נכתב על ידי: רואה חשבון אמנון בן שושן, מומחה למיסוי ישראלי ובינלאומי
עודכן לאחרונה: 12 באוגוסט 2026
המאמר מיועד: ליחידים שהוקצו להם בישראל יחידות RSU או אופציות במסגרת עבודתם, ועברו לארצות הברית לפני השלמת תקופת ההבשלה, מימוש האופציות או מכירת המניות.
מתי נדרשת בחינה מקצועית: כאשר תקופת העבודה או ההבשלה משתרעת על פני ישראל וארצות הברית, כאשר ההקצאה כפופה לסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, כאשר יש לבחון את תחולת סעיף 100א בעקבות ניתוק התושבות מישראל, או כאשר ישראל וארצות הברית מחייבות את ההטבה במועדים שונים או לפי כללי מקור שונים.
סיכום: מיסוי RSU ואופציות במעבר מישראל לארצות הברית מחייב בחינה משולבת של מסלול ההקצאה בישראל, מועד ניתוק התושבות, תקופת ההבשלה, מועד אירוע המס בכל מדינה ומקום ביצוע העבודה בתקופה שאליה מיוחסת ההטבה. כאשר הזכויות הוקצו בישראל וההבשלה או המימוש מתרחשים לאחר המעבר, עשויה אותה הטבה להתחייב במס בישראל ובארצות הברית לפי מועדים, כללי מקור וסיווגי מס שונים. המאמר מנתח את הממשק בין סעיפים 102 ו-100א לפקודת מס הכנסה לבין הדין הפדרלי בארצות הברית, אמנת המס בין המדינות, כללי ייחוס ההכנסה, הזיכוי ממסי חוץ, מסי המדינות בארצות הברית ובסיס העלות בעת מכירת המניות.
ציר אירועי המס ב-RSU ובאופציות שהוקצו בישראל
מיסוי RSU ואופציות במעבר מישראל לארצות הברית מחייב להבחין בין מועד ההקצאה, מועד ההבשלה, מועד מימוש האופציה ומועד מכירת המניות. לכל אחד מהאירועים עשויה להיות משמעות שונה בדין הישראלי ובדין הפדרלי בארצות הברית.
יחידות RSU מקנות לעובד זכות חוזית לקבל מניות בכפוף להתקיימות תנאי ההבשלה. במבנה הרגיל של תוכנית RSU, אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ההבשלה (Vesting Date), ושווי המניות במועד זה נכלל בהכנסת העבודה. כאשר תנאי התוכנית קובעים העברת מניות במועד מאוחר יותר, יש לבחון את מועד אירוע המס בהתאם לתנאי ההקצאה ולהוראות הדין הפדרלי.
באופציה שאינה סטטוטורית, Non-Statutory Stock Option או NSO, ההבשלה מקנה לעובד את הזכות לממש את האופציה ואינה יוצרת בדרך כלל אירוע מס פדרלי. כאשר לאופציה אין שווי שוק הניתן לקביעה בקלות במועד ההקצאה, במועד המימוש נכלל בהכנסה החייבת ההפרש בין שווי המניה לבין מחיר המימוש, בהתאם להנחיית IRS Topic No. 427.
בישראל, ככל שההקצאה כפופה לסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, היא נבחנת בהתאם למסלול ההקצאה ולתנאי הסעיף. כאשר העובד חדל להיות תושב ישראל בעודו מחזיק בזכויות שהוקצו לפי סעיף 102, יש לבחון בנוסף את תחולת סעיף 100א ואת הוראות סעיף 102(ו) לפקודה. בדין האמריקאי, מכירת המניות לאחר קבלתן נבחנת כאירוע מס נפרד, שבו נקבע הרווח או ההפסד ביחס לבסיס העלות לצורכי מס.
ציר האירועים הוא אפוא נקודת המוצא לניתוח, משום שהדין הישראלי והדין האמריקאי עשויים לייחס לאותה הקצאה אירועי מס במועדים שונים ובסיווגים שונים.
ציר אירועי המס: RSU מול אופציה שאינה סטטוטורית
1. הענקה
RSU: ככלל, אין אירוע מס פדרלי במועד ההענקה (Grant Date).
NSO: ככלל, אין אירוע מס פדרלי במועד ההענקה כאשר לאופציה אין שווי שוק הניתן לקביעה בקלות.
2. הבשלה
RSU: אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ההבשלה (Vesting Date). כאשר המניות מועברות לעובד במועד זה, שווי השוק ההוגן שלהן נכלל בהכנסת העבודה.
NSO: ההבשלה מקנה לעובד את הזכות לממש את האופציה ואינה יוצרת בדרך כלל אירוע מס פדרלי.
3. מימוש האופציה
RSU: לאחר אירוע המס הפירותי, מכירת המניות היא האירוע ההוני הבא.
NSO: אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד מימוש האופציה (Exercise), שבו העובד רוכש את המניות מכוח האופציה במחיר המימוש. ההפרש בין שווי השוק של המניה לבין מחיר המימוש נכלל בהכנסת העבודה.
4. מכירת המניות
RSU: מכירת המניות היא אירוע מס הוני נפרד. הרווח או ההפסד נקבעים ביחס לבסיס העלות לצורכי מס.
