלא אם הוצג לה אישור תקף הקובע שיעור נמוך יותר. |
תיק 95 ואישור ניכוי מס במקור: שני הסדרים נפרדים
פתיחת תיק מסוג 95 אינה מהווה אישור ניכוי מס במקור ואינה מאפשרת לחברה לנכות מס בשיעור 10% מדמי השכירות. תיק 95 ואישור ניכוי מס במקור נועדו להסדיר היבטים שונים של אותה הכנסה.
תיק 95 מיועד, ככלל, ליחיד שאינו חייב בהגשת דוח שנתי, לצורך דיווח ותשלום מס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים במסלול המס בשיעור 10%. באמצעות התיק מסדיר בעל הדירה את הדיווח ואת תשלום המס החל על הכנסתו. פתיחת התיק, ואף תשלום המס בשיעור 10%, אינם קובעים את שיעור הניכוי שהחברה רשאית לבצע בעת תשלום דמי השכירות.
אישור ניכוי מס במקור נועד לקבוע את שיעור המס שהחברה המשלמת תנכה מדמי השכירות. האישור מופק על שם בעל הדירה, ועל החברה לוודא כי הוא תקף במועד התשלום ומתייחס לניכוי מס במקור מדמי שכירות.
כל עוד לא הוצג לחברה אישור תקף הקובע שיעור ניכוי נמוך יותר, עליה לנכות מס בשיעור 35%, בהתאם לתקנות. אישור על פתיחת תיק 95, דיווח על הכנסת השכירות או תשלום המס בשיעור 10% אינם מחליפים את אישור הניכוי במקור.
הבחנה זו חשובה לשני הצדדים. בעל הדירה נדרש להסדיר את הדיווח ואת תשלום המס החל על הכנסתו, ואילו החברה נדרשת לקיים את חובת הניכוי החלה עליה. הסתמכות על תיק 95 בלבד עלולה להביא לניכוי מס בחסר ולחשוף את החברה לאי-התרת הוצאות השכירות בחישוב הכנסתה החייבת.
תיק 95 משמש להסדרת הדיווח ותשלום המס של בעל הדירה במסלול 10%, בהתאם להנחיות רשות המסים בנושא דיווח על הכנסות מהשכרת נכסים . אישור ניכוי מס במקור קובע את שיעור המס שהחברה רשאית לנכות מדמי השכירות, בהתאם להוראת ביצוע מס הכנסה מספר 02/2026 .
| נושא ההשוואה | תיק 95 | אישור ניכוי מס במקור מדמי שכירות |
|---|---|---|
| מה קובע ההסדר? | את אופן הדיווח ותשלום המס של בעל הדירה במסלול 10%. | את שיעור המס שהחברה רשאית לנכות בעת תשלום דמי השכירות. |
| האם ההסדר מאפשר לחברה לנכות 10%? | לא. פתיחת התיק או תשלום המס במסלול 10% אינם משנים את שיעור הניכוי החל על החברה. | כן, אם האישור תקף, מתייחס לניכוי מס במקור מדמי שכירות וקובע שיעור ניכוי של 10%. |
| מה נדרש מהחברה? | אין להסתמך על אישור פתיחת התיק או על תשלום המס שביצע בעל הדירה לצורך הקטנת הניכוי. | יש לוודא כי האישור תקף במועד התשלום, מתייחס לניכוי מס במקור מדמי שכירות וקובע את שיעור הניכוי החל. |
| מה הדין בהיעדר אישור מתאים? | עצם קיומו של תיק 95 אינו מאפשר לחברה לנכות מס בשיעור מופחת. | בהיעדר אישור מתאים, החברה נדרשת לנכות מס בשיעור 35%, בהתאם לתקנות. |
קבלת אישור להקטנת ניכוי מס במקור מדמי שכירות
כדי שהחברה תוכל לנכות מדמי השכירות שיעור נמוך מ-35%, עליה לקבל מבעל הדירה אישור ניכוי מס במקור המתייחס לדמי שכירות. בחירתו של בעל הדירה במסלול המס בשיעור 10% אינה מספיקה, והחברה אינה רשאית להתאים בעצמה את שיעור הניכוי לחבות המס הצפויה שלו.
