מיסוי תאגידים בינלאומיים הפועלים בישראל ומחוץ לישראל

מיסוי תאגידים בינלאומיים הפועלים בישראל ומחוץ לישראל – פתח דבר

מיסוי תאגידים בינלאומיים הפועלים בישראל ומחוץ לישראל – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.
הטלת מס בישראל נעשית מכוח חוק או על פי חוק. לפי הוראות חוק יסוד משק המדינה, מוטל מס על הכנסה מכוח פקודת מס הכנסה, שהיא חוק לעניין המס על הכנסה. החוק נקרא פקודה משום שהוא שריד לחוק מנדטורי משנת 1941שמדינת ישראל אימצה עם הקמתה בפקודת סדרי השלטון והמשפט. על מלאכת גביית המס ממונה רשות המסים, אשר הוקמה בשנת 2004 ואיחדה את אגפי המסים בישראל. עסקאות חוצות גבולות הן לחם חוקה של הפעילות העסקית המודרנית. משטרי המס השונים, בכל אחת ממדינות העולם, חייבים ליצור כלים לשם התמודדות עם זרימת עושר אל תוך המדינה על ידי תושבי חוץ, וכן עם זרימת עושר מחוצה לה על ידי תושבי המדינה. 

שיטות מיסוי

קיימות שתי שיטות עיקריות של הטלת מס: מיסוי טריטוריאלי ומיסוי פרסונלי. כל שיטות מיסוי בינלאומי בעולם מבוססות על זיקה טריטוריאלית או על זיקה פרסונלית, או על שילוב זה או אחר של שתיהן. השיטה הטריטוריאלית – בשיטה זו המס מוטל על הכנסות המופקות ונצמחות בשטח המדינה. שיטה זו אומצה בעיקר במדינות בעלות שטחים רחבים, כדי לחייב במס כל הכנסה המופקת ונצמחת בשטח הטריטוריאלי שלהן. השיטה הפרסונלית  – קובעת הטלת מס על הכנסה של אדם לפי מדינת התושבות שלו, ללא התחשבות במקום ההפקה או הצמיחה של ההכנסה. כאשר תושב מדינה הפועלת על פי השיטה הפרסונלית מפיק הכנסה במדינה הפועלת על פי השיטה הטריטוריאלית, עלולה להיווצר בעיה של מיסוי כפול על אותה הכנסה בשתי המדינות. בעיה זו נפתרת באמצעות אמנות בין-לאומיות בין מדינות וחקיקה פנימית של כל מדינה למניעת כפל מס. על מנת למנוע מיסוי כפול, מעניקות רבות ממדינות אלה לתושביהן זיכוי בגין מסים זרים ששילמו בגין הכנסות שהפיקו מחוץ למדינה. עם זאת, הזיכוי מוגבל בדרך כלל בתקרה בגובה המס המשולם בגין ההכנסות האמורות במדינת המושב.

מיסוי בינלאומי

כלל בסיסי של מיסוי בינלאומי, כי על מנת להטיל על האדם (לרבות חברה) מס, נדרש לאתר זיקה כלשהי שתקשור בינו ובין המדינה אשר לה הוא משלם את המס. כדי להחליט אם אדם חייב מס על פי שיטת המיסוי הפרסונלית (אישית) יש לקבוע את מדינת התושבות שלו. פקודת מס הכנסה מגדירה תושבות ליחיד ולחברה. לעתים הגדרת תושבות במדינה אחת שונה מהגדרתה במדינה אחרת, וכך עשוי להיווצר מצב של "תושבות כפולה", שבו אדם נחשב לתושב בשתי מדינות. כדי לפתור בעיה זו ובעיות אחרות כגון כפל מס, נחתמו אמנות למניעת כפל מס בין מדינות. אמנות מס כאלה מקבלות מעמד מחייב לפי פקודת מס הכנסה. כיום מדינת ישראל חתומה על כ- 59  אמנות מס בין לאומיות, המקבלות תוקף מחייב לאחר פרסום צו של שר האוצר. רוב אמנות המס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של ה- OECD. אחד הנושאים המרכזיים באמנת מס הוא התושבות, אשר לפיה יחולק המס בין המדינות החתומות על האמנה. כאשר יש מצב של כפל תושבות, האמנה קובעת "כללי שובר שוויון" כדי להכריע בשאלת התושבות.

