נכתב על ידי: רואה חשבון אמנון בן שושן, מומחה למיסוי ישראלי ובינלאומי
עודכן לאחרונה: 27 באוגוסט 2026
המאמר מיועד: ליחידים המתכננים מעבר מישראל לגרמניה במהלך שנת המס ויש להם מקורות הכנסה, פעילות עסקית, תיק השקעות או החזקות בחברות בתקופה שלפני המעבר.
מתי נדרשת בחינה מקצועית: כאשר בשנת המעבר קיימות הכנסות או פעולות מהותיות לפני תחילת החבות במס בגרמניה, ובפרט הכנסה מעבודה או מעסק, מימוש ניירות ערך, חלוקת רווחים, פירוק חברה או מכשירים פיננסיים המחייבים סיווג לפי הדין הגרמני.
סיכום קצר: שנת המס שבה מתחילה החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית לפי הדין הפנימי מחייבת בחינה נפרדת של התקופה שקדמה לתחילת החבות ושל התקופה שלאחריה. לפי §32b EStG, הכנסות חוץ שהופקו בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס בגרמניה עשויות להילקח בחשבון לצורך קביעת שיעור המס החל על ההכנסות החייבות בגרמניה בשנת המעבר. סיווג ההכנסה, מועד היווצרותה ואופן חישובה לפי הדין הגרמני עשויים להשפיע באופן מהותי על תוצאת המס.
שנת המעבר לגרמניה והיקף החבות במס
לפי הדין הפנימי בגרמניה, יחיד שיש לו בגרמניה מקום מגורים או מקום שהייה רגיל כפוף לחבות במס על הכנסתו העולמית, בהתאם ל-§1 EStG. חבות זו מכונה בדין הגרמני unbeschränkte Einkommensteuerpflicht. המונחים מקום מגורים ומקום שהייה רגיל מוגדרים ב-§§8-9 ל-Abgabenordnung, ולכן מועד תחילת החבות במס אינו נקבע בהכרח לפי מועד רישום הכתובת, קבלת אשרת השהייה או תחילת העבודה.
כאשר החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית מתחילה במהלך שנת המס, יש להבחין בין שתי תקופות. בתקופה הראשונה טרם חלה על היחיד חבות זו בגרמניה. בתקופה השנייה הוא כפוף למס בגרמניה על בסיס הכנסתו העולמית, בכפוף להוראות הדין הפנימי ולאמנות המס הרלוונטיות.
ההבחנה בין התקופות חשובה גם ביחס להכנסות שהופקו לפני תחילת החבות במס בגרמניה. הנחיות ה-BMF ל-§32b קובעות כי כאשר החבות במס על ההכנסה העולמית חלה רק בחלק משנת המס בשל כניסה לגרמניה או יציאה ממנה, הכנסות חוץ שהופקו מחוץ לתקופה זו עשויות להילקח בחשבון במסגרת ה-Progressionsvorbehalt.
לכן בשנת המעבר יש לבחון בנפרד לגבי כל מקור הכנסה את סיווג ההכנסה לפי הדין הגרמני, את מועד היווצרותה ואת אופן הטיפול בה לצורכי המס בגרמניה.
להרחבה על היבטי המס הכלליים הנלווים למעבר, ראו גם רילוקיישן לגרמניה והיבטי המיסוי הנלווים למעבר.
Progressionsvorbehalt בשנת המעבר וקביעת שיעור המס
ה-Progressionsvorbehalt הוא מנגנון לקביעת שיעור המס. הוא אינו מחייב כשלעצמו במס בגרמניה את ההכנסה הנכללת בו. בשנת מעבר, §32b(1) Nr. 2 EStG חל על הכנסות חוץ שלא היו כפופות למס הכנסה גרמני בתקופה שבה היחיד טרם היה כפוף בגרמניה למס על הכנסתו העולמית.
גם בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס על ההכנסה העולמית עשויה לחול בגרמניה חבות מס מוגבלת בגין הכנסות הנחשבות להכנסות שמקורן בגרמניה לפי §49 EStG. הכנסות כאלה נבחנות במסגרת החבות במס בגרמניה, בכפוף להוראות הדין והאמנה, ואינן נכללות ב-Progressionsvorbehalt מכוח §32b(1) Nr. 2 רק בשל העובדה שהופקו לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית.
