מטבעות דיגיטליים (וירטואליים/ קריפטו) – היבטי מס הכנסה

מיסוי מטבעות דיגיטליים – קריפטו – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן.

מטבעות דיגיטליים מכונים בהיעדר הגדרה מוסכמת גם מטבעות וירטואליים או מטבעות קריפטו, אשר בנויים בצורה של בלוקצ'יין, המאובטחת באמצעות הצפנה (קריפטוגרפיה) ומבוססים על טכנולוגיית הרישום המבוזר שמטרתה להעביר ערך מאדם לאדם מבלי דמי תיווך. ערכם של המטבעות הדיגיטליים אינו נקבע לפי ערך סחורה או מטבעות המסורתיים לפי ערך שנקבע ע"י גוף כמו בנק ישראל, אלא לפי הסכמה בין המשתמשים ברשת.

המטבע הדיגיטלי הראשון והמפורסם ביותר, הוא הביטקוין אשר נוצר בשנת 2008 והחל בשימוש מעשי בשנת 2009. בעקבות הביטקוין נוצרו אלפי מטבעות דיגיטליים נוספים, המכונים "אלטים" ובכללם את'ריום, ריפל, ולייטקוין. קיימת גם תעשייה של הנפקת מטבעות דיגיטליים המכונים "אסימונים" המקנים זכויות במיזמים שונים. ניתן להבחין בין שני סוגים של אסימונים. הראשון אסימון שנקרא "Security Token", המקנה זכויות בעלות במיזם והשני,  "Utility Token" אסימון המקנה זכויות בקבלת שירות או במוצר המוצע על ידי מיזם.

מטבעות דיגיטליים – היבטי מיסוי

עד פסק הדין להלן, המשקיעים בתעשייה נקטו בעמדה לפיה מטבע הביטקוין נחשב כ"מטבע" ורווחי הון ממכירתם שנבעו מעליית ערכו של שער המטבע סווגו כ"הפרשי שער" (רווח אינפלציוני) הפטורים ממס בישראל.

ביום 19 במאי 2019 ניתן פסק דין בעניין נועם קופל (ע"מ 11503-05-16) בנושא תעשיית המטבעות הקריפטו. המערער מכר מטבעות ביטקוין ונוצר לו רווח מהמכירה. ברווח ההון היה גלום מרכיב של עליית ערך שער המטבע ולכן ביקש לנטרל את מרכיב עליית ערך השער לפי סעיף 9(13) לפקודה. השופט ניתח את פני הדברים ופסק כי ביטקוין אינו עונה להגדרת "מטבע" לפי פקודת מס הכנסה ולא עונה להגדרת מט"ח לעניין חוק בנק ישראל מן הטעם שאינו "הילך חוקי" במדינת חוץ. הפטור ממס הקבוע בסעיף 9(13) לפקודה לא נועד לחול על רווחים הנובעים מעליית ערכו של הביטקוין מאחר והפטור ממס לפי סעיף 9(13) לפקודה ניתן ל"הפרשי הצמדה" כאשר מונח זה לעניין הפטור האמור משמעו "כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה  לשער המטבע או למדד המחירים לצרכן, לרבות הפרשי שער".  מאחר והמערער לא הצליח לשכנע כי הביטקוין הוא "מטבע" או "מטבע חוץ", נפסק כי עליית הערך של הביטקוין אינה "עקב הצמדה לשער המטבע" ולכן הרווחים שנוצרו מעליית ערך המטבע לא יסווגו כ"הפרשי שער" לפי פקודת מס הכנסה ולא יהיה ניתן לנטרל אותם (ולפטור אותם ממס) ממרכיב רווח ההון הנומינלי.

נקבע כי הביטקוין יסווג כ"נכס" בהתאם לסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, ולפיכך הרווחים ממכירתו (כולל עליית ערך המטבע), מהווים רווחי הון החייבים במס לפי פרק ה' לפקודת מס הכנסה. השופט הדגיש את ההיבט הפיזי מוחשי שיש למטבע רגיל לעומת מטבע הביטקוין אשר חסר את ההיבט הפיזי, בהיותו רשומה דיגיטלית בלבד. לא עזרה טענת הנגד שעלתה בדיון כי גם חלק ניכר ביותר ממטבעות הרגילים הן רשומות דיגיטליות בנקאיות ומרבית הכסף הקיים במסחר אינו כסף מזומן מוחשי.