NSO: מכירת המניות לאחר מימוש האופציה היא אירוע מס הוני נפרד. הרווח או ההפסד נקבעים ביחס לבסיס העלות לצורכי מס.
התרשים מציג את ציר אירועי המס הפדרלי בארצות הברית. החיוב בישראל נבחן בנפרד לפי הוראות הדין הישראלי, לרבות סעיפים 102 ו-100א לפקודת מס הכנסה, בהתאם לנסיבות ההקצאה ולמעמד התושבות.
מועד תחילת התושבות לצורכי מס בארה"ב בשנת המעבר
מעמד תושבות המס בשנת המעבר קובע את היקף ההכנסה שעליה חלה חבות המס בארצות הברית בעת הבשלת RSU או מימוש אופציות. אזרח ארצות הברית כפוף ככלל למס הפדרלי על הכנסתו העולמית גם בתקופה שבה התגורר בישראל, ולכן מבחני תחילת התושבות המתוארים להלן רלוונטיים בעיקר למי שאינו אזרח אמריקאי. ה-IRS מבהיר כי אזרחים ותושבים לצורכי מס כפופים ככלל למס על הכנסתם העולמית.
לגבי יחיד שאינו אזרח ארצות הברית, תושבות לצורכי מס פדרלי נקבעת בדרך כלל לפי מבחן ה-Green Card או מבחן הנוכחות המשמעותית (Substantial Presence Test).
מבחן הנוכחות מתקיים כאשר היחיד שהה בארצות הברית לפחות 31 ימים בשנת המס ובמצטבר לפחות 183 ימים לפי מניין משוקלל הכולל את מלוא ימי הנוכחות בשנת המס, שליש מימי הנוכחות בשנה שקדמה לה ושישית מימי הנוכחות בשנה שקדמה לשנה הקודמת, בכפוף לחריגים הקבועים בדין.
מועד תחילת התושבות עשוי להקדים את היום שבו הושלם מבחן הנוכחות בפועל. לפי כללי ה-IRS בדבר מועד תחילת התושבות, מי שעומד במבחן הנוכחות המשמעותית נחשב ככלל לתושב החל מהיום הראשון של נוכחותו בארצות הברית באותה שנת מס. במבחן ה-Green Card נקבע המועד בהתאם ליום הראשון שבו היחיד נכח בארצות הברית כתושב קבע כדין. במקרים המתאימים עשויה גם First-Year Choice להשפיע על מועד תחילת התושבות.
שנת מס שבה היחיד היה Nonresident Alien בחלק מהשנה ו-Resident Alien בחלקה האחר היא שנת Dual-Status. קביעת מועד תחילת התושבות נדרשת לפני ניתוח כל מנת RSU או אופציה, משום שאירוע המתרחש לפני מועד זה ואירוע המתרחש לאחריו עשויים להיות כפופים לכללי חיוב ומקור שונים.
RSU שהוקצו בישראל: הבשלה ומכירת המניות לאחר המעבר
ביחידות RSU שהוקצו בישראל והבשילו לאחר תחילת התושבות לצורכי מס בארצות הברית, אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ההבשלה (Vesting Date). כאשר המניות מועברות לעובד במועד ההבשלה, שווי השוק ההוגן (Fair Market Value) שלהן במועד זה נכלל בהכנסתו החייבת כהכנסת עבודה. מכירת המניות לאחר מכן היא אירוע מס הוני נפרד, שבו נקבע רווח ההון או הפסד ההון ביחס לבסיס העלות לצורכי מס.
יחידת RSU מקנה לעובד זכות חוזית לקבל מניות בכפוף להתקיימות תנאי ההבשלה. לפי תקנה 26 CFR §1.83-3(e), התחייבות לא ממומנת ולא מובטחת להעביר כסף או נכס בעתיד אינה נחשבת נכס לצורכי סעיף 83 ל-Internal Revenue Code. לפיכך, במועד הענקת יחידות RSU לא מועבר לעובד נכס לצורכי סעיף 83 ולא ניתן לבצע ביחס להענקה בחירה לפי סעיף 83(b).
ביחידות RSU המקנות מניות, מועד ההבשלה הוא בדרך כלל גם המועד שבו המניות מועברות לעובד. ככל שתנאי התוכנית קובעים מועד מאוחר יותר להעברת המניות, יש לבחון את מועד אירוע המס בהתאם לתנאי ההקצאה ולהוראות הדין הפדרלי.
הבחינה המיסויית נערכת לכל מנת הבשלה בנפרד. מנה שהבשילה לאחר תחילת התושבות לצורכי מס בארצות הברית כפופה ככלל למס הפדרלי במסגרת החיוב על הכנסתו העולמית של העובד. מקום ביצוע העבודה במהלך תקופת ההבשלה נותר מהותי לצורך קביעת מקור ההכנסה, ייחוס ההכנסה בין ישראל לארצות הברית ובחינת הזיכוי ממסי חוץ.