המשמעות היא שהכנסת חוץ שהופקה לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית עשויה שלא להתחייב כשלעצמה במס בגרמניה, אך עדיין להשפיע על שיעור המס שיחול על ההכנסות החייבות במס בגרמניה באותה שנת מס.
לפי §32b(2) EStG, לצורך קביעת שיעור המס המיוחד מובאות בחשבון גם ההכנסות הכפופות ל-Progressionsvorbehalt, והשיעור המתקבל מוחל על ההכנסה החייבת במס בגרמניה. בדרך זו ההכנסה הזרה אינה מתחייבת במס מכוח המנגנון עצמו, אך היא עשויה להעלות את שיעור המס החל על ההכנסות החייבות במס.
לצורך החישוב יש לקבוע את סכום ההכנסה בהתאם לכללי המס הגרמניים. לפי §2(2) EStG, בהכנסות הנקבעות על בסיס רווח, ובהן הכנסה מעסק או ממשלח יד, הבסיס הוא הרווח. בסוגי הכנסה המחושבים לפי עודף ההכנסות על ההוצאות, הבסיס נקבע לאחר ניכוי ההוצאות המותרות בהתאם לדין הגרמני ובכפוף לכללים המיוחדים החלים על אותו סוג הכנסה.
לכן השפעתה של הכנסה מתקופת טרום-המעבר על שיעור המס אינה נקבעת לפי סכום התקבול בלבד, אלא לפי סיווגה וסכום ההכנסה המחושב בהתאם לדין הגרמני.
הכנסות מעבודה לפני תחילת החבות במס בגרמניה
לפי §19 EStG, שכר, משכורת ותשלומים נוספים המתקבלים במסגרת יחסי עבודה מסווגים כהכנסה מעבודה (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit).
כאשר העבודה בוצעה מחוץ לגרמניה בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית, ההכנסה עשויה להיכלל בהכנסות החוץ הרלוונטיות ל-Progressionsvorbehalt בשנת המעבר. במקרה כזה ההכנסה אינה מתחייבת במס בגרמניה מכוח מנגנון זה, אך היא מובאת בחשבון לצורך קביעת שיעור המס החל על ההכנסה החייבת בגרמניה.
הסכום הרלוונטי לצורך ה-Progressionsvorbehalt אינו שכר הברוטו כשלעצמו. בהתאם להנחיות ה-BMF, הכנסת עבודה מחושבת לפי כללי המס הגרמניים תוך הפחתת ההוצאות המותרות בניכוי ובהתאם לכללים החלים על ה-Arbeitnehmer-Pauschbetrag.
לצורך קביעת הטיפול בשכר שהופק לפני המעבר יש לבחון את תקופת העבודה שאליה מיוחסת ההכנסה, את מקום ביצוע העבודה ואת סכום ההכנסה המחושב לפי הדין הגרמני. נתונים אלה קובעים את היקף ההכנסה שתובא בחשבון לצורך קביעת שיעור המס בשנת המעבר.
הכנסה מעסק או ממשלח יד לפני תחילת החבות במס בגרמניה
הדין הגרמני מבחין בין הכנסה מפעילות עסקית לבין הכנסה מפעילות מקצועית עצמאית, לרבות מקצועות חופשיים. הבחנה זו קובעת את סיווג ההכנסה לפי §15 EStG או §18 EStG, אך בשתי הקטגוריות בסיס החישוב לצורכי המס הוא הרווח ולא מחזור ההכנסות.
כאשר הפעילות העסקית או המקצועית מבוצעת בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית, הרווח המיוחס לאותה תקופה עשוי להיכלל ב-Progressionsvorbehalt של שנת המעבר. הסכום המובא בחשבון נקבע לפי כללי המס הגרמניים, ולכן אינו בהכרח זהה לרווח החייב במס שנקבע בישראל.
אופן חישוב הרווח תלוי בשיטת הדיווח החלה לפי הדין הגרמני. §4 EStG מסדיר את דרכי חישוב הרווח, לרבות חישוב על בסיס השוואת נכסים והתחייבויות ובמקרים המתאימים חישוב לפי עודף התקבולים העסקיים על התשלומים העסקיים. בהתאם לכך, גם מועד ההכרה בהכנסה ובהוצאה עשוי להיות שונה מהמועד שנקבע לצורכי המס בישראל.
לצורך שנת המעבר יש לבחון את מהות הפעילות, את סיווגה לפי הדין הגרמני, את שיטת חישוב הרווח ואת ההוצאות המותרות בניכוי. רק לאחר קביעת הרווח לפי כללים אלה ניתן לקבוע את הסכום שיובא בחשבון לצורך קביעת שיעור המס בגרמניה.
