תוכן עניינים:
מיסוי פנסיה מחו"ל – פתח דבר
מיסוי פנסיה מחו"ל – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן
תושב ישראל ממוסה על הכנסותיו, בין שהן מופקות או נצמחות מישראל ובין אם מחוץ לישראל, על בסיס כלל עולמי, על פי השיטה הפרסונלית הנהוגה בישראל. אם כן, על פי הדין הפנימי, תושב ישראל אשר מקבל הכנסות מקצבאות או פנסיה מחו"ל, יהיה חייב בדיווח ותשלום במס בישראל על כלל הכנסותיו, וזאת מכוח סעיף 2(5) לפקודה. עם זאת, לא די בהוראות הדין הפנימי כדי לקבוע מסמרות ויש לבדוק אם הוראות הדין הפנימי בישראל אינן נסוגות מפני הוראת אמנה רלוונטית. סעיף 196 לפקודה קובע כי כאשר הודיע שר האוצר בצו כי נעשה הסכם בין מדינה גומלת (להלן: "אמנה") לבין ישראל, בין היתר לצורך הקלה ממסי-כפל, הוראות האמנה יגברו על האמור בכל חיקוק.
מיסוי פנסיה מחו"ל – הוראות אמנת המס
כאשר מדובר בפנסיה מחו"ל שמתקבל ממעסיק פרטי, הסעיף באמנות המס השונות עליהן חתומה ישראל, שדן בחלוקת עוגת המס בנושא קצבאות, לרוב* קובע כי קצבאות וגמול דומה אחר המשתלמים לתושב מדינה מתקשרת תמורת עבודה שבעבר, יוטל עליהם מס באותה מדינה מתקשרת בלבד, דהיינו מדינת המושב של מקבל הפנסיה. סעיף רלוונטי אחר באמנות המס דן בפנסיה המתקבלת ממעסיק בתמורה לעבודה שביצע היחיד בתפקיד ממשלתי, לרוב* קובע שאם היחיד בעל אזרחות במדינה הזרה ובתנאי שהיחיד מילא תפקיד ממשלתי במדינה הזרה, זכות המיסוי הבלעדית תהייה בתנאים מסוימים למדינת המקור, דהיינו למדינה המשלמת.
*כל אמנה והוראותיה הייחודיות. כדי להתוות את אופן הדיווח החוקי, יש לבחון בקפדנות את הוראות הסעיף באמנה הספציפית, שנחתמה בין מדינת המושב למדינת המקור (המדינה שמשלמת את כספי הפנסיה) ולא להסתמך על המידע הכללי המפורט לעיל, שאינו מייצג את הוראות *כל* האמנות שמדינת ישראל צד להן.
מיסוי פנסיה מחו"ל – דוגמאות מהוראות אמנת המס עם בלגיה וצרפת
קצבאות המשולמות ממעביד תושב בלגיה ליחיד תושב ישראל בגין עבודה שבעבר ימוסו בישראל בלבד, וזאת מכוח סעיף 18 לאמנה עם בלגיה. ואולם אם מדובר בביצוע תפקיד ממשלתי (כהגדרתו בסעיף 19) זכות המיסוי הבלעדית תהיה של בלגיה, למעט אם היחיד אינו אזרח בלגי, אלא אזרח ישראל בלבד.
גם בעניין הקצבה המשולמת מצרפת ישנה אמנה בין ממשלת מדינת ישראל לבין ממשלת הרפובליקה הצרפתית בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס. סעיף 18 לאמנה זו, הדן אף הוא בקצבאות, קובע כדלקמן: "בכפוף להוראות סעיף 19(2), קצבאות, אנונות וגמול דומה אחר ששולמו לתושב מדינה מתקשרת, ניתן לחייבם במס רק באותה מדינה". ככל שהיחיד ממלא "תפקיד ממשלתי" בצרפת, קובע סעיף 19 העוסק בקצבאות: "כל קיצבה המשולמת ליחיד בידי מדינה מתקשרת או רשות מקומית שלה או גוף משפטי של כל אחת מהן, או מתוך קרנות שנוצרו על ידן, בעד שירותים שניתנו לאותה מדינה, רשות מקומית או גוף משפטי, ניתן יהיה לחייבה במס רק באותה מדינה. (ב) ואולם, ניתן יהיה לחייב במס קיצבה כזו רק במדינה המתקשרת האחרת אם היחיד הוא תושב ואזרח של אותה מדינה, בלא להיות גם אזרח של המדינה הנזכרת ראשונה. כפי שניתן להיווכח, בדומה לאמנה עם בלגיה, הרי גם לפי האמנה עם צרפת, ככלל, קצבאות המשולמות ליחיד תושב ישראל על ידי מעביד תושב צרפת בגין עבודה שבעבר ימוסו בישראל, ולצרפת אין זכות מיסוי כלל. ואולם גם כאן, אם היחיד ביצע תפקיד ממשלתי זכות המיסוי הבלעדית תהיה של צרפת, למעט אם היחיד אינו אזרח צרפת אלא אזרח ישראל ותושב ישראל בלבד.
