מיסוי מתנות לתושבי חוץ ומיסוי מתנות מתושבי חוץ

מיסוי מתנות לתושבי חוץ ומיסוי מתנות המתקבלות מתושבי חוץ 

מיסוי מתנות מתושבי חוץ ומיסוי מתנות לתושבי חוץ- מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.

מתנה והורשה של נכס (שאינו נדל"ן בישראל) מטופלות במסגרת פרק ה' לפקודת מס הכנסה. גישת המחוקק להורשה שונה מגישתו למתנות. בעוד נתינת מתנה היא אירוע חייבת במס, הורשה אינה נכללת בהגדרת "מכירה" ע"פ הפקודה ועל כן אינה אירוע מס. בהתקיים תנאים מסוימים ישנה אפשרות להיות זכאים לפטור גם בנתינת מתנה במסגרת הוראות סעיף 97 (א) בפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה"). נדון על כך בהרחבה בהמשך המאמר. בהערת אגב אציין כי במישור הפירותי נפסק כי תקבול עשוי להוות הכנסה חייבת במס גם אם נותן התקבול נתן אותו מרצונו החופשי ומבלי שהתחייב לכך מראש, ולמקבל לא הייתה כוונה להפיק תקבול זה מפעילותו.

בפקודה אין הגדרה למונח "מתנה", ולכן בהיעדר הגדרה יש לפנות לדין הכללי. ההפניה במונח "מתנה" לדין הכללי נקבעה על ידי בית המשפט בפסק דין סמו שקבע כי אם המחוקק בחר שלא לפרש את המונח "מתנה" בדרך שונה מהדין הכללי, יהיה פירושו כפי שהוגדר בדין הכללי. חוק המתנה קובע בסעיף 1 מהי "מהות מתנה":

(א) מתנה היא הקניית נכס שלא בתמורה. לצורך חוק המתנה ולפיכך לצורך הוראות הפקודה, נותן המתנה אינו רשאי לקבל עבורה דבר. העברה של נכס אפילו בתמורה חלקית, הופכת את האירוע למכירה רגילה.
(ב) דבר המתנה יכול שיהיה מקרקעין, מיטלטלין או זכויות.
(ג) מתנה יכול שתהיה בויתורו של הנותן על זכות כלפי המקבל או במחילתו של הנותן על חיוב המקבל כלפיו.

בסעיף 2 לחוק "מתנה לאלתר" נקבע כי:

מתנה נגמרת בהקניית דבר המתנה על ידי הנותן למקבל תוך הסכמה ביניהם שהדבר ניתן במתנה.

סעיף 88 לפקודה – הגדרות

"מכירה" – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה; מכירה מוגדרת כפעולה בגינה יצא נכס מרשותו של אדם. הסעיף מדגיש כפעולת מכירה חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, וכן מתן מתנה. הסעיף ממעט במפורש הורשה מההגדרה. כיוון שנתינת נכס במתנה הינה מכירה אזי הנתינה הינה אירוע החייב במס על רווח ההון. הורשה אינה נכנסת להגדרת "מכירה" ולכן היא אינה אירוע מס.

"נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט – (1) מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו; (2) מלאי עסקי; (3) זכות חזקה במקרקעין – בין שבדין ובין שביושר – המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח; (4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;

פרק ה' לפקודה מטפל רק במקרים של מכירת נכס כלומר רכוש שאינו נופל בגדרי ארבעה מקרים אלו.