הכנסה מהשכרת נכס לפני תחילת החבות במס בגרמניה
הכנסה מהשכרת מקרקעין מסווגת בדין הגרמני כהכנסה מהשכרה והחכרה לפי §21 EStG. כאשר הנכס נמצא מחוץ לגרמניה וההכנסה מופקת בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית, ההכנסה עשויה להיכלל ב-Progressionsvorbehalt של שנת המעבר בהתאם ל-§32b(1) Nr. 2 EStG.
הסכום הרלוונטי אינו בהכרח דמי השכירות ברוטו. ההכנסה נקבעת לפי כללי המס הגרמניים ובהתחשב בהוצאות המותרות בניכוי ביחס לנכס, ולכן היא עשויה להיות שונה מההכנסה החייבת שנקבעה בישראל.
לאחר תחילת החבות במס בגרמניה יש לבחון גם את הוראות אמנת המס החלה על הכנסה ממקרקעין. באמנת המס בין ישראל לגרמניה, סעיף 6 מאפשר למדינה שבה נמצא הנכס למסות את ההכנסה ממנו, והטיפול בגרמניה נקבע בהתאם למנגנון למניעת כפל מס הקבוע באמנה.
לכן בשנת המעבר יש לבחון את מיקום הנכס, תקופת השכירות, ההוצאות המיוחסות לו ואת מועד תחילת החבות במס בגרמניה.
דיבידנד וריבית לפני תחילת החבות במס בגרמניה
דיבידנד וריבית מסווגים בדין הגרמני, ככלל, כהכנסה מהון לפי §20 EStG. לאחר תחילת החבות במס בגרמניה, הכנסות מהון כפופות בדרך כלל למסלול מיסוי נפרד בשיעור של 25% לפי §32d EStG, בכפוף לחריגים ולהוראות אמנת המס הרלוונטית.
בשנת מעבר נדרש לבחון בנפרד הכנסות מהון שהופקו בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס בגרמניה. העובדה שהכנסה מהון כפופה בדרך כלל למסלול מיסוי נפרד אינה מוציאה אותה כשלעצמה מתחולת §32b(1) Nr. 2 EStG. ההוראה החלה בשנת מעבר מתייחסת להכנסות חוץ שהופקו מחוץ לתקופת החבות במס על ההכנסה העולמית.
לפי הפרשנות העולה מפסיקת ה-BFH, §32b(1) Nr. 2 משתמש במונח מיוחד של הכנסות חוץ, ולכן החרגת הכנסות מהון הקבועה ב-§2(5b) אינה חלה עליו באותו אופן שבו היא חלה במקרים אחרים של Progressionsvorbehalt.
לפיכך, דיבידנד וריבית שהופקו לפני תחילת החבות במס בגרמניה בשנת המעבר עשויים להיכלל בחישוב שיעור המס. הכללתם במנגנון אינה משנה את סיווגם כהכנסה מהון ואינה הופכת אותם להכנסה החייבת במדרגות המס הרגילות. הם מובאים בחשבון לצורך קביעת שיעור המס החל על ההכנסה החייבת במס בגרמניה.
רווח ממכירת מניות לפני תחילת החבות במס בגרמניה
רווח ממכירת מניות המוחזקות בתיק השקעות פרטי מסווג, ככלל, כהכנסה מהון לפי §20(2) EStG וכפוף למסלול המיסוי הנפרד לפי §32d EStG. פרק זה מתייחס להחזקה פרטית שאינה נכנסת להוראות §17 EStG החלות על החזקה מהותית בחברה.
בשנת מעבר לגרמניה קיימת הוראה מיוחדת לגבי רווח שהופק לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית. פסיקת ה-BFH מבחינה לעניין זה בין החלופות השונות של §32b EStG.
בפסק הדין BFH I R 18/14 ציין ה-BFH, במסגרת ניתוח תחולת §2(5b) EStG, כי §32b(1) Nr. 2 משתמש במונח מסויג של הכנסות חוץ ולא במונח ההכנסה הכללי של §2 EStG. בהתאם לכך, §2(5b), המוציא בדרך כלל הכנסות הון הכפופות למסלול המיסוי הנפרד ממונחי ההכנסה הכלליים, אינו מוציא אותן אוטומטית מהוראת שנת המעבר.