אופציות שהוקצו בישראל: מימוש ומכירת המניות לאחר המעבר
באופציה שאינה סטטוטורית (Non-Statutory Stock Option או NSO) שאין לה שווי שוק הניתן לקביעה בקלות במועד ההענקה, אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד מימוש האופציה (Exercise). כאשר האופציה שהוקצתה בישראל ממומשת לאחר תחילת התושבות לצורכי מס בארצות הברית, ההפרש בין שווי השוק של המניה במועד המימוש לבין מחיר המימוש נכלל בהכנסתו החייבת של העובד כהכנסת עבודה.
מימוש האופציה (Exercise) הוא הפעלת הזכות לרכוש את המניות במחיר המימוש שנקבע בתוכנית. בשלב זה העובד רוכש את המניות מכוח האופציה. מכירת המניות היא פעולה נפרדת ומאוחרת יותר, שבה נבחן הרווח או ההפסד כרווח הון או כהפסד הון ביחס לבסיס העלות לצורכי מס. ההבחנה בין שני האירועים חיונית, מאחר שמימוש האופציה יוצר את רכיב הכנסת העבודה ואילו המכירה יוצרת את הרכיב ההוני.
הסיווג האמריקאי של האופציה נקבע לפי תנאי הדין הפדרלי. אופציה העומדת בתנאי Incentive Stock Option נבחנת לפי הוראות סעיפים 421 עד 424 ל-Internal Revenue Code, והטיפול בה שונה מזה של NSO. מימוש ISO אינו יוצר ככלל הכנסת עבודה לצורכי המס הפדרלי הרגיל, אך עשויה להיווצר השלכה לעניין Alternative Minimum Tax.
הקצאה הכפופה לסעיף 102 לפקודת מס הכנסה ממשיכה להיבחן בישראל לפי המסלול שנבחר ותנאי הסעיף. לצורך הדין האמריקאי נדרש סיווג עצמאי של האופציה, ולכן המונח מימוש האופציה (Exercise) בדין האמריקאי אינו בהכרח זהה ל"מועד המימוש" כמשמעותו בסעיף 102 לפקודה.
ייחוס הכנסת העבודה מ-RSU ומאופציות בין ישראל לארה"ב
ייחוס הכנסת העבודה שמקורה ב-RSU ובאופציות נקבע לפי מקום ביצוע העבודה בתקופה שאליה מיוחסת ההטבה. בדין הפדרלי בארצות הברית, תגמול הוני המתייחס לשירותים שבוצעו בחלקם בארצות הברית ובחלקם מחוצה לה מיוחס ככלל על בסיס זמן, בהתאם לימי העבודה בכל מדינה בתקופה הרלוונטית.
ביחידות RSU ובאופציות שאינן סטטוטוריות, הנחיות ה-IRS מייחסות את רכיב הכנסת העבודה לתקופה שממועד ההענקה ועד מועד ההבשלה. כאשר העובד ביצע עבודה בישראל ובארצות הברית במהלך תקופה זו, החלק שמקורו בארצות הברית נקבע לפי יחס ימי העבודה שבוצעו בארצות הברית לכלל ימי העבודה בתקופת ההבשלה. מועד מימוש האופציה קובע את אירוע המס ב-NSO, אך אינו משנה את תקופת הייחוס שנצברה עד מועד ההבשלה.
הכלל הפדרלי נשען על Treasury Regulation §1.861-4, הקובעת כי הכנסת עבודה של עובד שביצע שירותים בתוך ארצות הברית ומחוצה לה מיוחסת בדרך כלל על בסיס זמן. לגבי תגמול רב-שנתי, הייחוס נעשה על פני התקופה שאליה מתייחס התגמול, בהתאם לעובדות ולנסיבות.
בישראל, חוזר מס הכנסה 9/2025 קובע בתרחיש שבו תושב חוץ היה לתושב ישראל ייחוס של הכנסת האופציות לפי מקום ביצוע העבודה בתקופת ההבשלה ועל בסיס יחס ימי העבודה. המאמר עוסק בכיוון ההפוך, מישראל לארצות הברית, ולכן בתרחיש זה החוזר משקף את עמדת רשות המסים ביחס למפתח הייחוס ואינו הוראה החלה במישרין. החיוב הישראלי מחייב בחינה נפרדת של סעיפים 102 ו-100א ושל הוראות האמנה.
אמנת המס בין ישראל לארצות הברית קובעת בסעיף 4(7) כי הכנסת עבודה מיוחסת למדינה שבה בוצעו השירותים, ואילו סעיף 17 מסדיר את חלוקת זכויות המיסוי על הכנסת עבודה. האמנה קובעת את עקרון המקור וזכויות המיסוי, בעוד שחישוב הייחוס בפועל נשען על כללי המקור החלים בכל אחת ממערכות המס.
החיוב בישראל לפי סעיף 102 וסעיף 100א מול החיוב הפדרלי בארה"ב
הקצאה שבוצעה בישראל לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה ממשיכה להיבחן בהתאם למסלול ההקצאה, לתנאי הנאמנות ולהוראות הסעיף גם לאחר מעבר העובד לארצות הברית. חדילת התושבות הישראלית מוסיפה לבחינה את הוראות סעיף 100א ואת ההוראות המיוחדות שבסעיף 102(ו), ואינה מחליפה את משטר המס החל על ההקצאה.