 "קרוב" – כל אחד מאלה: (1) בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן זוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה; (2) צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה;

סעיף 97(א) – מתנה פטורה ממס, למעט מתנה לתושב חוץ

העברת נכס במתנה היא מכירה החייבת במס רווח ההון וחישוב המס יעשה בהתאם לסעיף 91 לפקודה. יחד עם זאת המחוקק התיר פטור ממס רווח הון לנותן המתנה מכוח סעיף 97 (א) באחד מהמצבים להלן:
סעיף 97(א) תת סעיף (4): מתנה למדינה, לרשות מקומית, לקרן קיימת לישראל, לקרן היסוד – המגבית היהודית המאוחדת לישראל, או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2);
סעיף 97(א) תת סעיף (5): מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב; ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ;"

לעניין מיסוי מתנות לתושבי חוץ אחדד כי מעבר לעובדה כי מדובר במתנה, כדי ליהנות מפטור ממס, חייב הנישום לעמוד בתנאים נוספים כאמור לעיל. סעיף 97(א)(4) מתנה את מתן הפטור בכך שהמתנה תינתן לרשימה סגורה של גופים. וסעיף 97 (א)(5) לפקודה קובע 3 מבחנים מצטברים כדי להיכנס לתחולת הפטור: 1. מתנה לקרוב או ליחיד אחר והמתנה ניתנה בתום לב. 2.מקבל המתנה אינו תושב חוץ. 3.העברת הנכס נעשתה ללא כל תמורה.  בפקודת מס הכנסה הפטור ממס על מתנה לקרוב, אינו מוחלט, והפטור יחול אך ורק אם מקבל המתנה הינו תושב ישראל. אחרת – נותן המתנה יחויב במס רווחי הון. גם כאשר מדובר בנתינת מתנה לקרוב, שאינו תושב חוץ, הפטורה ממס, אנו נמליץ להגיש את הטופס האמור ולציין כי חבות המס היא אפס.

הוכחת יסוד "תום הלב" במתנה

בית המשפט העליון קבע בעניין נמרוד גרייבר כי יש לבחון את כל הנסיבות והפעולות שבהן ניתנה המתנה בהיבט רחב, וכי יש להוכיח את יסוד "תום הלב" הנלווה להענקת המתנה. בית המשפט המחוזי והעליון הגיעו למסקנה כי העברת המניות בין האחים לא הייתה במתנה וללא כל תמורה אלא מדובר במכירה החייבת במס. כלומר, הפרשנות המקובלת לתנאי תום הלב בקשר לפטור האמור ממס אשר בסעיף 97 (א)(5) לפקודה היא כי מעניק הזכות לא קיבל כל דבר, לא במישרין ולא בעקיפין, תמורת הזכות שהעביר במסגרת מתן המתנה. אין רשימה סגורה של מקרים שיחשבו כתום לב או כחוסר תום לב. אך פקיד השומה יצטרך להתרשם כי ההעברה אינה נועדה לצורך הפחתת מס או הימנעות ממס. שכן, במקרים כאלה יוכל לבטל את ההסבה ו/או לטעון כי מדובר בעסקה מלאכותית.

מיסוי מתנות לתושבי חוץ – דיווח למס הכנסה

לעניין הדיווח לרשויות המס, הגדרת מכירה בסעיף 88 לפקודה כוללת בחובה גם מתנה, ועל כן סעיף 91(ד) לפקודה מחייב דיווח לפקיד השומה על מכירת הנכס ותשלום מקדמה תוך 30 ימים ממועד המכירה בטופס מיוחד שקבע המנהל (טופס 1399) ובצירוף מכתב נלווה המסביר כי הנכס ניתן במתנה. בטופס יש להציג את חישוב רווח ההון או הפסד ההון וחישוב המס החל על המכירה. גם כאשר מדובר בנתינת מתנה לקרוב, שאינו תושב חוץ, הפטורה ממס, אנו נמליץ להגיש את הטופס האמור ולציין כי חבות המס היא אפס.

מיסוי מתנה מתושב חוץ לתושב ישראל

נכס כהגדרתו בפקודה הניתן במתנה מתושב חוץ לתושב ישראל ע"פ הוראות סעיף 97(א)(5) – פטור ממס עד למכירתו בידי מקבל המתנה שהוא תושב ישראל (דחיית מס). ככלל, על פי עיקרון "שימור המס", כאשר תושב ישראל מקבל מתנה מקרוב הוא נכנס לנעלי נותן המתנה לכל דבר ועניין, לרבות ביחס ליום הרכישה, שווי הרכישה, פחת ועוד. על פי הוראות סעיף 88 לפקודה, כאשר מתקבלת מתנה, העלות המקורית של הנכס הנמכר על ידי תושב ישראל היא למעשה עלות הנכס לנותן המתנה. הערה חשובה – לעתים יש לשקול מכירה פטורה מכוח סעיפים 97(ב2) או 97(ב3) במקום מתן מתנה מכוח סעיף זה כדי להימנע מתקלות מס. 