בפסק הדין המאוחר BFH I R 3/18 נקבע כי הכנסות הון זרות אינן נכללות ב-Progressionsvorbehalt בנסיבות שנדונו שם, אך ההכרעה עסקה ב-§32b(1) Nr. 5. בית המשפט הבחין בין אותו מסלול לבין המונחים המסויגים שנדונו בפסיקה הקודמת.
קריאה משולבת של הוראות החוק והפסיקה תומכת אפוא בהכללת רווח ממכירת מניות פרטיות לפני תחילת החבות במס בגרמניה במסגרת ה-Progressionsvorbehalt של שנת המעבר.
הסכום הרלוונטי הוא רווח המכירה המחושב לפי הדין הגרמני, ולא תמורת המכירה. §20(4) EStG קובע את הרווח כהפרש בין התמורה, לאחר הוצאות הקשורות ישירות למכירה, לבין עלות הרכישה.
הפסדים ממימוש ניירות ערך בשנת המעבר
גם הפסדים ממימוש ניירות ערך מחושבים לפי כללי המס הגרמניים. §20(6) EStG קובע מגבלות מיוחדות על קיזוז הפסדים מהון, ולכן אין להניח שהפסד ממכירת נייר ערך ניתן לקיזוז כנגד שכר, הכנסה מעסק או כל הכנסה אחרת הנכללת בחישוב שיעור המס.
כאשר מתוכננים באותה שנת מעבר מימושים ברווח ובהפסד, יש לבחון את סיווג הנכסים ואת כללי קיזוז ההפסדים החלים עליהם לפני קבלת החלטה על עיתוי המימוש.
קרנות השקעה וקרנות סל לפני תחילת החבות במס בגרמניה
מיסוי יחידות בקרנות השקעה בגרמניה מוסדר ב-Investmentsteuergesetz. בהתאם ל-§16 InvStG, הכנסות מקרן השקעה כוללות חלוקות, Vorabpauschale ורווח ממכירת יחידות הקרן. רווח המכירה מחושב לפי הוראות §19 InvStG.
כאשר יחידות בקרן נמכרות לפני תחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית, אך באותה שנת מס שבה החבות מתחילה, הרווח עשוי להיכלל ב-Progressionsvorbehalt בהתאם ל-§32b(1) Nr. 2 EStG. הסכום הרלוונטי נקבע לפי כללי המס הגרמניים החלים על הקרן ועל המשקיע.
לסיווג הקרן עשויה להיות השפעה גם על סכום ההכנסה. לדוגמה, §20 InvStG מעניק ליחיד המחזיק יחידות בקרן מנייתית בנכסיו הפרטיים פטור חלקי בשיעור 30% מההכנסה, כאשר מתקיימים התנאים להגדרת הקרן כ-Aktienfonds.
לפיכך, לפני מימוש יחידות בקרן בשנת המעבר יש לקבוע את סיווג הקרן לפי הדין הגרמני ואת אופן חישוב הרווח החל עליה. הכינוי המסחרי ETF אינו קובע כשלעצמו את הטיפול לצורכי המס.
מכשירים פיננסיים המבוססים על סחורות ומתכות
מכשירים המקנים חשיפה לזהב, כסף או סחורות אחרות מחייבים בחינה של המבנה המשפטי ושל הזכויות המוקנות למשקיע. הסיווג לצורכי המס בגרמניה עשוי להיות שונה מסיווגה של קרן השקעה רגילה.
בפסק הדין BFH VIII R 15/18 נקבע כי רווח ממכירת יחידות בקרן שהשקיעה את נכסיה בזהב פיזי היה הכנסה הונית. העובדה שהקרן החזיקה מתכת פיזית לא הפכה את המשקיע לבעלים ישיר של הזהב. מכירת יחידות הקרן לא הקימה למשקיע זכות לקבלת זהב פיזי, ולכן המקרה הובחן ממכשירים המקנים זכות חוזית ישירה למסירת המתכת.
לעומת זאת, ב-BFH VIII R 7/17 נדון מכשיר שהקנה למחזיק זכות חוזית לקבלת זהב פיזי. ה-BFH קבע כי בנסיבות אלה הרווח לא סווג כהכנסה הונית לפי §20 EStG, והטיפול נבחן לפי הוראות §23 EStG.
לכן במכשירים המבוססים על סחורות יש לקבוע תחילה אם מדובר ביחידה בקרן השקעה, בזכות הונית אחרת או בזכות לקבלת נכס. הסיווג קובע את אופן חישוב הרווח ואת תחולת הוראות שנת המעבר.