בהתאם לתקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, פקיד השומה רשאי לאשר בכתב שיעור ניכוי נמוך יותר, אם מצא כי ניכוי בשיעור 35% עלול ליצור ניכוי יתר. הבקשה נבחנת לפי נתוניו של בעל הדירה, מסלול המיסוי החל על הכנסת השכירות ויתר נסיבותיו.
האישור מופק על שם בעל הדירה. לפני ביצוע התשלום, על החברה לוודא כי האישור בתוקף, כי הוא חל על דמי שכירות וכי מצוין בו שיעור הניכוי שעליה לבצע. אין להסתמך על אישור שאינו מתייחס לדמי שכירות.
כאשר הדירה נמצאת בבעלותם של כמה אנשים וכל אחד מהם זכאי לחלק מדמי השכירות, יש לבחון את אישור הניכוי של כל אחד מבעלי הזכויות. אישור שניתן לבעלים אחד אינו חל על חלקם של הבעלים האחרים.
כל עוד לא הוצג אישור מתאים, על החברה לנכות מס בשיעור 35%. הצהרה של בעל הדירה על בחירתו במסלול 10%, פתיחת תיק 95 או תשלום המס על ידו אינם מאפשרים לחברה לנכות שיעור נמוך יותר.
הסדרת ניכוי המס בהסכם השכירות עם בעל הדירה
הסכם השכירות אינו משנה את חובת הניכוי הקבועה בדין, אך הוא צריך לקבוע כיצד יחושב התשלום בפועל ומי יישא בעלות הניכוי. הסדרה מוקדמת וברורה מונעת מחלוקת כאשר מגיע המועד להעברת דמי השכירות.
בהסכם יש לקבוע כי החברה רשאית לנכות מכל תשלום את המס שעליה לנכות לפי דין ולהעבירו לרשות המסים. אין די בהוראה כללית שלפיה המס החל על הכנסת השכירות מוטל על בעל הדירה. הוראה כזו עוסקת בחבות המס שלו, אך אינה מבהירה אם דמי השכירות שנקבעו הם סכום ברוטו שממנו ינוכה המס או סכום נטו שעל החברה לשלם במלואו.
יש להסדיר גם את חובת בעל הדירה להמציא אישור ניכוי מס במקור ואת המועד להמצאתו. רצוי לקבוע מראש כיצד תפעל החברה אם האישור לא יומצא, אם תוקפו יפוג במהלך תקופת השכירות או אם הוא אינו חל על דמי שכירות.
כאשר החברה מתכוונת להשכיר את הדירה בשכירות משנה, הסכם השכירות צריך להתיר זאת במפורש ולהגדיר את השימוש המותר בדירה. הדבר חשוב גם לצורך בחינת מסלול המס בשיעור 10%, המחייב שימוש בדירה למגורים.
אם בעל הדירה מבקש סיוע בהשגת האישור, יש לזכור כי מדובר באישור הנוגע לתיקו האישי. החברה אינה יכולה לפעול בשמו ללא הרשאה מתאימה, ורואה החשבון המייצג את החברה אינו נעשה בשל כך למייצגו של בעל הדירה.
דמי שכירות ברוטו ודמי שכירות נטו: המשמעות המעשית
הקביעה אם דמי השכירות הם סכום ברוטו או סכום נטו משפיעה ישירות על התשלום שיקבל בעל הדירה ועל העלות שתישא בה החברה. משום כך, אין להשאיר עניין זה לפרשנות לאחר חתימת ההסכם.
