קביעת תושבות מס של חברה – מבחני שליטה וניהול

קביעת תושבות מס של חברה – מבחני שליטה וניהול

קביעת תושבות מס של חברה

תושבות מס של חברה – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.

הביטוי "שליטה וניהול" מוכר כמושג מפתח בדיני המיסוי הבינלאומי בכלל ובדין המס הישראלי בפרט. מקום "השליטה והניהול", בדין הישראלי, משמש כקריטריון בקביעת תושבות של חבר בני- אדם ובהגדרת זכות המיסוי של ישראל לגבי הכנסות עסקיות שנצמחו או הופקו מחוץ לישראל. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר, בין היתר, כ"תושב ישראל", חבר בני-אדם "שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. קביעת התושבות לעניין הדין הישראלי רלוונטית לעניין הזכות למסות הכנסות שונות, כגון: רווחי הון וכן עשויה להשפיע על קבלת הטבות מס שונות וגם לעניין יישום אמנות למניעת כפל מס שישראל חתומה עליהן. במציאות כלכלית של ריבוי עסקאות בינלאומיות, חשוב לקבוע באופן ברור כללים להגדרת תושבות וכללי מקור להפקת הכנסות. לשם כך, יש צורך לקבוע ולהגדיר מהו אותו מבחן של "שליטה וניהול".

הביטוי "שליטה וניהול" כמקשה אחת

הביטוי "שליטה וניהול" אינו נזכר במפורש בפקודה ואינו מוגדר בה. ביטוי זה נגזר מלשון ההוראות שנזכרו לעיל והוא משמש כמושג מפתח כללי, שיש ליישמו במקרים קונקרטיים על פי נסיבותיהם. מבחינה מילולית גרידא, מורכב ביטוי זה, לכאורה, משני מונחים נפרדים: "שליטה" ו"ניהול", אך מבחינה מושגית הוא מאגד ומאחד את שני המונחים למושג אחד, בעל משמעות משולבת. יש לשים לב כי המונח "שליטה", המשולב במבחן זה, איננו רק "שליטה" מכוח מניות או החזקת זכויות בחברה, כפי שמוגדר בסעיפים שונים בפקודה. כלומר, אין די בבעלות המשפטית הפורמלית בעסק על מנת להוכיח ניהול ושליטה, אלא ביכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע, לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת. לפיכך, מקום הכינוס של אספת בעלי המניות, בדרך כלל, לא יהא גורם מכריע לעניין הנדון. השאלה העיקרית אותה יש לבחון לשם קביעת המקום ממנו מתבצעים "השליטה והניהול" בעסק או
בחבר-בני-אדם, היא היכן מופעלים השליטה והניהול, דהיינו: היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. לשם כך, בוחנים היכן ממומשת בפועל היכולת לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית ומהיכן מתקבלות ההחלטות המאפשרות את התנהלות העסק. ההחלטות שיש לבחון כאשר בודקים מהיכן עסק מנוהל ונשלט הן אותן החלטות מרכזיות ומהותיות שבחיי העסק, החלטות המתקבלות ברמה הניהולית הבכירה. מקום הפעלת השליטה והניהול הוא עניין שבעובדה, ובכל מקרה לגופו יש לבחון את מסכת העובדות
שמובילות למסקנה מהיכן עסק מסוים מנוהל ונשלט. רישום פורמלי של התאגדות ורישום חשבונאי אינם מעידים בהכרח על מקום ניהולו האסטרטגי של עסק. 

קריטריונים לקביעת מקום "השליטה והניהול"

לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אסטרטגיות, חשוב לבחון את תהליך קבלת ההחלטה בכללותו. כלומר, יש לבחון היכן, מבחינה מהותית, התקבלו ההחלטות: היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים, היכן נבדקו כל האלטרנטיבות, היכן בוצעו כל עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת ההחלטות, היכן התייעצו בגורמים מקצועיים שונים וכמובן היכן התגבשה ההחלטה הסופית. בבחינת מסכת העובדות במקרה מסוים, קיימים אלמנטים רבים המצביעים על פעולות שמהוות החלטות ברמה של ניהול אסטרטגי. בין היתר, יש לשים לב להחלטות עסקיות בהיקף כספי מהותי, ביצוע עסקאות בעלות השפעה מכרעת על עתיד החברה (למשל: מיזוג); החלטות בדבר מימון הפעילות השוטפת או מימון עסקה ספציפית ובפרט כשנדרשת החלטה בדבר ערבויות; החלטות בנוגע להשקעות מהותיות; החלטות בדבר השקעות במגזרי פעילות חדשים וכיו"ב. כחלק בלתי נפרד מאיתור מקום הפעלת "השליטה והניהול", יש לאתר את הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל. כשמדובר בחברה, בד"כ האורגן המוסמך לקבל את ההחלטות האסטרטגיות לגבי החברה, הוא מועצת המנהלים (הדירקטוריון). בכל מקרה אחר, יש לבחון מיהו הגורם שמקיים או מפעיל את השליטה והניהול בעסק.

