נכתב על ידי אמנון בן שושן, רואה חשבון מומחה למיסוי ישראלי ובינלאומי
עודכן לאחרונה: 10 באפריל 2026
הכנסות פסיביות מהשכרת מקרקעין בחו"ל מעוררות שאלה חוזרת אצל משקיעים ובעלי נכסים: האם מעבר למס ההכנסה בישראל, עשויה לקום גם חבות בדמי ביטוח לאומי. הפסיקה קבעה כי עצם הבחירה בין המסלול הרגיל לפי סעיף 121 לבין המסלול המיוחד לפי סעיף 122א אינה לבדה מכריעה את התוצאה, אך התמונה המשפטית דורשת זהירות, בעיקר ביחס לשאלת סיווג ההכנסה ולתחולת הפסיקה על תקופות קודמות.
מסלולי מס הכנסה על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל
הכנסות מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל עשויות להיות ממוסות, בידי יחיד, באחד משני מסלולים עיקריים. המסלול הראשון הוא המסלול הרגיל לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה, שבמסגרתו ניתן לכלול את ההכנסה במסגרת כלל ההכנסות, לנכות הוצאות הקשורות בייצור ההכנסה, ובכפוף לדין גם לקבל זיכוי בגין מס זר. המסלול השני הוא המסלול המיוחד לפי סעיף 122א לפקודה, המאפשר ליחיד לשלם מס בשיעור 15% מההכנסה, במקום המס החל לפי סעיף 121. עם זאת, מסלול סעיף 122א חל רק כאשר ההכנסה אינה הכנסה מעסק. נוסף על כך, בחירה במסלול זה שוללת ניכוי הוצאות, למעט פחת, וכן שוללת קיזוז, זיכוי או פטור מן ההכנסה או מן המס החל עליה, לרבות זיכוי ממס זר.
חבות דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל
סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי קובע כי לעניין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה, בין היתר, הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה. מנגד, סעיף 345(א) לחוק קובע כי לגבי מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, הבסיס לחיוב בדמי ביטוח כולל את מקורות ההכנסה המנויים בסעיף 2 לפקודה. מכאן נולדה במשך השנים מחלוקת פרשנית: האם הכנסה פסיבית מהשכרת מקרקעין בחו"ל פטורה מדמי ביטוח רק כאשר נבחר מסלול 122א, או שגם כאשר ההכנסה דווחה במסלול הרגיל לפי סעיף 121. במשך תקופה ארוכה עמדת המוסד לביטוח לאומי הייתה כי הפטור חל רק כאשר נבחר מסלול 122א, ולא כאשר הנישום בחר במסלול המס הרגיל.
הלכת אולך – עצם בחירת מסלול המס אינה מכריעה לבדה את החבות בביטוח לאומי
בפסק הדין בעניין אולך הכריע בית הדין הארצי לעבודה כי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק, פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, בין אם דווחה למס הכנסה במסלול הרגיל ובין אם דווחה במסלול המיוחד. בכך דחה בית הדין את גישת המוסד לביטוח לאומי, שלפיה עצם הבחירה במסלול המס הרגיל הייתה אמורה להביא לחיוב בדמי ביטוח. בית הדין הדגיש כי לא פורט טעם של ממש להבחנה בין משכיר בישראל לבין משכיר בחו"ל, ואף לא להבחנה בין הכנסה המדווחת במסלול המיוחד לבין הכנסה המדווחת במסלול האישי, כאשר מדובר באותו מקור הכנסה.
בית הדין הוסיף כי לשונם של סעיפים 122 ו-122א לפקודה דומה במבנה ובתכלית, ולכן אין הצדקה לפרש את הפטור מביטוח לאומי באופן שונה רק בשל מסלול הדיווח שנבחר. מסקנתו האופרטיבית של פסק הדין הייתה ברורה: כאשר מדובר בהכנסה פסיבית מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, אין חבות בדמי ביטוח לאומי רק משום שהנישום בחר לדווח לפי סעיף 121 במקום לפי סעיף 122א.