סעיף 100א קובע מנגנון מס יציאה שלפיו נכסיו של מי שחדל להיות תושב ישראל נחשבים כאילו נמכרו ביום שקדם ליום חדילת התושבות. כאשר המס אינו משולם במועד חדילת התושבות, רואים את הנישום כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, והחלק החייב בישראל נקבע בהתאם למנגנון החלוקה שבסעיף. חוזר מס הכנסה 3/2003 מבהיר כי לעניין סעיף 100א נכללות בהגדרת נכס גם מניות וזכויות שהוענקו לפי סעיפים 3(ט) ו-102 לפקודה.
סעיף 102(ו) קובע הוראות מיוחדות לגבי שיעור המס החל על חלק הרווח החייב בידי עובד שחדל להיות תושב ישראל במקרים המנויים בסעיף. לפיכך, ניתוח ההקצאה לאחר ניתוק התושבות מחייב בחינה משולבת של סעיף 102 ושל מס היציאה, בהתאם למסלול שבו הוקצו הזכויות ולמועד אירוע המס הרלוונטי.
בדין הפדרלי בארצות הברית נקבע אירוע המס לפי סוג המכשיר. ביחידות RSU אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ההבשלה, וב-NSO הוא חל ככלל במועד מימוש האופציה. הפער בין מנגנון המס הישראלי לבין מועדי אירוע המס בארצות הברית עשוי להביא לכך שאותה הטבה תתחייב במס בשתי המדינות במועדים שונים, ולהשפיע על אופן ניצול הזיכוי ממסי חוץ.
| השלב | הדין הישראלי | הדין הפדרלי בארה"ב | נקודת הבדיקה |
|---|---|---|---|
| הענקה בישראל | ככל שההקצאה כפופה לסעיף 102, היא נבחנת לפי המסלול שנבחר ותנאי הסעיף. | ב-RSU וב-NSO שאין לה שווי שוק הניתן לקביעה בקלות, ככלל אין אירוע מס פדרלי במועד ההענקה. | יש לזהות את סוג המכשיר ואת מסלול ההקצאה בכל אחת ממערכות המס. |
| חדילת התושבות בישראל | נבחנת תחולת סעיף 100א, לצד הוראות סעיף 102 ובכלל זה סעיף 102(ו). | חדילת התושבות בישראל אינה כשלעצמה אירוע מס פדרלי. החיוב בארה"ב נקבע לפי מעמד המס האמריקאי ולפי אירוע המס במכשיר. | יש לקבוע את מועד ניתוק התושבות בישראל ואת מועד תחילת התושבות לצורכי מס בארה"ב. |
| הבשלת RSU | הטיפול ממשיך להיבחן לפי סעיף 102 וסעיף 100א, בהתאם לנסיבות. | אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ההבשלה, ושווי ההטבה נכלל בהכנסת העבודה. | מועדי החיוב בישראל ובארה"ב עשויים להיות שונים. |
| מימוש NSO | מימוש האופציה במובן האמריקאי אינו בהכרח זהה ל"מועד המימוש" לצורכי סעיף 102, ויש לבחון את הגדרת המימוש בדין הישראלי. | אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ה-Exercise. ההפרש בין שווי המניה לבין מחיר המימוש נכלל בהכנסת העבודה. | יש להבחין בין מימוש האופציה לבין מכירת המניות. |
| מכירת המניות | המכירה עשויה להיות מועד רלוונטי לצורך סעיף 102 ולצורך תשלום המס לפי סעיף 100א, בהתאם לנסיבות. | המכירה היא אירוע מס הוני נפרד. הרווח או ההפסד נקבעים ביחס לבסיס העלות לצורכי מס. | נדרש לתאם בין רכיב הכנסת העבודה שכבר חויב במס לבין הרווח או ההפסד ההוני. |
אמנת המס בין ישראל לארה"ב וחלוקת זכויות המיסוי על הכנסת העבודה
רכיב ההטבה ב-RSU ובאופציות, ככל שהוא מסווג כהכנסת עבודה, נבחן ברובד האמנה לפי סעיף 17 לאמנת המס בין ישראל לארצות הברית, העוסק בהכנסה מעבודה כשכיר. רווח הון הנובע ממכירת המניות נבחן לפי סעיף 15 לאמנה, ואילו הפסד הון נבחן לפי הוראות הדין הפנימי החל. האמנה אינה כוללת הסדר ייעודי לתגמול הוני, ולכן הסיווג נקבע לפי אופייה של ההכנסה בכל שלב.
סעיף 17(1) קובע כי שכר ותגמול דומה שמפיק תושב אחת המדינות מעבודה כשכיר רשאים להתחייב במס במדינת תושבותו. כאשר ההכנסה נובעת מעבודה שבוצעה במדינה האחרת, גם אותה מדינה רשאית למסות את ההכנסה בכפוף להוראות האמנה. סעיף 4(7) משלים כלל זה וקובע כי הכנסת עבודה נחשבת הכנסה ממקור במדינה מתקשרת במידה שהעבודה או השירותים בוצעו בתחומה.