מועצות מנהלים רבות מקבלות "החלטות מסגרת" ולמעשה נותנות שיקול דעת רחב ביותר לגוף ו/או לאדם אחרים ביישום החלטות. האצלת סמכויות כזאת תקבל ביטוי, לרוב, בפרוטוקולים של ישיבות מועצת המנהלים. גוף כזה, אשר עליו מוטלת האחריות בעת כישלון בביצוע ההחלטות, ניתן לטעון לגביו שהוא הגוף האחראי להחלטות האסטרטגיות של התאגיד.
גורם נוסף שיש להביא בחשבון, הוא קיום של שיקול דעת. כאשר מועצת המנהלים מתווה החלטות כלליות ומאפשרת לגוף או לאורגן אחר לצקת להן תוכן ממשי, תוך הפעלת שיקול דעת רחב
ואפשרות לסטות מההחלטות העקרוניות שהתקבלו, בלי אישור מוקדם, הרי שניתן לטעון שגוף או אורגן זה הוא שמפעיל "שליטה וניהול". בבחינת הגורמים המבססים את מקום השליטה והניהול, יש לשים לב גם לקיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כגון: חברות ניהול, משום שחוזים אלו יכולים להצביע על מקום ניהול של עסק. במקרים אלו יש לבדוק את חוזי הניהול המסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את ההחלטות שמתקבלות בפועל והאם אכן מופעלים שליטה וניהול.

ניהול החברה ברמה השוטפת והתפעולית

הניהול ברמה השוטפת והתפעולית (ברמה היום יומית) יכול להוות קריטריון לקיום שליטה וניהול. בד"כ מדובר בניהול הבסיסי ביותר שניתן להבחין בו במקום שממנו פועל עסק. במקרה של הפרדת הניהול השוטף מהניהול האסטרטגי, יש לבחון את המקום שממנו מתקבלות, בפועל, ההחלטות המהותיות של העסק. בנוסף לקריטריונים אלו, ניתן להיעזר בקריטריונים תומכים, כגון: מקום ניהול והחזקת ספרי העסק, אופן ההצגה בספרים, מקום התקשרות עם ספקי שירותים ומקום קבלת השירות (למשל: ביקורת חשבונות, עריכת דוחות כספיים), מיקום היועצים (יועצים פיננסיים, יועצים משפטיים), המקום שאליו קיימים מרב הקשרים העסקיים המהותיים, דיווחי החברה במסמכים חיצוניים (התכתבויות, תשקיפים, נייר פירמה), התייחסות גורמים עסקיים אל מיקום החברה, הרכב פרסונלי של הדירקטוריון, המקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים.

מבחן "שליטה וניהול" במבנה חברות

החלטות אסטרטגיות בעסק יתכן שתתקבלנה ע"י אדם בודד או ע"י קבוצה של אנשים. כמו כן, יתכן והשליטה מופעלת ע"י קבוצה של חברות קשורות או על ידי תאגיד-אם. בכל מבנה של החזקות, יש לבחון את המקום שממנו נקבעת המדיניות האסטרטגית של העסק או של החברה הנבדקת. במקרה שבו תאגיד-אם נמצא במדינה שונה מהמדינות שבהן נמצאות החברות הבנות שלו, יש לבחון את מידת ההשפעה שיש לחברת האם על קבלת החלטות ניהוליות של החברות הבנות. אם חברת האם משפיעה באופן מוחלט על ההחלטות שמתקבלות בחברות הבנות, הרי שהשליטה של החברות מתבצעת ע"י חברת האם. ניתן לטעון כך גם במקרים בהם מסתבר שלחברות הבנות אין כל שיקול דעת בקביעת מדיניותן, וכי למעשה, הן מאשרות באופן אוטומטי כל החלטה שחברת האם מעוניינת בה. במצב כזה, הדירקטוריון של חברת הבת (או החברות הבנות) מהווה חותמת גומי להחלטות שמעוצבות ומתקבלות בפועל ע"י הדירקטוריון של החברה האם.