כאשר דמי השכירות נקבעים בסכום ברוטו, המס מנוכה מתוך הסכום החוזי. אם דמי השכירות הם 10,000 ש"ח ולא הוצג אישור לשיעור נמוך יותר, החברה תנכה 3,500 ש"ח, תעביר את המס לרשות המסים ותשלם לבעל הדירה 6,500 ש"ח. המס שנוכה נזקף על חשבון המס החל על הכנסת השכירות.
כאשר דמי השכירות נקבעים בסכום נטו, החברה מתחייבת שבעל הדירה יקבל את מלוא הסכום שסוכם, לאחר הניכוי. במקרה כזה החברה משלמת את המס בנוסף לדמי השכירות בדרך של גילום. העלות אינה מחושבת באמצעות הוספת 35% לסכום הנטו, שכן גם המס שהחברה משלמת עבור בעל הדירה הוא חלק מהתשלום המגולם.
לכן, ההסכם צריך להגדיר במפורש אם הסכום הנקוב הוא ברוטו או נטו, אם החברה מתחייבת לשאת במס נוסף, ומה יהיה הדין אם לא יוצג אישור להקטנת שיעור הניכוי.
להבחנה זו השפעה ישירה על עלות הדירה, על התמורה שיקבל בעל הדירה ועל הרווח הצפוי לחברה מפעילות שכירות המשנה.
חישוב גילום המס בהסכם שכירות נטו
כאשר החברה מתחייבת לשלם לבעל הדירה סכום נטו, יש לחשב את מלוא דמי השכירות לצורכי ניכוי בדרך של גילום. אין להוסיף לסכום הנטו את שיעור הניכוי באופן רגיל.
כאשר שיעור הניכוי הוא 35%, סכום הנטו מייצג 65% מדמי השכירות המגולמים. החישוב נעשה באמצעות חלוקת הסכום נטו ב-65%.
לדוגמה, התחייבות לתשלום של 10,000 ש"ח נטו מביאה לדמי שכירות מגולמים בסך של כ-15,385 ש"ח. מתוך סכום זה תשלם החברה לבעל הדירה 10,000 ש"ח ותעביר לרשות המסים כ-5,385 ש"ח. העלות הכוללת לחברה גבוהה בכ-53.85% מהסכום נטו, ולא ב-35% בלבד.
אם הוצג אישור לניכוי בשיעור 10%, תשלום של 10,000 ש"ח נטו יוביל לדמי שכירות מגולמים בסך של כ-11,111 ש"ח ולניכוי מס בסך של כ-1,111 ש"ח.
הפער בין שני החישובים מהותי. לכן, לפני שהחברה מתחייבת לתשלום נטו, עליה לבדוק אם קיים אישור ניכוי בתוקף ומה תהיה העלות אם האישור לא יומצא או לא יחודש.
החישובים בטבלה מבוססים על שיעור הניכוי הקבוע בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998 . החישוב לפי שיעור 10% מניח שהוצג לחברה אישור ניכוי מס במקור תקף הקובע שיעור זה.
| אופן קביעת דמי השכירות | הסכום שנקבע בהסכם | שיעור הניכוי | דמי השכירות לצורך הניכוי | המס המועבר לרשות המסים | הסכום המשולם לבעל הדירה | העלות הכוללת לחברה |
|---|---|---|---|---|---|---|
| סכום ברוטו | 10,000 ש"ח | 35% | 10,000 ש"ח | 3,500 ש"ח | 6,500 ש"ח | 10,000 ש"ח |
| סכום נטו בגילום של 35% | 10,000 ש"ח נטו | 35% | כ-15,385 ש"ח | כ-5,385 ש"ח | 10,000 ש"ח | כ-15,385 ש"ח |
| סכום נטו בגילום של 10% | 10,000 ש"ח נטו | 10% | כ-11,111 ש"ח | כ-1,111 ש"ח | 10,000 ש"ח | כ-11,111 ש"ח |
הסכומים בטבלה עוגלו לשקל הקרוב לצורך המחשה. החישוב בפועל ייעשה לפי הסכומים המדויקים ולפי שיעור הניכוי התקף במועד התשלום.