הפסיקה המאוחרת בעקבות הלכת אולך
לאחר הלכת אולך ניתנו פסקי דין נוספים שחידדו את אופן יישום ההלכה. בעניין שטארק יושמה הלכת אולך, ובית הדין קבע כי הכנסות פסיביות מנכס בחו"ל פטורות מתשלום דמי ביטוח, ואף ביטל קנסות שהושתו עקב איחור בתשלום. בכך חיזקה הפסיקה המאוחרת את הליבה המהותית שנקבעה באולך.
עם זאת, בעניין סולובייצ'יק קבע בית הדין האזורי כי בנסיבות אותו הליך תחולתה של הלכת אולך היא פרוספקטיבית, כלומר מיום מתן פסק הדין הארצי, 4.1.2022. בית הדין חזר שם על ההלכה המהותית שלפיה המשכיר דירות מגורים בחו"ל פטור מדמי ביטוח לאומי גם כאשר הדיווח נעשה לפי סעיף 121, אך קבע כי שאלת התחולה בזמן ושאלת ההשבה בגין תקופות קודמות אינן בהכרח זהות בכל מקרה.
בהמשך, בעניין לוין ויעקובי הובהר שאין להחיל את עניין סולובייצ'יק באופן אוטומטי על כל מקרה. בית הדין קבע שם כי הלכת אולך תחול בנסיבות שבהן קביעות המוסד לביטוח לאומי ניתנו כאשר כבר היה קיים פסק דין אזורי בעניין אולך, ולכן לא היה מקום לאפשר למוסד להמשיך ולהישען על המצב המשפטי שקדם לאותה הלכה. המשמעות היא שהתמונה המשפטית אינה מסתכמת רק בשאלה ממתי ניתן פסק הדין הארצי, אלא גם במועד הקביעה, במצב ההליך ובנסיבות הספציפיות של כל תיק.
גם לאחר אולך – שאלת הסיווג עדיין קריטית
חשוב להדגיש כי הפטור אינו אוטומטי רק משום שהנישום טוען שמדובר בשכירות בחו"ל. גם בפסיקה המאוחרת הודגש כי המוסד לביטוח לאומי רשאי לבדוק את מהות ההכנסה, ובפרט אם מדובר בהכנסה פסיבית שאינה עולה כדי עסק. לכן, במקרים מעשיים, שאלת היקף הפעילות, אופי ההחזקה, מספר הנכסים, דפוס ההתנהלות והתשתית העובדתית שמוצגת, עשויים להיות משמעותיים מאוד.
האם ההלכה עשויה לחול גם על נכסים שאינם למגורים
מלשון סעיף 122א לפקודה ומלשון פסק הדין בעניין אולך עולה כי ההסדר מתייחס ל"השכרת מקרקעין" מחוץ לישראל, ולא בהכרח רק לדירות מגורים. עם זאת, מרבית פסקי הדין המאוחרים שנבחנו עסקו בפועל בדירות מגורים בחו"ל. לכן, כאשר מבקשים להחיל את העקרונות גם על נכסים שאינם למגורים, ראוי לנסח זאת בזהירות ולא כמסקנה סופית וגורפת, אלא לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו ולפי אופייה המדויק של ההכנסה.
אודות משרדנו
קיימות סוגיות נוספות בנושא חבות ביטוח לאומי בקשר להשקעות נדל"ן בחו"ל שיש לתת עליהן את הדעת. מעבר להחזקה ישירה בנדל"ן בחו"ל, מקובל לעיתים להחזיק בנכסים באמצעות ישויות משפטיות שקופות או מבנים אחרים, אשר עלולים ליצור השלכות מס וביטוח לאומי המחייבות בחינה פרטנית. משרדנו עוסק שנים רבות במיסוי ישראלי ובינלאומי, ובין היתר מלווה מקרים מורכבים של הכנסות מחו"ל, מבני החזקה והשפעת סיווג ההכנסה על החבות בישראל.