מיסוי פנסיה מחו"ל – הדין הישראלי
כאשר סכומים המתקבלים מקופת פנסיה מחול מסווגים כ"קצבה" בישראל, בין אם משולמים בשיעורים ובין אם כמשיכה הונית המהווה מעין היוון קצבה, אזי יחולו בישראל ההוראות הרלוונטיות החלות לגבי מיסוי קצבה מחו"ל, לרבות סעיף 9ב לפקודה. כלומר, אם יחיד תושב ישראל לצורכי מס מקבל קצבאותיו מבלגיה ומצרפת בגין תפקיד שאינו "ממשלתי" שביצע בעבר, זכות המיסוי הבלעדית כל הכנסותיו מקצבת פרישה תהיה לישראל בלבד. שימו לב – אם ע"פ הוראות האמנה החתומה בין ישראל למדינת המקור (המדינה המשלמת) זכות המיסוי הבלעדית היא דווקא למדינת היעד המשלמת, שאינה מדינת ישראל, מומלץ להתייעץ עם מומחה מיסוי מקומי כדי לקבל מידע על השלכות קבלת הכנסות מפנסיה מחו"ל על חובת הדיווח לרשות המסים הזרה ותשלום מס זר בחו"ל.
מה הדין כאשר מקבל הקצבה הוא "עולה חדש" או "תושב חוזר ותיק" (להלן: "יחיד מוטב")
מיסוי הפנסיה שאתם מקבלים מחו"ל מושפע ממעמד מקבל הפנסיה. נתחיל מלשון החוק. לפי סעיף 9ג לפקודת מס הכנסה: "על אף האמור בסעיפים 9א, 9ב ו-121, לפי הענין, ובכפוף לאמור בסעיף 14(א), סכום המס על קצבה שמקורה מחוץ לישראל שמקבל יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), בשל עבודתו במדינת חוץ, לא יעלה על סכום המס שהיה משלם על אותה קצבה במדינה שבה משולמת הקצבה, אילו היה נשאר תושב אותה מדינה".
אם מדובר בתושב ישראל שזכאי למעמד "תושב ישראל לראשונה" (עולה חדש) או "תושב חוזר ותיק", הרי ממילא זכאי לפטור ממס בגין הקצבאות המשתלמות מחוץ לישראל (הכנסות שהפיק או שנצמחו לו מחוץ לישראל), וזאת במשך עשר שנים מהמועד שבו הפך לתושב ישראל. נדגיש כי על פי סעיף 4א לפקודה הדן בכללי המקור קצבה תיחשב כמופקת במקום מושבו של משלמה, לכן קצבאות המשולמות ממעביד תושב חוץ נחשבות הכנסות שהופקו מחוץ לישראל והן חוסות בגדר הפטור. סעיף 9ג דן אפוא בתקופה שלאחר שהסתיימה תקופת הפטור בת עשר השנים. או אז החבות במס בגין אותן קצבאות לא תעלה על הסכום שהיה משולם במדינת המושב הקודמת לו נותר היחיד תושב באותה מדינה. חשוב להדגיש שהקלות הסעיף מוגבלות למקרים "בשל עבודה במדינת החוץ"! לכן הפקדות לאפיק פנסיוני שאינו קשור לעבודה בחו"ל אינו זכאי להטבה האמורה.
עמדת רשות המסים כפי שהיא מובאת בפרשנות לסעיף 9ג בחבק היא כי סכום המס החל בחו"ל ייערך כאילו נשאר היחיד המוטב תושב אותה מדינה זרה, והקצבה הייתה הכנסתו היחידה, שעליה יחושב המס תוך הבאה בחשבון של ניכויים אישיים שלהם היה זכאי היחיד המוטב לו נשאר תושב אותה מדינה. החב"ק קובע הנחיות ליישום הוראות הסעיף: הוכחת סכום המס שהיה חל בחו"ל תיעשה לפי אישור רואה חשבון בעל רישיון במדינה שממנה עלה הנישום, המחשב את המס שהיה חל אילו נשאר הנישום תושב אותה מדינה, בצירוף דוח שהוגש בשנה הקודמת לעלייתו של הנישום, לגבי אותה קצבה ושומת ההכנסה כפי שנעשתה על ידי רשויות המס בשנה הקודמת ובזו שקדמה לה (אם ישנם). אישור רואה החשבון יינתן בשפה האנגלית. כמו כן יצרף היחיד הוכחה על תשלום המס בחו"ל, אם שולם בשנים אלו. אם לא הומצאו הללו, לצורך יישום סעיף 9ג לפקודה יילקח שיעור המס המקסימלי החל על יחידים במדינת החוץ. למותר לציין, שאם המס לפי חישוב זה עולה על המס החל בישראל על הקצבה אלמלא סעיף 9ג לפקודה, יחול חישוב המס כפי שחל על מי שאינו זכאי להנחה מכוח סעיף זה.