מיסוי תאגידים בינלאומיים

כדי להכריע בשאלת חובת המיסוי, ראשית יש לקבוע את מקום תושבות התאגיד. בפקודת מס הכנסה תושבות חברה מחייבת עמידה באחד משני תנאים: החברה התאגדה בישראל, או השליטה על עסקי החברה וניהולם נעשים בישראל. אם מדובר בתאגיד בינלאומי אשר לא התאגד בישראל יש לבדוק כאמור אם השליטה על עסקי החברה וניהולם נעשים בישראל. מודל אמנת ה – OECD קובע כי במקרה של תושבות כפולה לחברה הנושא יוכרע ע"י בחינת מקום הניהול האפקטיבי של החברה – מבחן אשר דומה בעיקרו למבחן השליטה והניהול בפקודת מס הכנסה. אמנות המודל למניעת כפל מס, ובעקבותיהן כמעט כל אמנות המס הבילטרליות, אימצו ככלל את עקרון עדיפות מדינת המקור ביחס להכנסות עסקיות-אקטיביות. לפיכך הן מעניקות עדיפות פיסקלית למדינת המקור' שבה ההכנסה העסקית הופקה על פני מדינת מושבו של מפיק ההכנסה (אם הפעילות העסקית במדינת המקור הייתה משמעותית דיה, באופן שנוסד בה "מוסד קבע").

מיסוי תאגידים בינלאומיים – מוסד קבע

כאשר תאגיד בין-לאומי מתחיל לפעול במדינה שאינה מדינת התושבות שלו, אמנת המודל של ה- OECD קובעת כי אפשר למסות את עסקי התאגיד במדינה החדשה שהחל לפעול בה בתנאי שהיקף העסקים יגיע לכדי מוסד קבע (Permanent Establishment). מוסד קבע מוגדר כמקום עסקים קבוע שבאמצעותו מתנהלים בחלקם או במלואם עסקי המיזם. יש שלושה תנאים מצטברים לקיומו של מוסד קבע:

1. למוסד הקבע יש מקום עסקים באותה מדינה (Place of Business). 
2. מקום עסקי מוסד הקבע הוא מקום קבוע. (Fixed).
3. עסקי מוסד הקבע מנוהלים במקום העסקים הקבוע.

לעתים מדינות מתקשות בקביעת מוסד הקבע, בעיקר של תאגידים בינלאומיים המורכבים מחברות רבות הפועלות בכמה יבשות. בפעילות עסקית המגיעה לכדי "מוסד קבע" זכאית מדינת המקור למסות בזכות מיסוי ראשונה ולמדינת המושב זכות מיסוי שיורית בלבד, אולם היא תחויב להעניק זיכוי בגין המסים ששילם התושב במדינת המקור. 

מיסוי פעילות סחר דיגיטלית באמצעות האינטרנט

כיום האינטרנט הוא זירה חשובה לרכישות ולמתן שירותים דוגמת תכנות, מוזיקה, סרטים, שירותי פרסום, שירותי ייעוץ, שירותי לימוד והימורים. מכיוון שהאינטרנט הוא מרחב וירטואלי ללא גבולות וללא מקום גאוגרפי, נוצר קושי בזיהוי הצדדים לעסקה ומקום הפעילות העסקית. החלטת ה- OECD אשר אומצה במדינות רבות, מבקשת לשמור על עקרון הניטרליות בדיני המסים. השמירה על ניטרליות במיסוי עסקאות, בין שהן דיגיטליות ובין שהן רגילות, נועדה למנוע העדפה של סוג אחד על משנהו. כאשר מדובר במסחר דיגיטלי, יש לדעת היכן שוכן מוסד הקבע כדי לקבוע לאיזו מדינה יש זכות מיסוי של רווחי הפעילות הדיגיטלית. ה- OECD ממליץ להבחין בין אתר אינטרנט (Web Site) לבין שרת (Server). השרת ייחשב בתנאים מסוימים למוסד קבע. ההמלצה מתבססת על הטענה שאתר אינטרנט הוא יישום מחשב שאינו נכס מוחשי, ולכן אי אפשר לקבוע לו מקום גאוגרפי, אולם השרת שבו מאוחסן אתר האינטרנט הוא נכס בעל מקום גאוגרפי, ועל כן ייחשב בתנאים מסוימים למוסד קבע, והכנסותיו יחויבו במס במדינה שבה הוא שוכן. יש לציין כי כמה מדינות מסווגות בתנאים מסוימים גם אתר אינטרנט כמוסד קבע.