סעיף 17(2) מגביל את זכות המיסוי של המדינה שבה בוצעה העבודה כאשר מתקיימים ארבעה תנאים מצטברים: העובד שוהה באותה מדינה פחות מ-183 ימים בשנת המס, הוא עובד של תושב מדינת תושבותו או של מוסד קבע המתקיים במדינת תושבותו, התגמול אינו נישא בידי מוסד קבע של המעסיק במדינה שבה בוצעה העבודה, והתגמול חייב במס במדינת התושבות. אי-עמידה באחד התנאים מותירה את זכות המיסוי של המדינה שבה בוצעה העבודה בהתאם לסעיף 17(1).
סעיף 6(3) לאמנה מאפשר לכל אחת מהמדינות למסות את תושביה ואת אזרחיה כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף, בכפוף לחריגים שנקבעו באמנה. סעיף 26, העוסק בהקלה מכפל מס, נשמר במסגרת החריגים לסעיף זה. לפיכך, כאשר אותה הכנסת עבודה חייבת במס בישראל ובארצות הברית, מניעת כפל המס נבחנת בעיקר באמצעות מנגנון הזיכוי ממסי חוץ ובכפוף לדיני המדינה המעניקה את הזיכוי.
זיכוי ממסי חוץ כאשר ישראל וארה"ב מחייבות במס במועדים שונים
זיכוי ממסי חוץ נבחן לפי מקור ההכנסה, סל ההכנסה, מועד תשלום או צבירת המס הזר ומגבלת הזיכוי החלה באותה שנת מס. בתגמול הוני חוצה גבולות יש להתאים בין רכיב הכנסת העבודה שחויב בישראל לבין ההכנסה החייבת בארצות הברית, משום שהחיוב בשתי המדינות עשוי לחול במועדים שונים.
במקרים אלה נדרש תיאום בין רואה החשבון הישראלי לרואה החשבון האמריקאי, כדי להתאים בין מועדי החיוב והמס בכל מדינה ולבחון את הזיכוי בהתאם לכללים החלים בכל אחת מהן.
סעיף 26(1) לאמנה מחייב את ארצות הברית להעניק לתושב או לאזרח שלה זיכוי בגין מס הכנסה ששולם או נצבר בישראל, בכפוף למגבלות הדין האמריקאי. סעיף 26(3) קובע מנגנון מקביל ביחס לזיכוי הניתן בישראל. בדין האמריקאי מחושבת מגבלת הזיכוי בנפרד לכל סל הכנסה. הכנסת עבודה ממקור זר נכללת בדרך כלל ב-General Category Income, ואילו הכנסה שמקורה נקבע מחדש מכוח אמנה עשויה להידרש לדיווח בסל נפרד של Certain Income Re-Sourced by Treaty, בהתאם לנסיבות.
פער בין שנת החיוב בישראל לבין שנת החיוב בארצות הברית אינו שולל כשלעצמו את הזיכוי. לפי הוראות Form 1116 של ה-IRS, מסי חוץ עודפים הכפופים למגבלת סעיף 904 עשויים להישא שנה אחת לאחור ועד עשר שנים קדימה, בכפוף לסל ההכנסה ולמגבלת הזיכוי בכל שנה. בנוסף, יש לבחון אם הזיכוי נדרש על בסיס מס ששולם או מס שנצבר ואת שנת המס שאליה מיוחס המס הזר.
שינוי מאוחר בחבות המס בישראל עשוי להיחשב Foreign Tax Redetermination לפי סעיף 905(c) ל-Internal Revenue Code. במקרה כזה עשויה להידרש התאמה של הזיכוי שנדרש בארצות הברית ואף תיקון של דוח מס לשנה קודמת. לפיכך, בתגמול הוני החייב במס בשתי המדינות יש לתעד בנפרד את שנת המס, סכום המס הזר, רכיב ההכנסה שעליו הוטל המס וסל הזיכוי הרלוונטי.
| המצב | המשמעות | הבדיקה הנדרשת |
|---|---|---|
| המס בישראל ובארה"ב חל באותה שנת מס | ניתן לבחון את הזיכוי באותה שנה בכפוף לכללי מקור ההכנסה ולמגבלת הזיכוי. | מקור ההכנסה, סל ההכנסה וגובה המס האמריקאי המיוחס להכנסה הזרה. |
| המס בישראל משולם בשנת מס מאוחרת יותר | פער העיתוי אינו שולל אוטומטית את הזיכוי. | מועד תשלום או צבירת המס, מגבלת סעיף 904 ואפשרות נשיאת מסי החוץ בין שנות המס. |
| החבות בישראל משתנה לאחר הגשת הדוח האמריקאי | השינוי עשוי להיחשב Foreign Tax Redetermination. | האם נדרש לעדכן את Form 1116 או לתקן דוח אמריקאי לשנה קודמת. |
| מקור ההכנסה נקבע מחדש מכוח האמנה | ההכנסה עשויה להיכלל בסל נפרד לצורך הזיכוי. | תחולת כללי Treaty Re-Sourcing והצורך ב-Form 1116 נפרד. |
חישוב הרווח או ההפסד במכירת מניות לאחר הבשלת RSU או מימוש אופציה
מכירת מניות שהתקבלו בעקבות הבשלת RSU או מימוש אופציה היא אירוע מס הוני הנפרד מאירוע המס הפירותי שקדם לה. הרווח או ההפסד נקבעים כהפרש בין התמורה ממכירת המניות לבין בסיס העלות שלהן לצורכי מס.