רשות המסים מתייחסת לקבלת מתנה מתושב חוץ לפי מנגנון Step Up. מנגנון זה קובע כי יש לראות את מקבל המתנה כאילו קנה את הנכס בהתאם לשווי השוק שלו ביום קבלתו. מבחינה מעשית, מנגנון ה-Step Up גורם לתוצאה שלפיה יוטל מס בישראל רק בגין הרווח שייצמח ממועד הקבלה ולאחריו. מס הכנסה מאפשר להגיש בקשה לפרה-רולינג בנושא באמצעות מנגנון Step Up. הבקשה קובעת כי רשות המיסים תראה את מקבל המתנה מתושב חוץ כאילו רכש אותה בהתאם לשווי השוק העדכני שלה ביום הקבלה. כך שלמעשה יוטל מס רווחי הון בישראל על מכירת הנכס רק על הצמיחה בערכו מיום קבלת המתנה. 

שימו לב – אם הנכס היה בבעלות תושב ישראל עוד בטרם שינה את מעמדו לתושב חוץ, יחול סעיף 100א לפקודה והנכס ייחשב כאילו נמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל. ככלל, מועד תשלום המס נדחה למועד מימוש הנכס בפועל (מכירתו) והסעיף קובע נוסחה לחישוב מרכיב הרווח שיחויב במס בישראל. הענקת מתנה ללא תמורה עונה להגדרת "מכירה" שבפקודה ועל כן מתנה נכס לקרוב תיחשב מכירה בפועל, ויחול כלל המיסוי הקבוע בסעיף 100א לפקודה. סעיף 100א לפקודה קובע מנגנון לדחיית מס ואת חלק הרווח שיהא כפוף למס בישראל, אך אינו משנה את יתר כללי המיסוי בישראל החלים לעניין רווח הון הנובע ממכירה. אין בהוראות סעיף 100א לפקודה או סעיף 97(א)(5) לפקודה מניעה לתחולת פטור ממס בגין "מתנה לקרוב". לכאורה, ניתן לבקש שחלק הרווח הכפוף למס בישראל (על פי הנוסחה שבסעיף 100א לפקודה) יהא פטור ממס בהתקיים תנאי סעיף 97(א)(5) לפקודה.

כאשר מדובר בנכס חוץ, חשוב לזכור, שתושב ישראל נדרש להגיש דוח על הכנסותיו הכלל עולמיות. בין יתר חובות הדיווח, אפשר לעיין בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988, בתקנה לפיה יש לדווח על כל רכוש בחוץ לארץ, העולה על סך 2,086,000 ש"ח (שנת המס 2023). לפיכך, אם שווי הנכס עולה על האמור יש צורך בדיווח באמצעות דוח מס לרשות המסים על ההחזקה בנכס. (הכוונה לשווי ביום כלשהו בשנת המס). כמו כן יש לדווח לרשות המסים במסגרת הצהרת ההון או בעת מכירת הנכס, לצורך חישוב חבות המס שתיווצר. 