מחירי העברה (Transfer Pricing) 

אחת השיטות להפחתת נטל המס היא עסקה בינלאומית בין חברות קשורות. שיטה זו היא השיטה העיקרית, שנוקטים תאגידים בינלאומיים המכונים "Multinational Enterprises", אשר בבעלותם חברות בכמה מדינות. אפשר לנקוט בשיטה זו בכמה דרכים, והנפוצות ביותר הן עסקאות פיננסיות, קניין רוחני ושירותי ניהול. באמצעות עסקאות בינלאומיות כאלה התאגיד הבינלאומי מסיט רווחי חברות ממדינות שמוטלים בהן שיעורי מס גדולים לחברות במדינות שהמיסוי בהן נמוך. כדי להתגבר על בעיית הסטת הרווחים נחקק סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (מחירי העברה בעסקה בין-לאומית) והותקנו תקנות מכוחו אשר דורשות תיעוד של מחירי העברה וקביעת תנאי שוק לעסקאות ביbלאומיות כאלה. התיעוד נעשה באמצעות מחקר כלכלי-משפטי של אופי העסקה הבין-לאומית והחברות הקשורות, המכונה "Study". 

הבדלי המיסוי בין חברות ישראליות לתאגידים בינלאומיים

חברות ישראליות מחויבות במס על מלוא הכנסותיהן שהופקו בישראל, וכן על הכנסותיהן שהופקו מחוץ לישראל. תאגידים בינלאומיים תושבי מדינות אמנה יחויבו במס על הכנסותיהם העסקיות שהופקו בישראל רק כאשר הכנסותיהם העסקיות מופקות באמצעות מוסד קבע השוכן בישראל. נשאלת השאלה: האם פעילותם של תאגידים בינלאומיים זרים כמו גוגל ופייסבוק, הפועלים בתחום הפרסום בארץ, נחשבת לפעילות הנעשית באמצעות מוסד קבע בישראל? מומחי מס העוסקים במיסוי בינלאומי טוענים כי בשל המודל העסקי שעל פיו פועלים תאגידי הפרסום הזרים בישראל, ומכיוון שאין נוכחות פיזית של נציגי התאגידים הזרים בישראל, קשה לקבוע כי פעילות הפרסום מופקת באמצעות מוסד קבע בישראל. טענה זו עודנה נבחנה בבית המשפט בישראל. כאשר תושב ישראלי מבקש לפרסם באינטרנט באמצעות חברת גוגל הוא מתקשר עם נציג החברה השוכן באירלנד, ומשם גם מגיעה החשבונית בעבור השירות. דילמה זו מתחדדת במצב שהתאגיד הבין-לאומי מקיים פעילות מקומית הכרוכה בפעילות אנשי מכירות ושירות.

אודות משרדינו

משרדינו מנוסה במיסוי בינלאומי וליווי תאגידים בינלאומיים ומספק שירותי ייעוץ מס לחברות ופתרונות מיסוי בנוגע לפעילות עסקית/נדל"נית בישראל ומחוץ לישראל ותכנון מס מיטבי להשקעות בישראל ומחוץ לישראל ובחינת מבנה החזקות בפעילות רב לאומית תוך היכרות עם אמנות מס לצמצום נטל מס בינלאומי, כתיבת חוות דעת בסוגיות של תושבות יחידים וחברות לצורכי מס, ייצוג מול הרשויות והגשת דו"חות מס לחברות בינלאומיות בישראל, סיוע בהקמת ישויות במדינות זרות, בקשות פרה-רולינג וסיוע בהסדרי מס מול רשויות המס.