מס שנוכה ביתר והאפשרות להחזר לבעל הדירה
כאשר החברה מנכה מס מדמי השכירות ומדווחת את הניכוי על שם בעל הדירה, הסכום שנוכה נזקף, ככלל, על חשבון המס החל על הכנסת השכירות. אם סכום הניכוי גבוה מחבות המס הסופית, עשוי להיווצר לבעל הדירה מס ששולם ביתר, בכפוף להגשת הדיווחים הנדרשים ולבדיקת רשות המסים.
סעיף 165 לפקודת מס הכנסה קובע כי מס שנוכה במקור יקוזז כנגד המס המוטל על הכנסת מקבל התשלום. סעיף 160 לפקודה מסדיר את האפשרות לקבל החזר כאשר שולם מס בסכום העולה על החבות הסופית.
הנושא מקבל חשיבות מיוחדת כאשר החברה התחייבה לשלם סכום נטו וגילמה את המס על חשבונה. במצב זה החברה נשאה בעלות הכלכלית של המס, אך הניכוי שויך להכנסת בעל הדירה. אם חבותו הסופית נמוכה מהסכום שנוכה, הוא עשוי להיות זכאי להחזר.
כדי למנוע מחלוקת, הסכם השכירות צריך להתייחס במפורש להחזר מס שמקורו בסכום ששילמה החברה בדרך של גילום. מדובר בהסדרה חוזית בין הצדדים. היא אינה מחייבת את רשות המסים, הבוחנת את הזכאות להחזר לפי הכנסתו וחבות המס של בעל הדירה.
סעיף 32א לפקודת מס הכנסה: התנאים להתרת הוצאות השכירות
כדי שדמי השכירות יותרו בניכוי בחישוב הכנסתה החייבת, על החברה לקיים את חובות הניכוי, העברת המס והדיווח החלות על התשלום. עצם רישום ההוצאה בספרי החברה אינו מספיק.
סעיף 32א לפקודת מס הכנסה מגביל את התרתן של הוצאות שחלה עליהן חובת ניכוי מס במקור. בעקבות תיקון 280, החל על תשלומים והוצאות מיום 1 בינואר 2026, נדרש, ככלל, כי המס ינוכה, יועבר לפקיד השומה ויוגש דיווח הכולל את פרטי מקבל התשלום. ההוראות והחריגים שנקבעו בתיקון מפורטים בחוזר מס הכנסה מספר 03/2026.
לכן, על החברה לוודא שהמס חושב לפי השיעור הנכון, הועבר במועד ודווח ביחס לבעל הדירה. הפרת הדרישות עלולה להביא לאי-התרת ההוצאה, גם כאשר הדירה שימשה בפועל לצורך פעילותה העסקית.
פקיד השומה רשאי להתיר את ההוצאה אם הוכח להנחת דעתו כי המס על ההכנסה, לרבות החלק שהיה חייב בניכוי, שולם בידי מקבל ההכנסה; כי סכום המס נוכה והועבר בהתאם לאישור פקיד השומה; או כי לא חלה חובת ניכוי במקור בשל התשלום או שניתן לגביו פטור מניכוי.
לכן נדרשת התאמה בין הסכם השכירות, אישור הניכוי במקור, התשלומים בפועל, דיווחי הניכויים והאסמכתאות על העברת המס. חוסר התאמה בין הנתונים עלול ליצור חשיפה בביקורת ניכויים ולסכן את התרת הוצאות השכירות.
זרימת התשלומים וחובת הניכוי במקור
במודל המתואר במאמר קיימים שני תשלומים נפרדים, ולכל אחד מהם נבחנת חובת הניכוי במקור באופן עצמאי.