זהירות מפעילות במטבעות מבוזרים בעלת סממנים עסקיים. יחיד שפעילותו באמצעי תשלום מבוזר מגיעה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים ( מבחנים כפי שנקבעו בפסיקה, ראו להלן תחת נושא מע"מ), יסווג ויירשם כ"יחיד עצמאי" לעניין פקודת מס הכנסה והכנסותיו תתחייבנה במס הכנסה שולי (עד למדרגת מס שולי עליונה של  47% + 3% מס יסף בהתאם להוראות הפקודה) ואף יידרש בתשלום ביטוח לאומי על הכנסותיו העסקיות. סיווג הכנסתו של נישום, אם כהכנסה מ"עסק" או שמא כהכנסה הונית, יהיה תלוי בסיכומו של עניין בנסיבות הספציפיות של אופי הפעילות. 

התפתחות בנושא מטבעות קריפטו

ביום 21.2.2020 פורסמה עמדת סגל רשות ניירות-ערך בעקבות פנייה מקדמית, לפיה מטבעות דיגיטליים (קריפטו) מהווים ניירות ערך אשר הצעתם ומכירתם בישראל כפופה לפרסום תשקיף לפי חוק ניירות ערך. קביעה זו עולה בקנה אחד עם העמדה שנקבעה בפסיקה לפיה המצב החוקי הקיים אינו מאפשר לראות במטבעות הדיגיטליים כמטבע לכל דבר ועניין ועל כן מדובר ב"נכס" כמשמעותו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה ולא כ"מטבע" כאמור בסעיף 9(13) לפקודה.

כחצי שנה לאחר כניסת תוקפו של הנוהל בנקאי, עדיין שוררת אי וודאות מצד משקיעים בעניין קבלת תמורה ממסחר במטבעות וירטואליים והפקדתה בבנק ישראלי. בסמוך לכניסתו לתוקף של נב"ת 411, פרסמו הבנקים המובילים בישראל נהלים ומדיניות בנושא ונקבע מאילו גופים פיננסיים מפוקחים בארץ ובחו"ל יסכימו התאגידים הבנקאיים לקבל תמורה שמקורה בפעילות במטבעות וירטואליים; הוגדרו וסווגו סוגי מטבעות וירטואליים כמאושרים לפעילות; ונקבעו נסיבות מרכזיות אשר נחשבות כמפחיתות סיכון להלבנת הון ומימון טרור, לרבות אופן הרכישה במקור של הנכסים הקריפטוגרפיים, הנתיב המלא בו עברו נכסים אלו וכן המהות הכלכלית של פעילות הלקוח.

מיסוי מטבעות דיגיטליים (קריפטו) – היבטי מע"מ

אמצעי תשלום מבוזר, הנו נכס בלתי מוחשי לעניין חוק מס ערך מוסף. אמצעי תשלום מבוזר המשמש לצורך סחר חליפין אינו מטבע, או נייר ערך או מסמך סחיר לעניין חוק מע"מ. יחד עם זאת, הפעילות באמצעי תשלום מבוזר המהווה כאמור "נכס פיננסי" ומשמש לצורך סחר חליפין, קרובה יותר במהותה לפעילות בתחום הפיננסי כגון אמצעי תשלום בהתאם לחוק מע"מ. הכנסות מאמצעי תשלום מבוזר יחויבו במס ערך מוסף רק אם הן בעלות מאפיינים עסקיים. על כן, מי שפעילותו באמצעי תשלום מבוזר מגיעה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים, יסווג ויירשם כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ והכנסותיו תתחייבנה במע"מ בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מע"מ. בהתאם להוראות סעיף 1 לחוק מע"מ, גם מי שביצע עסקה חד פעמית של מכירת מטבעות דיגיטליים, עלול להיחשב כמי שביצע "עסקת אקראי" החייבת במע"מ, אם ייקבע כי העסקה היא בעלת אופי מסחרי. מכירת אמצעי תשלום מבוזר בידי משקיע אשר פעילותו אינה בעלת מאפיינים עסקיים, אינה נכנסת לתחולת חוק מס ערך מוסף. 