הטיפול במס לפני ואחרי תחילת החבות במס בגרמניה
מועד היווצרות ההכנסה או הרווח בשנת המעבר עשוי לשנות את אופן הטיפול בהם בגרמניה. הכנסה שהופקה לפני תחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית עשויה להיכלל לצורך קביעת שיעור המס במסגרת ה-Progressionsvorbehalt, בעוד שהכנסה או רווח המופקים לאחר תחילת החבות נבחנים במסגרת החבות במס בגרמניה ובהתאם להוראות האמנה הרלוונטית.
ההבחנה אינה אחידה לכל מקורות ההכנסה. הטיפול נקבע לפי סוג ההכנסה, סיווג הנכס, מקום הפקת ההכנסה והוראות הדין והאמנה החלות עליו.
| מקור ההכנסה או האירוע | הבסיס לחישוב לפי הדין הגרמני | הטיפול לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית | הטיפול לאחר תחילת החבות במס בגרמניה | נקודת הבדיקה המרכזית |
|---|---|---|---|---|
| הכנסה מעבודה | הכנסת העבודה לפי §19 EStG, בהתחשב בהוצאות המותרות לפי הדין הגרמני | נכללת לצורך קביעת שיעור המס במסגרת ה-Progressionsvorbehalt, ככל שמדובר בהכנסת חוץ שאינה כפופה לחבות מס מוגבלת בגרמניה | נבחנת במסגרת החבות במס בגרמניה בהתאם למקום ביצוע העבודה ובכפוף להוראות האמנה | תקופת העבודה, מקום ביצועה וסכום ההכנסה לפי הדין הגרמני |
| עסק או משלח יד | הרווח לפי §§4, 15 או 18 EStG ולא מחזור ההכנסות | הרווח המיוחס לתקופת טרום-החבות נכלל לצורך קביעת שיעור המס במסגרת ה-Progressionsvorbehalt, ככל שהוא מהווה הכנסת חוץ | הרווח נבחן במסגרת החבות במס בגרמניה בהתאם לסיווג הפעילות ובכפוף להוראות האמנה | סיווג הפעילות, מקום הפעילות, מועד ההכרה וחישוב הרווח |
| דיבידנד וריבית | הכנסה מהון לפי §20 EStG | עשויים להיכלל לצורך קביעת שיעור המס במסגרת ה-Progressionsvorbehalt לפי §32b(1) Nr. 2 EStG | כפופים בדרך כלל למשטר המס החל על הכנסות מהון ולהוראות האמנה | סיווג ההכנסה, מדינת המקור והוראות האמנה |
| מכירת מניות בתיק פרטי | רווח המכירה לפי §20(4) EStG ולא מלוא תמורת המכירה | הפרשנות המשולבת של §32b(1) Nr. 2, §2(5b) ופסיקת ה-BFH תומכת בהכללת הרווח ב-Progressionsvorbehalt של שנת המעבר | הרווח כפוף בדרך כלל למשטר המס החל על הכנסות מהון לפי §32d EStG, בכפוף לחריגים ולהוראות האמנה | סיווג ההחזקה, עלות הרכישה ומועד המכירה |
| קרן השקעה או קרן סל | רווח המכירה לפי InvStG, לרבות פטור חלקי ככל שהוא חל | רווח המכירה המחושב לפי InvStG עשוי להיכלל ב-Progressionsvorbehalt של שנת המעבר | הטיפול נקבע לפי הוראות ה-InvStG ובהתאם לסיווג הקרן | סיווג הקרן, מועד המימוש והפטור החלקי |
| מכשיר המבוסס על סחורה או מתכת | לפי הסיווג החל על המכשיר לפי §20 EStG, InvStG או §23 EStG | אם קיימת הכנסה חייבת לפי הסיווג הגרמני, היא עשויה להיכלל ב-Progressionsvorbehalt. כאשר §23 חל ולא נוצרת הכנסה חייבת, אין סכום להכללה במנגנון | הטיפול נקבע לפי המבנה המשפטי של המכשיר והזכויות המוקנות למשקיע | סיווג המכשיר, תקופת ההחזקה והאם קיימת זכות חוזית ישירה לקבלת הנכס |
| פירוק חברה או מימוש החזקה מהותית | רווח לפי §17 EStG או רכיב המסווג לפי §20 EStG, בהתאם למהות התמורה | רכיב הכנסה שהתגבש לפני תחילת החבות עשוי להיכלל ב-Progressionsvorbehalt. רכיב שאינו מהווה הכנסה לפי הדין הגרמני אינו נכלל | הרווח נבחן לפי §17 או §20, לפי העניין, ובכפוף להוראות אמנת המס. ברווח לפי §17 חל בדרך כלל ה-Teileinkünfteverfahren | סיווג רכיבי התמורה, מועד התגבשות הרווח והוראות האמנה |
פירוק חברה והחזקה מהותית לפני תחילת החבות במס בגרמניה
כאשר יחיד מחזיק, במישרין או בעקיפין, לפחות 1% מהון חברה בתקופה הקבועה בדין הגרמני, רווח ממימוש ההחזקה מסווג לפי §17 EStG כהכנסה מעסק לצורכי מס. §17(4) מחיל את ההוראות גם על פירוק חברה.