ביחידות RSU, בסיס העלות משקף ככלל את הסכום שנכלל בהכנסת העבודה בעת אירוע המס, בצירוף סכום ששילם העובד בעד המניות ככל ששולם. באופציה שאינה סטטוטורית שאין לה שווי שוק הניתן לקביעה בקלות במועד ההענקה, בסיס העלות כולל את מחיר המימוש ואת רכיב הכנסת העבודה שנכלל בהכנסה במועד המימוש. כלל זה מעוגן בתקנה §1.83-4(b) לתקנות המס הפדרליות.
בסיס העלות המדווח בידי הברוקר אינו בהכרח בסיס העלות הנכון לצורכי מס. הוראות Form 8949 קובעות כי באופציות לעובדים שהוענקו לאחר שנת 2013 בסיס העלות המדווח ב-Form 1099-B אינו כולל את הסכום שנכלל בהכנסה בעת ההענקה או המימוש. במקרה שבו בסיס העלות שדווח אינו משקף את בסיס המס הנכון, נדרשת התאמה במסגרת Form 8949. גם במניות שהתקבלו במסגרת תגמול הוני אחר יש להשוות את נתוני הברוקר לבסיס העלות שנקבע לפי הדין.
תקופת ההחזקה במניות משפיעה על סיווג הרווח או ההפסד כרווח או הפסד הון לטווח קצר או ארוך. במניות הכפופות לסעיף 83 תקופת ההחזקה מתחילה ככלל לאחר שהזכויות במניה הבשילו באופן מהותי, וב-NSO רגילה היא מתחילה עם רכישת המניות במימוש האופציה. באופציות סטטוטוריות, ובפרט ISO, חלים כללים נפרדים לעניין בסיס העלות ותקופת ההחזקה.
לפני דיווח המכירה יש להתאים בין רכיב הכנסת העבודה שנכלל בדיווח השכר לבין בסיס העלות המדווח ב-Form 1099-B. התאמה נכונה מונעת חיוב נוסף במס על רכיב ההטבה שכבר נכלל בהכנסה החייבת.
מס המדינה בארה"ב על RSU ואופציות שהוקצו בישראל
מסי המדינות בארצות הברית מהווים שכבת מס נפרדת מן המס הפדרלי. בחינת החבות מתחילה במעמד התושבות במדינה הרלוונטית במועד אירוע המס, ורק לאחר מכן נבחנים כללי מקור ההכנסה וייחוס התגמול לעבודה שבוצעה בתחומה.
בקליפורניה, תושב המדינה במועד מימוש אופציה שאינה סטטוטורית חייב ככלל במס על מלוא הכנסת העבודה הנובעת מהמימוש. כאשר המימוש מתבצע בתקופת אי-תושבות, קליפורניה ממסה את החלק המיוחס לשירותים שבוצעו בתחומה. בהתאם ל-FTB Publication 1004, הייחוס ב-NSO נעשה לפי יחס ימי העבודה בקליפורניה בתקופה שממועד ההענקה ועד מועד המימוש. ביחידות RSU, תושב קליפורניה במועד ההבשלה חייב ככלל במס על מלוא הכנסת העבודה, ואילו בתקופת אי-תושבות מיוחס למדינה החלק המשקף עבודה שבוצעה בקליפורניה ממועד ההענקה ועד מועד ההבשלה.
גם בניו יורק יש להבחין בין תקופת תושבות לתקופת אי-תושבות. כאשר הכנסת התגמול מוכרת לצורכי מס בתקופת התושבות בניו יורק, מלוא הסכום נכלל ככלל בהכנסה החייבת במדינה. כאשר ההכנסה מוכרת בתקופת אי-תושבות, נבחן החלק המיוחס לעבודה שבוצעה בניו יורק. TSB-M-07(7)I קובע כללי ייחוס לתגמול הוני של תושבי חוץ ותושבי חלק מהשנה, המבוססים על ימי העבודה במדינה בתקופת הייחוס.
כללי קליפורניה וניו יורק אינם מייצגים דין אחיד בארצות הברית. יש לבחון בכל מעבר את מדינת התושבות, מועד אירוע המס וכללי המקור והייחוס החלים באותה מדינה.
המסמכים הדרושים לבחינת מיסוי RSU ואופציות במעבר לארה"ב
בדיקה נכונה של מיסוי RSU ואופציות במעבר לארצות הברית מחייבת תיעוד של ההקצאה, תקופת העבודה, אירועי המס והמס ששולם בכל מדינה. המסמכים המרכזיים משתנים לפי סוג המכשיר ומסלול ההקצאה, אך בדרך כלל נדרשים הנתונים הבאים:
מסמכי ההקצאה ותוכנית התגמול: כתב ההקצאה, תנאי התוכנית ולוח ההבשלה של כל מנה, לרבות מועד ההענקה, מועד ההבשלה ומחיר המימוש באופציות.