מיסוי הכנסות החברה מהשכרת המשנה
מסלול המס בשיעור 10% אינו חל על ההכנסות שמקבלת החברה מהשכרת הדירות לחברות המעסיקות עובדים זרים. המסלול הקבוע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה חל על הכנסה של יחיד מהשכרת דירת מגורים, ולא על הכנסה המופקת בידי חברה במסגרת פעילותה העסקית.
כאשר החברה שוכרת דירות מבעלים פרטיים ומשכירה אותן בשכירות משנה, התשלומים שהיא מקבלת מהחברות המעסיקות נרשמים כהכנסותיה. הכנסתה החייבת של החברה תחושב בהתאם להוראות המס החלות עליה, לאחר ניכוי ההוצאות המותרות, ובהן דמי השכירות ששילמה לבעלי הדירות, בכפוף לקיום חובות הניכוי במקור, הדיווח והתשלום.
מסלול המיסוי שבו בחר בעל הדירה הפרטי אינו חל על הכנסתה של החברה ואינו עובר אליה עם השכרת הדירה בשכירות משנה. לכן, גם אם בעל הדירה משלם מס בשיעור 10% על דמי השכירות שקיבל מהחברה, אין לכך השפעה על אופן מיסוי התמורה שהחברה מקבלת מלקוחותיה.
יש להבחין בין הכנסת בעל הדירה מהשכרת הדירה לחברה לבין הכנסת החברה מהשכרתה בשכירות משנה. מדובר בהכנסות נפרדות, המופקות בידי נישומים שונים וממוסות לפי הוראות שונות.
ניכוי מס במקור בתשלומים לחברה המשכירה
התשלום שמעבירה החברה המעסיקה לחברה המשכירה נפרד מדמי השכירות שהחברה המשכירה משלמת לבעל הדירה. משום כך, גם חובת הניכוי במקור ביחס לתשלום זה נבחנת בנפרד.
מסלול המס בשיעור 10% אינו רלוונטי לתשלום שמקבלת החברה המשכירה, מאחר שההכנסה מתקבלת בידי חברה ולא בידי יחיד. החברה המעסיקה אינה רשאית לנכות 10% מהתשלום רק משום שהדירה משמשת למגורי עובדים או משום שבעל הדירה הפרטי בחר במסלול זה.
לפני ביצוע התשלום, על החברה המשכירה להמציא לחברה המעסיקה אישור ניכוי מס במקור תקף. החברה המעסיקה נדרשת לבדוק כי האישור בתוקף ולנכות את המס בהתאם לשיעור שנקבע בו ולהוראות הדין החלות על התשלום.
בהיעדר אישור מתאים, על החברה המעסיקה לפעול לפי שיעור הניכוי הקבוע בדין. אין להסיק משיעור הניכוי החל על התשלום לבעל הדירה מהו שיעור הניכוי החל על התשלום לחברה המשכירה, שכן מדובר בשני מקבלי תשלום שונים ובשתי חובות ניכוי נפרדות.
הנהלים הנוגעים לסוגי אישורי ניכוי מס במקור ולבדיקת תוקפם מפורטים בהוראת ביצוע מס הכנסה מספר 02/2026.
פסק הדין בעניין יו אס די אי והשלכותיו על חובת הניכוי
פסק הדין בעניין יו אס די אי בע"מ עסק, בין היתר, בחברה ששכרה דירות עבור עובדים זרים, ניכתה את דמי השכירות כהוצאה ולא ניכתה מס במקור מהתשלומים לבעלי הדירות.
בית המשפט קבע כי חובת הניכוי נבחנת במערכת היחסים שבין החברה לבין בעלי הדירות. העובדה שהחברה זקפה לעובדים שווי בגין המגורים וניכתה מס משכרם אינה מבטלת את חובת הניכוי החלה על דמי השכירות ששילמה למשכירים.