הפסיקה ארוכת השנים, עיצבה מבחנים להבחנה בין הכנסה הונית והכנסה פירותית. ואלה הם המבחנים העיקריים: א'. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב'. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי; ג'. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד'. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופייה הפירותי; ה'. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; ו'. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פרותי; ז'. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון ופירות. סיווג הכנסתו של נישום, אם כהכנסה מ"עסק" או שמא כהכנסה הונית, יהיה תלוי בסיכומו של עניין בנסיבות הספציפיות אשר לאורן מתבצעת הפעילות. 

נוהל הוראת שעה לקבלת כספי מסים בשל רווח ממימוש מטבעות קריפטו

ביום 3.4.2024, פורסמה הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 6/2024 בנושא "נוהל לקבלת כספי מסים בשל רווח ממימוש אמצעי תשלום מבוזר" ("הנוהל). במקביל, פורסם טופס 909 בנושא "דיווח על פעילות במטבעות וירטואלים לשנת המס ____".  במסגרת הנוהל, אשר אושר כהוראת-שעה בתחולה לששה חודשים הָחל מיום 1.1.2024, מפורטים תהליך העבודה והבדיקות שיאפשרו את קבלת וגביית כספי המיסים לחשבון הבנק של רשות המיסים המתנהל בבנק ישראל, כאשר נספח ב' לנוהל כולל "טופס שרשרת אישורים" שבו ייכללו אישורים של פקיד-השומה, הגורם הבודק (כמשמעותו להלן), סמנכ"ל חקירות וסמנכ"ל הגבייה, בנוסח המפורט באותו טופס.

בשלב ראשון (סעיף 2 לנוהל), על הנישום להגיש בקשה לתשלום המס בהתאם להוראות הנוהל וזאת על-גבי טופס 909, תוך שהטופס האמור יוגש בגין כל שנת מס בנפרד ויכלול את פרטי הזיהוי של הנישום ואת הסכמתו לכל הקבוע בנוהל. להלן נוסח הצהרת הנישום הנכללת באותו טופס 909:

בשלב שני (סעיף 3 לנוהל), הבקשה תטופל ע"י פקיד השומה אשר יקבע את חבות המס החלה על ההכנסה החייבת שמקורה במטבעות דיגיטליים (קריפטו) בהסכם שומה מכוח סעיף 145(א)(2)(ב) או 145א2(א1) לפקודת מס הכנסה ("הסכם השומה") אשר יכלול את כל אותן ההסכמות של הנישום המופיעות בטופס, כאשר הנוהל יכול לחול גם על ההכנסה המוצהרת של הנישום בדו"ח שהוגש על ידיו אף אם טרם נערכה לו שומה בגין הדיווח ("השומה העצמית"). לאחר השלמת כל הבדיקות המנויות בנוהל, פקיד השומה או סגנו יאשרו את הסכם השומה או את השומה העצמית ויבוצע שידור של השומה. בנוסף, פקיד שומה או סגנו יעבירו את הפרטים המנויים בנוהל למנהל תחום בכיר ברשות המיסים ("הגורם הבודק") לצורך בקרה ובדיקות נוספות שיבוצעו כמפורט בסעיף 4 לנוהל. אם, לעומת זאת, פקיד השומה לא אישר את בקשת הנישום, יישלח מכתב דחיה של הבקשה כולל פירוט הנימוקים לדחייה (הנוהל נעדר התייחסות לאפשרות להשיג ו/או לערער על דחייה כאמור).

בשלב שלישי (סעיף 4 לנוהל), הגורם הבודק יבצע בדיקות נוספות ויוודא קבלת מלוא האסמכתאות והנתונים המנויים בנוהל. ככל שהגורם הבודק ישתכנע שהבקשה עומדת בתנאי הנוהל, היא תועבר למחלקת חקירות ומודיעין לצורך עריכת בדיקות נוספות כמפורט בסעיף 5 לנוהל.

בשלב רביעי (סעיף 5 לנוהל), סמנכ"ל חקירות בשיתוף הרשויות הנוספות, יבצעו בדיקות נוספות בנוגע לנישום, לשם הקטנת הסיכון להלבנת הון באמצעות תשלום המסים למדינה, ולהפחתת החשד שמקור הכספים הוא בפעילות לא חוקית. ככל שהבדיקות על ידי סמנכ"ל חקירות והרשויות הנוספות לא תעלינה ממצאים לחשד לביצוע עבירות של הלבנת הון או עבירות מס, הבקשה תועבר לסמנכ"ל לאכיפת הגבייה ברשות המיסים ("סמנכ"ל לגבייה").