תקבולים המתקבלים במסגרת פירוק אינם מסווגים בהכרח כולם כרווח לפי §17. הסעיף עצמו מחריג תקבולים המסווגים כהכנסה מהון לפי §20(1) Nr. 1 או Nr. 2. לכן נדרש לבחון בנפרד את מהותם של רכיבי החלוקה ואת הסיווג החל על כל אחד מהם.
כאשר רווח הפירוק לפי §17 מתגבש בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית, הוא עשוי להיכלל ב-Progressionsvorbehalt של שנת המעבר.
מועד התגבשות רווח הפירוק
מועד קבלת הכסף בפועל אינו קובע כשלעצמו את מועד ההכרה ברווח הפירוק. פסיקת ה-BFH קובעת כי חישוב רווח או הפסד לפי §17(4) מבוסס על הערכת שווי למועד שבו האירוע נחשב כממומש, ולא על עקרון התקבול הרגיל.
לגבי רווח פירוק, ה-BFH קבע כי הרווח מוכר בשנת המס שבה חולקו נכסי החברה המיוחסים להחזקה. לעומת זאת, לגבי הפסד פירוק ניתן במקרים המתאימים להכיר בהפסד כבר במועד שבו אין עוד לצפות לשינוי מהותי בהפסד שכבר התגבש.
לפיכך, השלמת הפירוק או מחיקת החברה מהמרשם אינן כשלעצמן המבחן הקובע, וגם העברת סכום מסוים לבעל המניות אינה מספיקה לבדה. כאשר הפירוק מתבצע בסמוך למעבר לגרמניה יש לבחון את מועד חלוקת נכסי החברה ואת מועד התגבשות הרווח בהתאם לנסיבות הפירוק.
אירוע מס לאחר תחילת החבות במס בגרמניה
ממועד תחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית, הכנסות ורווחים המופקים לאחר אותו מועד נבחנים במסגרת דיני המס הגרמניים, בכפוף להוראות אמנות המס החלות.
אופן המיסוי נקבע לפי סוג ההכנסה. הכנסה מעבודה, מעסק או ממשלח יד נכללת בבסיס המס בהתאם לכללים החלים על כל מקור הכנסה. רווח ממכירת מניות המוחזקות בתיק השקעות פרטי מסווג בדרך כלל כהכנסה מהון וחייב במס בשיעור של 25% לפי §32d EStG, לפני תוספות המס הרלוונטיות ובכפוף לחריגים הקבועים בדין. בקרנות השקעה חלות בנוסף הוראות ה-InvStG.
כאשר מדובר במימוש החזקה מהותית בחברה או בפירוק חברה שעליהם חל §17 EStG, הרווח כפוף לכללים החלים על הכנסה לפי §17 ולא למסלול המיסוי הנפרד החל על הכנסות מהון.
ברווח לפי §17 חל בדרך כלל ה-Teileinkünfteverfahren. בהתאם ל-§3 Nr. 40 EStG ול-§3c(2) EStG, 40% מההכנסה הרלוונטית פטורים ממס, ובמקביל רק 60% מעלויות הרכישה ומההוצאות הקשורות לרווח מובאים בחשבון. כתוצאה מכך, בדרך כלל 60% מרווח §17 נכללים בבסיס המס.