עוד נקבע כי החברה לא הוכיחה שבעלי הדירות היו זכאים לפטור או ששילמו את המס החל על הכנסות השכירות. נטל ההוכחה בעניין זה הוטל על החברה, והיא לא עמדה בו.
פסק הדין ממחיש כי אין להסתפק בהנחה שבעל הדירה זכאי לפטור או למסלול מס בשיעור 10%. החברה נדרשת לפעול לפי הוראות הניכוי ולקבל אישור מתאים לפני שהיא מיישמת שיעור נמוך מ-35%.
בית המשפט התייחס גם לגילום שנקבע במסגרת שומת הניכויים. לאחר שפקיד השומה חייב את החברה במס שלא נוכה וגילם את הסכום, נקבע כי יש להתיר לחברה את רכיב הגילום כהוצאה, בכפוף לתשלום בפועל ולנסיבות שנדונו בפסק הדין.
אין להסיק מכך שגילום הוא דרך הפעולה המועדפת. מדובר בתוצאה של ביקורת ושומת ניכויים, ולא בתחליף להסדרה מראש של שיעור הניכוי ושל תנאי ההתקשרות.
בדיקות נדרשות לפני חתימת ההסכם ותשלום דמי השכירות
הטיפול בניכוי מס במקור צריך להתחיל לפני חתימת הסכם השכירות. בדיקה בשלב מאוחר עלולה להעמיד את החברה בפני בחירה בין ניכוי של 35%, נשיאה בעלות גילום גבוהה או הפרת הציפיות המסחריות של בעל הדירה.
לפני ההתקשרות יש לוודא מי הם בעלי הזכויות בדירה ומי זכאי לקבל את דמי השכירות. כאשר קיימים כמה בעלים, יש לבחון את האישור של כל אחד מהם בהתאם לחלקו בתשלום.
יש לבדוק אם לבעל הדירה קיים אישור ניכוי מס במקור המתייחס לדמי שכירות, מהו שיעור הניכוי שנקבע בו ומהו מועד פקיעתו. ניתן לבדוק את תוקף האישור באמצעות מערכת אישורי ניכוי מס במקור של רשות המסים.
ההסכם צריך להגדיר אם דמי השכירות הם ברוטו או נטו, מי יישא בעלות המס, מה יקרה אם האישור לא יומצא או יפקע, והאם החברה רשאית לנכות את מלוא השיעור הקבוע בדין.
נוסף על כך, יש לוודא שההסכם מתיר לחברה להשכיר את הדירה בשכירות משנה לחברה המעסיקה עובדים זרים, וכי השימוש שנקבע בהסכם תואם את השימוש בפועל.
לאחר תחילת התשלומים נדרש לשמור את ההסכם, אישורי הניכוי, אסמכתאות התשלום, הדיווחים והאישורים השנתיים שנמסרו לבעלי הדירות. תיעוד מלא הוא חלק מההיערכות לביקורת ניכויים ומההגנה על התרת הוצאות השכירות.
טעויות נפוצות בניכוי מס במקור מדמי שכירות
אחת הטעויות הנפוצות היא להניח שבחירת בעל הדירה במסלול המס בשיעור 10% מאפשרת לחברה לנכות שיעור זה. ללא אישור ניכוי מס במקור מתאים, שיעור המס שבעל הדירה מתכוון לשלם אינו קובע את שיעור הניכוי שהחברה רשאית לבצע.
טעות נוספת היא להסתמך על פתיחת תיק 95 במקום על אישור ניכוי מס במקור. תיק 95 מסדיר את הדיווח ותשלום המס של בעל הדירה, אך אינו משנה את חובת הניכוי החלה על החברה.
גם ניסוח לא ברור של הסכם השכירות עלול ליצור חשיפה. כאשר ההסכם אינו קובע אם הסכום הוא ברוטו או נטו, הצדדים עלולים לגלות רק במועד התשלום כי הם חלוקים בשאלה מי נושא בעלות הניכוי.