אסמכתאות למימוש אופציות: אישור המימוש הכולל את מועד המימוש, מספר המניות, מחיר המימוש ושווי המניה במועד זה.
יומן ימי עבודה: פירוט ימי העבודה בישראל, בארצות הברית ובמדינה האמריקאית הרלוונטית במהלך תקופת הייחוס.
מסמכי הנאמן בישראל: בהקצאה לפי סעיף 102 נדרשים נתוני ההפקדה בידי הנאמן, מסלול ההקצאה, מועדי ההבשלה, השחרור או המכירה והמס שנוכה בישראל.
מסמכי השכר בארצות הברית: טופס W-2 ואסמכתאות המעסיק לרכיב התגמול שנכלל בשכר. הוראות W-2 של ה-IRS קובעות קוד ייעודי לרכיב ההכנסה ממימוש NSO.
דוחות הברוקר: לרבות Form 1099-B ונתוני בסיס העלות, לצורך בדיקת הרווח או ההפסד במכירת המניות והתאמת בסיס העלות.
אסמכתאות למסי חוץ: אישורי ניכוי במקור, שומות ואישורי תשלום המס בישראל ובארצות הברית, תוך זיהוי שנת המס וההכנסה שאליה מתייחס כל תשלום.
ריכוז הנתונים לפי כל מנת הבשלה או מימוש מאפשר לקבוע את מועד אירוע המס, מקור ההכנסה, בסיס העלות והמס הזר שניתן לבחון לצורך זיכוי.
סיכום מקצועי במיסוי RSU ואופציות במעבר מישראל לארה"ב
מיסוי RSU ואופציות שהוקצו בישראל לפני מעבר לארצות הברית מחייב תיאום בין מועד אירוע המס בכל מדינה, תקופת העבודה שאליה מיוחסת ההטבה ומעמד התושבות במועד הרלוונטי. ביחידות RSU אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ההבשלה, ובאופציה שאינה סטטוטורית הוא חל ככלל במועד מימוש האופציה. במקביל יש לבחון בישראל את מסלול ההקצאה לפי סעיף 102, את תחולת סעיף 100א ואת הוראות אמנת המס.
פער בין מועדי החיוב בישראל ובארצות הברית, או בין כללי ייחוס ההכנסה בשתי המדינות, עשוי להשפיע על הזיכוי ממסי חוץ ועל המס הסופי. לכן הבחינה המיסויית נערכת לכל מנת הבשלה או מימוש בנפרד, על בסיס מסמכי ההקצאה, ימי העבודה והמס ששולם בכל מדינה.
משרדנו מתמחה במיסוי ישראלי ובינלאומי ובמיסוי תגמול הוני במעבר בין ישראל לארצות הברית, לרבות בחינת סעיף 102, מס יציאה, אמנת המס וזיכוי ממסי חוץ.
שאלות נפוצות על מיסוי RSU ואופציות במעבר מישראל לארה"ב
השאלות הבאות מרכזות את הסוגיות המרכזיות במיסוי RSU ואופציות שהוקצו בישראל כאשר המעבר לארצות הברית מתרחש לפני השלמת תקופת ההבשלה, מימוש האופציות או מכירת המניות.
מתי חל אירוע המס הפירותי בארה"ב על RSU שהוקצו בישראל?
ביחידות RSU שהבשילו לאחר תחילת התושבות לצורכי מס בארצות הברית, אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד ההבשלה (Vesting Date). כאשר המניות מועברות לעובד במועד זה, שווי השוק ההוגן שלהן נכלל בהכנסת העבודה. אם תנאי התוכנית קובעים העברת מניות במועד מאוחר יותר, יש לבחון את מועד אירוע המס בהתאם לתנאי ההקצאה ולהוראות הדין הפדרלי.
מתי חל אירוע המס הפירותי באופציה שאינה סטטוטורית?
באופציה שאינה סטטוטורית (NSO) שאין לה שווי שוק הניתן לקביעה בקלות במועד ההענקה, אירוע המס הפירותי חל ככלל במועד מימוש האופציה (Exercise). במועד זה העובד רוכש את המניות מכוח האופציה, וההפרש בין שווי השוק של המניה לבין מחיר המימוש נכלל בהכנסת העבודה.
מה ההבדל בין מימוש אופציה לבין מכירת המניות?
מימוש אופציה (Exercise) הוא הפעלת הזכות לרכוש את המניות במחיר המימוש שנקבע בתוכנית. מכירת המניות מתבצעת לאחר שהעובד כבר רכש אותן והיא אירוע מס הוני נפרד. ב-NSO רגילה, המימוש יוצר ככלל את רכיב הכנסת העבודה, ואילו המכירה יוצרת רווח הון או הפסד הון ביחס לבסיס העלות לצורכי מס.
האם אופציה שהוקצתה בישראל לפי סעיף 102 נחשבת ISO בארה"ב?
הסיווג לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה אינו מקנה לאופציה מעמד של Incentive Stock Option בארצות הברית. סיווג כ-ISO נקבע לפי תנאי הדין הפדרלי האמריקאי. לכן אופציה שהוקצתה לפי סעיף 102 מחייבת סיווג עצמאי לצורכי המס בארצות הברית.