לכן מועד היווצרות ההכנסה או הרווח בשנת המעבר עשוי לשנות את אופן המיסוי. הכנסה שהופקה בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס בגרמניה עשויה להשפיע על שיעור המס במסגרת ה-Progressionsvorbehalt, בעוד שהכנסה או רווח המופקים לאחר תחילת החבות נבחנים במסגרת החבות במס בגרמניה ובהתאם להוראות הדין והאמנה.
אמנת המס בין ישראל לגרמניה ושינוי תושבות
אמנת המס בין ישראל לגרמניה מסדירה את חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות כאשר הכנסה או רווח עשויים להיות קשורים לשתיהן. בשנת מעבר יש לבחון את הוראות האמנה לצד הדין הפנימי בכל מדינה. הנוסח הרשמי של אמנת המס בין גרמניה לישראל מפורסם באתר משרד האוצר הפדרלי בגרמניה.
סעיף 13(6) לאמנה עוסק באדם שהיה תושב מדינה מתקשרת אחת והפך לתושב המדינה המתקשרת האחרת. הסעיף שומר למדינת התושבות הקודמת את הזכות למסות, בהתאם לדינה הפנימי, את עליית הערך שנצברה בנכס עד מועד שינוי התושבות. אם הנכס ממומש לאחר שינוי התושבות, עליית הערך שנצברה עד אותו מועד אינה ממוסה במדינת התושבות החדשה.
הפרוטוקול לאמנה קובע כי כאשר קיים הבדל בין שיטות המיסוי של המדינות ביחס לעליית הערך, הרשויות המוסמכות יקבעו בהסכמה את שווי השוק של הנכס במועד שינוי התושבות לצורך יישום ההוראה.
בנוסף, סעיף 22 לאמנה מאפשר לגרמניה, במקרים שבהם האמנה פוטרת הכנסה ממס גרמני, להביא את ההכנסה בחשבון לצורך קביעת שיעור המס.
נתונים שיש לבחון לפני פעולה בשנת המעבר
תכנון המס בשנת המעבר צריך להיעשות לפני ביצוע מימוש, חלוקה או שינוי במבנה הפעילות. לצורך כך יש לקבוע תחילה את מועד תחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית ואת מקורות ההכנסה והנכסים הרלוונטיים לתקופה שלפני מועד זה.
ביחס להכנסה מעסק או ממשלח יד יש לקבוע את הרווח לפי כללי המס הגרמניים ואת מועד ההכרה בהכנסה ובהוצאות. בתיק השקעות יש לבחון את סוג הנכס, עלות ומועד הרכישה, מועד המימוש והסיווג החל לפי EStG או InvStG. כאשר קיימת החזקה מהותית בחברה, חלוקת רווחים או פירוק מתוכנן, נדרש לבחון גם את סיווג רכיבי התמורה ואת מועד התגבשות הרווח.
הבדיקה צריכה להתבצע גם במישור הישראלי ובמישור האמנה, כדי להשוות בין תוצאת המס לפני תחילת החבות במס בגרמניה לבין התוצאה לאחריה. בדרך זו ניתן להעריך את השפעת ה-Progressionsvorbehalt לצד חבות המס הישירה ולתכנן את מועד הפעולה על בסיס התוצאה הכוללת.
סיכום מקצועי
שנת המעבר לגרמניה מחייבת בחינה של הכנסות ורווחים שהופקו הן לפני תחילת החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית והן לאחריה. הכנסה שהופקה בתקופה שקדמה למועד זה עשויה להשפיע על שיעור המס באמצעות ה-Progressionsvorbehalt, גם כאשר אינה מתחייבת כשלעצמה במס בגרמניה.
תוצאת המס נקבעת לפי סיווג ההכנסה או הנכס לפי הדין הגרמני, מועד היווצרות ההכנסה או הרווח ואופן חישובו. הבחנות אלה חשובות במיוחד ביחס להכנסה מעסק או ממשלח יד, הכנסות מהון, קרנות השקעה, מכשירים המבוססים על סחורות והחזקות מהותיות בחברות.
כאשר פעולה מתוכננת סמוך למועד המעבר, יש לבחון את תוצאת המס לפני ביצועה ולא להסתפק במועד קבלת הכסף או במועד ביצוע העסקה בלבד. בחינה מקדימה של הדין הגרמני, הדין הישראלי ואמנת המס מאפשרת לקבוע את הטיפול הנכון בשנת המעבר ולצמצם חשיפה למס שאינה צפויה.
שאלות ותשובות על מיסוי בשנת המעבר לגרמניה
כיצד משפיעות הכנסות חוץ שהופקו לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית על שיעור המס בגרמניה?