שליטה וניהול בחברות החזקה

חברות רבות בעולם פועלות כחברות החזקה, אשר פעילותן מתמצית בהשקעות פסיביות בחברות אחרות, השקעות בנדל"ן ובאפיקים מניבים אחרים. בהגדרת "תושב ישראל" לגבי חבר-בני-אדם, הקבועה בסעיף 1 לפקודה, נדרש שהשליטה על "עסקיו" וניהולם יופעלו בישראל. הכללת המונח "עסקיו" עשויה לפתוח פתח לטענה שעל מנת להוכיח שליטה וניהול בחבר-בני-אדם, נדרש שיהיה לאותו חבר-בני-אדם "עסק" כמשמעותו בסעיף 2(1) לפקודה. גישה כזו מבטאת פרשנות דווקנית וצרה, המתעלמת כליל ממטרת ההוראה בסעיף זה. לפיכך, לצורך בדיקת "שליטה וניהול" בחבר-בני-אדם, המונח "עסקיו" מתייחס לכל סוג של פעילות שחברה עוסקת בו, בין אם מדובר בעיסוק אקטיבי ובין אם מדובר בפעילות של החזקות והשקעות
פסיביות. מבחן "השליטה והניהול" ייושם בצורה פונקציונלית לגבי כל חבר בני-אדם, בהתאם לאופיו וסוג פעילותו. 

שליטה וניהול לעניין אמנות המס

קביעת התושבות של חבר-בני-אדם רלוונטית גם ביישום הוראות באמנות למניעת כפל מס. זכאות להטבות מכוח אמנה נובעת מתושבות במדינה שהיא צד לאמנת מס. במרבית אמנות המס שישראל צד להן, נקבע כי תושבות של מי שאיננו יחיד תקבע עפ"י הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת. משנקבעה תושבות לפי פקודת מס הכנסה, יש לבחון האם אותו גוף נחשב כתושב גם לפי דיניה של המדינה המתקשרת האחרת. במצב כזה המכונה "תושבות כפולה", קובעות מרבית האמנות כלל שובר שוויון הבוחן את "מקום ניהול עסקיו בפועל" או "מקום הניהול הממשי שלו". כלומר, גם עפ"י אמנות המס, התושבות תוכרע על פי מבחן של ניהול בפועל או ניהול ממשי, מבחן הדומה במהותו למבחן של "שליטה וניהול" בדין הישראלי, כפי שהובהר לעיל.

אודות משרדינו

פעילות כלכלית מחוץ לישראל מחייבת הבנה של דיני המיסוי המקומי בישראל הנוגעים לפעילות מחוץ לישראל לצד הבנה של דיני המס בחו"ל ואמנת המס. התנהלות נכונה והיערכות מראש עשויות למנוע תאונת מס בישראל ועל כן תכנון מס כדבעי, יבטיח חשיפה נמוכה למיסוי. 

משרדינו מנוסה בתחום מיסוי בינלאומי וליווי חברות בינלאומיות, המשרד מספק את מכלול השירותים להתחלת פעילות באמצעות חברה זרה בחו"ל החל משלב הקמת החברה הזרה וכן לאורך כל הפעילות תוך בחינת כדאיותה של הפעילות העסקית. המשרד מנוסה בהגשת דוחות מס לרשויות המס בישראל לבעלי מניות תושבי ישראלים המחזיקים בחברות זרות, ובאמצעות קשרים חובקי עולם עם רואי חשבון זרים מהמעלה הראשונה, המשרד אף מספק גם שירותי פתיחת חברות בחו"ל והגשת דוחות מס בחו"ל ובכך מהווה עבור לקוחותיו One Stop Shop המספק מענה מלא לכל השירותים הנדרשים תחת משרד אחד וזאת לצורך שיפור ואיכות השירות.

המשרד מחויב לסטנדרטים הגבוהים ביותר של שירות, ידע מקצועי, כתיבה, ואינטגרציה בין תחומי המס השונים, לרבות הכרות עם התקינה החשבונאית ומפרסם מידי תקופה עשרות מאמרים במגוון תחומים לרווחת הלקוחות וגולשים מזדמנים.

 

 

אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות  ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם.

המחבר ו/או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

אהבתם את המאמר? שתפו עם חברים

שיתוף ב facebook
שיתוף ב google
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב email
רואה חשבון

טופס 5328 ממס הכנסה

טופס 5328- פתח דברים רשויות המס פועלות במספר דרכים לאיתור אזרחים שמעלימים הכנסה. אחת הדרכים היא באמצעות מאגרי מידע של רשויות המדינה. מהרגע שעולה חשד

צרו קשר

אתם מוזמנים ליצור קשר או להשאיר פרטים ונחזור אליכם בהקדם האפשרי

רישום לניוזלטר

אתם מוזמנים להשאיר פרטים ואנו נדאג לעדכן אתכם!