מדוע מועד תחילת התושבות לצורכי מס בארה"ב חשוב למיסוי RSU ואופציות?
מועד תחילת התושבות קובע מאיזה שלב היחיד כפוף ככלל למס הפדרלי בארצות הברית על הכנסתו העולמית. לגבי מי שאינו אזרח אמריקאי, התושבות נקבעת בדרך כלל לפי מבחן ה-Green Card או מבחן הנוכחות המשמעותית (Substantial Presence Test), בכפוף לכללים ולחריגים החלים בשנת המעבר. לכן יש לקבוע את מועד תחילת התושבות לפני ניתוח כל מנת RSU או אופציה.
כיצד מיוחסת הכנסת העבודה מ-RSU ומאופציות בין ישראל לארה"ב?
ייחוס הכנסת העבודה מבוסס על מקום ביצוע העבודה בתקופה שאליה מיוחסת ההטבה. בדין הפדרלי האמריקאי, תגמול המתייחס לשירותים שבוצעו ביותר ממדינה אחת מיוחס ככלל על בסיס זמן ובהתאם לימי העבודה בתקופה הרלוונטית. בישראל יש לבחון בנפרד את הוראות סעיף 102, סעיף 100א, אמנת המס ועמדת רשות המסים ביחס למפתח הייחוס.
כיצד משתלבים סעיף 102 וסעיף 100א כאשר העובד עובר לארה"ב?
הקצאה הכפופה לסעיף 102 ממשיכה להיבחן לפי מסלול ההקצאה, תנאי הנאמנות והוראות הסעיף. כאשר העובד חדל להיות תושב ישראל בעודו מחזיק בזכויות שהוקצו לפי סעיף 102, יש לבחון בנוסף את תחולת סעיף 100א ואת הוראות סעיף 102(ו). סעיף 100א קובע מנגנון מס יציאה, והדין הישראלי מחייב לבחון את הממשק בין הוראות אלה בהתאם לנסיבות ההקצאה ולמועד חדילת התושבות.
כיצד אמנת המס בין ישראל לארה"ב חלה על RSU ואופציות?
רכיב ההטבה המסווג כהכנסת עבודה נבחן לפי סעיף 17 לאמנת המס, ומקור הכנסת העבודה נקבע בהתאם למקום ביצוע השירותים לפי סעיף 4(7). רווח הון הנובע ממכירת המניות נבחן לפי סעיף 15 לאמנה, ואילו הפסד הון נבחן לפי הוראות הדין הפנימי החל. כאשר אותה הכנסה חייבת במס בשתי המדינות, סעיף 26 מסדיר את מנגנון ההקלה מכפל מס בכפוף לדין החל בכל מדינה.
האם פער בין שנת החיוב בישראל לשנת החיוב בארה"ב שולל זיכוי ממסי חוץ?
פער בין שנות המס אינו שולל כשלעצמו את הזיכוי ממסי חוץ. יש לבחון את מקור ההכנסה, סל ההכנסה, מועד תשלום או צבירת המס הזר, מגבלת הזיכוי ואת האפשרות לנשיאת מסי חוץ בין שנות המס. שינוי מאוחר בחבות המס בישראל עשוי לחייב גם בחינה מחדש של הזיכוי שנדרש בארצות הברית.
כיצד נקבע בסיס העלות במכירת מניות שהתקבלו מ-RSU או מימוש NSO?
במניות שהתקבלו בעקבות הבשלת RSU, בסיס העלות משקף ככלל את הסכום שנכלל בהכנסת העבודה בעת אירוע המס, בצירוף תמורה ששילם העובד בעד המניות ככל ששולמה. ב-NSO, בסיס העלות כולל בדרך כלל את מחיר המימוש ואת רכיב הכנסת העבודה שנכלל בהכנסה במועד המימוש. יש להשוות את בסיס העלות לצורכי מס לנתונים המדווחים ב-Form 1099-B ולבצע התאמה ב-Form 8949 כאשר נדרש.
האם מס מדינתי בארה"ב עשוי לחול על RSU ואופציות שהוקצו בישראל?
כן. החבות במס מדינתי נקבעת לפי דיני המדינה הרלוונטית, ובין היתר לפי מעמד התושבות במדינה במועד אירוע המס ומקום ביצוע העבודה בתקופת הייחוס. מדינות כגון קליפורניה וניו יורק קובעות כללים ייעודיים לתגמול הוני של תושבים, תושבי חוץ ותושבי חלק מהשנה, ולכן יש לבצע את הבדיקה בנפרד מן החבות הפדרלית.
אילו מסמכים נדרשים לבחינת מיסוי RSU ואופציות במעבר לארה"ב?
המסמכים המרכזיים כוללים את כתב ההקצאה ותוכנית התגמול, לוח ההבשלה, אישורי מימוש אופציות, יומן ימי עבודה בישראל ובארצות הברית, מסמכי הנאמן בהקצאה לפי סעיף 102, טופס W-2, דוחות הברוקר ובהם Form 1099-B, וכן אסמכתאות למס ששולם או נוכה בכל אחת מהמדינות.