טעות מהותית נוספת היא להחיל את מסלול המס של בעל הדירה על הכנסתה של החברה משכירות המשנה. מסלול 10% חל על הכנסה של יחיד, ואינו חל על התמורה שמקבלת החברה מהחברות המעסיקות.
יש להימנע גם מהנחה שאישור ניכוי מס במקור של אחד מבעלי הדירה חל על יתר הבעלים, או שאישור כללי לתשלומים אחרים חל בהכרח על דמי שכירות.
לבסוף, אין די בחישוב הניכוי. החברה נדרשת להעביר את המס לרשות המסים, לדווח על מקבל התשלום ולשמור את האסמכתאות הנדרשות. ליקוי באחד מהשלבים עלול לחשוף את החברה לשומת ניכויים ולסכן את התרת ההוצאה.
סיכום מעשי לחברה השוכרת דירות מבעלים פרטיים
חברה השוכרת דירות מבעלים פרטיים אינה יכולה להסתפק בבחינת מסלול המס של בעל הדירה. עליה להסדיר בנפרד את חובת הניכוי במקור החלה עליה, את תנאי הסכם השכירות ואת הדיווח הנדרש ביחס לכל אחד ממקבלי התשלום.
כאשר דמי השכירות ניתנים לניכוי כהוצאה בייצור הכנסת החברה, שיעור הניכוי הקבוע בתקנות הוא 35%, אלא אם הוצג אישור תקף הקובע שיעור נמוך יותר. בחירת בעל הדירה במסלול המס בשיעור 10%, פתיחת תיק 95 או תשלום המס על ידו אינם מחליפים את האישור הנדרש לחברה.
לפני חתימת הסכם השכירות יש לקבוע אם דמי השכירות הם סכום ברוטו או סכום נטו, מי יישא בעלות הניכוי ומה יהיה הדין אם האישור לא יומצא או יפקע. כאשר החברה מתחייבת לשלם סכום נטו, עליה להביא בחשבון את מלוא עלות הגילום ולא רק את שיעור הניכוי הנקוב.
יש לבחון בנפרד גם את התשלום שמקבלת החברה מהחברה המעסיקה. מסלול המס בשיעור 10% אינו חל על הכנסת החברה משכירות המשנה, וחובת הניכוי ביחס לתשלום זה נקבעת לפי הוראות הדין ואישור הניכוי במקור של החברה המקבלת.
ההתנהלות הנכונה מחייבת התאמה בין ההסכמים, האישורים, התשלומים בפועל ודיווחי הניכויים. טיפול מוקדם ומסודר מפחית את הסיכון למחלוקת עם בעל הדירה, לשומת ניכויים ולאי-התרת הוצאות השכירות.
שאלות ותשובות על ניכוי מס במקור מדמי שכירות
השאלות שלהלן מרכזות את עיקרי הסוגיות המתעוררות כאשר חברה שוכרת דירות מבעלים פרטיים ומשכירה אותן בשכירות משנה לחברות המעסיקות עובדים זרים.
האם חברה השוכרת דירה מאדם פרטי חייבת לנכות מס במקור?
כאשר דמי השכירות ניתנים לניכוי כהוצאה בייצור הכנסת החברה, עליה לנכות מס במקור בשיעור 35%, אלא אם הוצג לה אישור תקף הקובע שיעור נמוך יותר. שיעור הניכוי נקבע בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998 .
האם בעל דירה המשכיר לחברה רשאי לבחור במסלול מס בשיעור 10%?
כן. בעל דירה שהוא יחיד עשוי לבחור במסלול המס בשיעור 10% הקבוע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה , אם הדירה משמשת למגורים בישראל וההכנסה מהשכרתה אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק. עם זאת, בחירתו במסלול אינה מאפשרת לחברה לנכות 10% ללא אישור ניכוי מס במקור מתאים.
האם הפטור ממס חל כאשר דירת המגורים מושכרת לחברה מסחרית?