האם יחידים מוטבים מוחרגים מכללי האמנה?
מיסוי הפנסיה שאתם מקבלים מחו"ל אף מושפע מהוראות אמנות המס. ייתכן קושי באשר לזכאות הטבות מס ליחידים מוטבים מכוח האמנה, בשל הגדרת המונח "תושב מדינה מתקשרת" המצוי באמנת המודל ובמרבית האמנות עליהן חתומה ישראל, מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק ביחס להכנסה ממקורות באותה מדינה או להון שמקומו בה ועל כן עולה השאלה האם יחיד מוטב יכול ליהנות במקרים מסוימים מפטור מכוח אמנת המודל וגם מכוח הדין הפנימי כאמור לעיל. קיים פס"ד חלוט של בית המשפט הצרפתי בעניין זוג פנסיונרים שעברו מצרפת לישראל ונהנו מפטור ממס בישראל על הכנסותיהם מפנסיה מחברה פרטית בצרפת מכוח סעיף 14 לפקודה. רשות המסים הצרפתית סרבה להעניק פטור על פנסיה פרטית מכוח האמנה (שם נקבע זכות מיסוי בלעדית למדינת התושבות, קרי ישראל). בית המשפט קבע כי ההחרגה המופיעה בסעיף 4 (1) מוציאה ממעמד התושבות רק יחידים שחבים בחבות מס מוגבלת במדינה המתקשרת ושאין להם קשר אישי עם מדינה זו. במקרה הנדון, הזוג היו חייבים במס בישראל בשל הקשר האישי שלהם עם ישראל ושהו בה באופן קבוע ולפיכך, קבע ביהמ"ש שהזוג זכאים להטבות האמנה, בפרט לסעיף 18 המונע מצרפת להטיל מס על פנסיות פרטיות ממקור צרפתי המשולמות לתושבי ישראל. לא בטוח שגישת בית המשפט במקרה זה תתקבל גם במדינות אחרות ועל כן קיים ספק לגבי זכאות להטבות אמנה של יחידים מוטבים הפטורים ממס בישראל על הכנסות המופקות בחו"ל.
אודות משרדינו
יעוץ מס ותכנון מס על פנסיה מחו"ל מטעם משרד רואה חשבון מנוסה במיסוי בינלאומי, הנם בעלי חשיבות עליונה עבור ישראלים שיוצאים מישראל לטובת הגירה או ישראלים שחוזרים לישראל לאחר תקופה ממושכת בחו"ל ברמה הכלכלית מחד ומאידך בפן ניהול וביצוע המהלך בצורה חלקה, יעילה והטובה ביותר. ניסיונו של רואה החשבון בא לידי ביטוי בהיכרות מעמיקה עם הנהלים הרלוונטיים, היכרות עם פסיקות עדכניות ותקדימיות של בתי המשפט ופרסומי רשות המסים.
משרדינו מעניק שירותי ליווי וייעוץ מס מקצועי לישראלים שיוצאים מישראל לטובת מעבר לחו"ל ותושבים חוזרים. משרדינו מנוסה במיסוי בינלאומי ומקנה ללקוחותיו סל פתרונות מיסוי בקשר לפעילות נדל"נית מחוץ לישראל, צמצום נטל המס על הכנסות מחו"ל, בין היתר מיסוי פנסיה מחו"ל, תכנון מס מיטבי להשקעות בישראל ומחוץ לישראל, כתיבת חוות דעת בסוגיות של תושבות יחידים וחברות לצורכי מס, בחינת מבנה החזקות בפעילות רב לאומית תוך היכרות עם אמנות מס לצמצום נטל מס בינלאומי, הגשת דו"חות מס בישראל ובחו"ל, הקמת ישויות בישראל וסיוע בהקמת ישויות במדינות זרות, בקשות פרה-רולינג, ליווי עולים חדשים, הסדרי מס מול רשויות המס, ייצוג בדיונים וגילוי מרצון. בנוסף משרדינו מלווה תושבי ישראל המועסקים בחו"ל, מייעץ לחברות בנושא ניוד עובדים (re-location) בסוגיות מורכבות בנושא אופציות ותגמולי הון אחרים ומייצג ומלווה תושבי חוץ בעלי פעילות עסקית והכנסות בגבולות ישראל.