נכס חוץ שניתן במתנה מתושב חוץ ליחיד מוטב

נכס חוץ הניתן במתנה מתושב חוץ לתושב ישראל ע"פ הוראות סעיף 97(א)(5) – פטור ממס עד למכירתו בידי מקבל המתנה שהוא תושב ישראל (במקרה זה יחיד מוטב). עולה השאלה מה יהיה דין המיסוי במכירה לצד ג' בידי יחיד מוטב. לכאורה מדובר בתקלת מס, משום שעל פי לשון סעיף 97 (ב)(1), המכירה לצד ג' תהיה חייבת במס על אף היותו יחיד מוטב, לאור העובדה שהנכס הגיע לרשותו בדרך של מתנה מקרוב. ואולם, הסייג האמור שנקבע נועד להתמודד עם מצב שבו תושב ישראל, שבבעלותו נכס חוץ, יעביר את הנכס במתנה פטורה לפי סעיף 97(א)(5) לקרובו שהוא יחיד מוטב, וקרובו ימכור את הנכס בפטור לפי סעיף 97(ב)(1), וכך רווח שהיה חייב במס אילו היה נמכר ע"י תושב ישראל, כעת יסווג כרווח פטור בידי מקבל המתנה לכשימכור לצד ג'. המקרה הנדון שונה מבחינה זו, שכן הרווח שנצבר אצל המחזיק המקורי (תושב החוץ) ממילא פטור ממס בישראל לו היה הנכס נמכר על ידו (יש לבחון מיסוי במדינת החוץ). במקרה זה מומלץ לקבל ייעוץ בטרם המכירה. 

מיסוי זר ואמנות מס

לעניין זה יש לשם לב לדיני המס במדינת התושבות של נותן המתנה שכן ייתכן כי העברה במתנה חייבת בדיווח ו/או בחבות מס במדינה הזרה, ובמקרה זה יש לבחון אם ובאילו תנאים יחול על מכירת המס פטור דומה. נוסף על כך, יש לבחון אם קיימת אמנה למניעת כפל מס המסדירה את חבות המס במקרים כאלו.

קבלת מתנות כחלק מפעילות עסקית

תקבול שהתקבל בקשר עם עיסוקו של הנישום יתחייב במס גם אם מקורו בנדיבות לבו של הנותן, שכן לא כוונתו של הנותן היא שנבחנת אלא ההקשר בו ניתן והנסיבות האובייקטיביות שהולידו את התקבול. (הדבר נקבע אך באחרונה בהלכת הרב אבוחצירא). המבחנים שנועדו לבדוק אם הכנסה מסוימת הינה הכנסה הונית או הכנסה פירותית טובים גם לצורך השאלה אם ההכנסה היא הכנסה מעסק ומשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה או אם ההכנסה נובעת ממקורות אחרים. הטעם לכך הוא שהכנסה עסקית מאופיינת, דרך כלל, בכך שהיא מניבה הכנסת פירות בעלת אופי תדיר ומחזורי.  עצם העובדה שתקבול מסוים כונה או הוגדר על ידי הצדדים כ"מתנה" או "תרומה" אינה מכרעת לעניין סיווגו לצרכי מס, ואין הכרח כי תתקיים זהות בין האופן בו הצדדים מסווגים את החלפת המשאבים ביניהם, לבין האופן בו היא תסווג לצרכי מס. גובה הסכומים ותדירות ההעברות יכולים אף ללמד שיתכן כי מדובר בפעילות העולה כדי עסק או משלח יד ונובעת ממעמדו של הנישום, מכישוריו האישיים ומהמוניטין האישי שלו, לרבות ייחוסו המשפחתי. נציין כי רבנים מפורסמים יותר ומפורסמים פחות, עלולים למצוא את עצמם חבים חבויות מס גבוהות, אשר יוטלו עליהם גם אחרי כמה שנים באופן רטרואקטיבי. משום כך מוצע לקבל בדחיפות ייעוץ בנושא ולבחון בחוות דעת מקצועית את היבטי המס אשר עלולים לחול בגין תקבולים כאלו, כמו גם לנהל רישומים של הוצאות שהוצאו לצורך קבלת התקבולים.

אודות משרדינו

למשרדינו ידע ו- 17 שנות ניסיון בתחום מיסוי ישראלי ובינלאומי. המשרד מספק שירותי ייעוץ מס בינלאומי, ייצוג מול רשות המסים, חוות דעת והגשת בקשות לפרה רולינג בסוגיות מורכבות.