ככלל, לא. הפטור לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 מותנה בכך שהשוכר יהיה יחיד או חבר בני אדם שנקבע במיוחד לעניין החוק ועומד בתנאיו. העובדה שעובדים מתגוררים בדירה אינה משנה את זהות החברה המסחרית כשוכרת הישירה.
האם פתיחת תיק 95 מאפשרת לחברה לנכות מס בשיעור 10%?
לא. תיק 95 משמש להסדרת הדיווח ותשלום המס של בעל הדירה במסלול 10%. הוא אינו קובע את שיעור הניכוי שהחברה רשאית לבצע. לצורך ניכוי בשיעור נמוך מ-35% נדרש אישור ניכוי מס במקור תקף המתייחס לדמי שכירות. מידע על דיווח במסלול זה מופיע באתר רשות המסים .
מה נדרש כאשר לדירה יש כמה בעלים?
כאשר כמה בעלי זכויות זכאים לחלקים מדמי השכירות, יש לבחון את שיעור הניכוי ביחס לכל אחד מהם. אישור שניתן לאחד מבעלי הדירה אינו קובע את שיעור הניכוי החל על חלקם של הבעלים האחרים.
מה ההבדל בין דמי שכירות ברוטו לבין דמי שכירות נטו?
כאשר דמי השכירות נקבעים בסכום ברוטו, המס מנוכה מתוך הסכום שנקבע בהסכם. כאשר נקבע סכום נטו, החברה מתחייבת שבעל הדירה יקבל את מלוא הסכום לאחר הניכוי, ולכן היא נושאת במס בנוסף בדרך של גילום.
כיצד מחשבים גילום מס בשיעור 35%?
את סכום הנטו מחלקים ב-65%. לדוגמה, תשלום של 10,000 ש"ח נטו משקף דמי שכירות מגולמים בסך של כ-15,385 ש"ח ומס בסך של כ-5,385 ש"ח. הסכומים מעוגלים לצורך המחשה.
האם בעל הדירה עשוי לקבל החזר של מס ששילמה החברה בדרך של גילום?
כן. כאשר המס מדווח על שם בעל הדירה ונזקף על חשבון חבות המס שלו, עשוי להיווצר לזכותו מס ששולם ביתר אם חבותו הסופית נמוכה מהסכום שנוכה. הזכאות להחזר כפופה להגשת הדיווחים הנדרשים ולבדיקת רשות המסים. סעיפים 160 ו-165 לפקודת מס הכנסה מסדירים את זקיפת הניכוי ואת החזר המס ששולם ביתר.
האם מסלול 10% חל על הכנסות החברה משכירות המשנה?
לא. מסלול המס בשיעור 10% לפי סעיף 122 חל על הכנסה של יחיד מהשכרת דירת מגורים. התמורה שמקבלת החברה מהחברות המעסיקות היא הכנסה של החברה וממוסה בהתאם להוראות החלות עליה.
האם החברה המעסיקה חייבת לנכות מס מהתשלום לחברה המשכירה?
יש לבחון את חובת הניכוי בנפרד מהניכוי החל בתשלום לבעל הדירה. החברה המשכירה צריכה להציג לחברה המעסיקה אישור ניכוי מס במקור תקף, והחברה המעסיקה נדרשת לפעול לפי האישור ולפי הוראות הדין החלות על התשלום. ניתן לבדוק אישורים באמצעות מערכת אישורי ניכוי מס במקור של רשות המסים .
מה הסיכון לחברה שלא ניכתה, לא העבירה או לא דיווחה את המס כנדרש?
אי-קיום חובות הניכוי, העברת המס והדיווח עלול להביא לשומת ניכויים ולסכן את התרת הוצאות השכירות בחישוב הכנסתה החייבת של החברה. הדרישות המעודכנות והחריגים שנקבעו בסעיף 32א מפורטים בחוזר מס הכנסה מספר 03/2026 .