בשלב חמישי (סעיף 6 לנוהל), סמנכ"ל לגביה יהיה אחראי לעדכון בנק ישראל כי הבקשה עומדת בתנאים שפורטו בנוהל, הפקת אישור להפקדת הכספים ע"י הנישום, עדכון הנישום לגבי אישור הבקשה, קליטת תשלום המס בתיק הנישום ופיתוח קוד זיהוי ייעודי של תשלום המס בהתאם לנוהל העדכני במערכת התשלומים ובתיק הנישום.

חשוב להדגיש כי בהוראת הביצוע ובנוהל מצוין במפורש כי יישומם לא יקנה לנישום הגנה מאחריות פלילית על פי כל דין. בנוסף, פנייה לפקיד השומה במסגרת הנוהל אשר לא תסתיים בשומה בהסכם, עלולה על פניו להוביל לקביעת שומה לפי מיטב שפיטה ולגרור את הנישום להליך שומה אזרחי שיכול להסתיים בבתי משפט. רשות המסים ביקשה לסייע אפוא לציבור הנישומים ולהקל את תשלום המס בגין פעילותם במטבעות וירטואליים. הנוהל אכן מהווה בשורה של ממש לנישומים שכבר הגישו לרשות המיסים את מלוא הדיווחים על פעילותם במטבעות דיגיטליים, אך לא יכלו לשלם בפועל את חבות המס הנגזרת בשל סירוב הבנקים בישראל לקבל את הכספים מפעילות הקריפטו. יחד עם זאת, נראה כי בשל חוסר הוודאות לגבי עצם אישור הבקשה וההשלכות האזרחיות והפליליות, לצד מורכבותו הפרוצדורלית של ההליך, נישומים רבים יחששו לפנות לרשות במסגרת הנוהל ויעדיפו להמתין.

תזכיר החוק בנושא מיסוי מטבעות דיגיטליים (תיקון לפקודת מס הכנסה)

בתאריך 10 בנובמבר 2024, פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה ("תזכיר החוק"), שמטרתו להסדיר את המיסוי של מטבעות דיגיטליים בישראל. התיקון מציע הגדרות חדשות למונחים מרכזיים ושינויים מהותיים במיסוי רווחי הון הנובעים מנכסים דיגיטליים. להלן עיקרי ההצעות בתזכיר:

גם לאחר שלמדתם ורכשתם מיומנויות וידע בתחום, רצוי להבין את השלכות מיסוי מטבעות דיגיטליים ולקבל ייעוץ מאיש מקצוע בטרם כל התחלה של פעילות בשוק ההון מכל סוג שהוא. בחודש נובמבר 2021 נכנס לתוקף צו לאיסור הלבנת הון המסדיר העברה של רווחים מהשקעה במטבעות דיגיטליים לתוך המערכת הבנקאית בישראל. כמו כן פורסם פסק דין (חברת קלירשיפט בע"מ נגד בנק לאומי) של בית המשפט המחוזי בתל אביב, שקבע כי בנק אינו רשאי לסגור חשבון בנק של חברה על בסיס חשש מפני פעילות של הלבנת הון. איך פסק הדין משפיע על סוחרי קריפטו? במאמר הבא. 

אודות משרדינו

למשרדנו ידע ו-17 שנות ניסיון בתחום מיסוי ניירות ערך ומיסוי מטבעות דיגיטליים. לקוחות המשרד משתייכים לענפי פעילות מגוונים, ביניהם: מסחר, פיננסיים ושוק ההון. המשרד מספק ייעוץ מס למשקיעים יחידים, סוחרים עצמאיים, וחברות נוסטרו, כתיבת חוות דעת והגשת בקשות רולינג בסוגיות מורכבות. הכותב רו"ח בעל ידע רב בתחום ומרצה בגופים פיננסים ובמוסדות בקורסים בתחום מיסוי רווחים בשוק ההון. משרדנו מלווה עשרות לקוחות קריפטו וישמח לייעץ בנוגע לדיווח והסדרת המיסוי בתחום.