כאשר החבות במס בגרמניה על ההכנסה העולמית חלה רק בחלק משנת המס, §32b(1) Nr. 2 EStG עשוי להביא בחשבון הכנסות חוץ שלא היו כפופות למס הכנסה גרמני בתקופה שקדמה לתחילת החבות. הכנסות אלה משמשות לקביעת שיעור המס החל על ההכנסה החייבת במס בגרמניה, ואינן מתחייבות במס מכוח מנגנון ה-Progressionsvorbehalt עצמו.
מהו הטיפול בהכנסה שמקורה בגרמניה עוד לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית?
גם לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית עשויה להתקיים בגרמניה חבות מס מוגבלת בגין הכנסות שמקורן בגרמניה לפי §49 EStG. הכנסה כזו נבחנת במסגרת החבות במס בגרמניה ובכפוף להוראות האמנה, ואינה הופכת להכנסת חוץ לצורך §32b(1) Nr. 2 רק משום שהופקה בתקופה שקדמה לתחילת החבות על ההכנסה העולמית.
כיצד מחושבים שכר ורווח מעסק או ממשלח יד לצורך ה-Progressionsvorbehalt?
הסכום נקבע לפי כללי המס הגרמניים ולא לפי סכום התקבול בלבד. בהכנסה מעסק או ממשלח יד הבסיס הוא הרווח ולא מחזור ההכנסות. בהכנסת עבודה יש להביא בחשבון את ההוצאות המותרות ואת הכללים החלים על ה-Arbeitnehmer-Pauschbetrag. לכן גם שכר הברוטו וגם מחזור עסקי אינם בהכרח הסכום שיובא בחשבון לצורך קביעת שיעור המס.
האם דיבידנד וריבית שהופקו לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית עשויים להשפיע על שיעור המס בגרמניה?
כן. דיבידנד וריבית מסווגים בדרך כלל כהכנסה מהון לפי §20 EStG. לפי הפרשנות החלה במאמר ל-§32b(1) Nr. 2 EStG, הכנסות מהון שהופקו בתקופת טרום-החבות עשויות להיכלל לצורך קביעת שיעור המס. הכללתן אינה משנה את סיווגן כהכנסה מהון ואינה הופכת אותן להכנסה החייבת במדרגות המס הרגילות.
כיצד מטופל רווח ממכירת מניות בתיק פרטי לפני תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית?
רווח ממכירת מניות בתיק פרטי מסווג בדרך כלל כהכנסה מהון לפי §20(2) EStG. קריאה משולבת של §32b(1) Nr. 2, §2(5b) ופסיקת ה-BFH תומכת בהכללת רווח שהופק בתקופת טרום-החבות במסגרת ה-Progressionsvorbehalt של שנת המעבר. הסכום הרלוונטי הוא רווח המכירה המחושב לפי הדין הגרמני ולא מלוא תמורת המכירה.
כיצד מטופלים ETF וקרנות השקעה בשנת המעבר לגרמניה?
הטיפול בקרנות השקעה נקבע לפי ה-Investmentsteuergesetz. כאשר יחידות בקרן נמכרות בתקופה שקדמה לתחילת החבות במס על ההכנסה העולמית אך באותה שנת מס, יש לקבוע את רווח המכירה לפי כללי ה-InvStG ולבחון את תחולת §32b(1) Nr. 2 EStG. סיווג הקרן עשוי להשפיע גם על הפטור החלקי, לרבות פטור של 30% כאשר מתקיימים התנאים החלים על Aktienfonds המוחזקת בידי יחיד בנכסיו הפרטיים.
כיצד נקבע הסיווג של מכשירים המבוססים על זהב, כסף וסחורות אחרות?
הסיווג נקבע לפי המבנה המשפטי של המכשיר והזכויות המוקנות למשקיע. מכשיר עשוי להיות כפוף ל-§20 EStG או ל-InvStG, בעוד שמכשיר המקנה זכות חוזית ישירה לקבלת המתכת או הנכס עשוי להיבחן לפי §23 EStG. לכן החשיפה הכלכלית לסחורה אינה מספיקה לצורך קביעת תוצאת המס.
כיצד נקבע מועד התגבשות רווח בפירוק חברה לפי §17 EStG?
מועד קבלת הכסף לבעל המניות אינו קובע כשלעצמו את מועד התגבשות רווח הפירוק. לפי פסיקת ה-BFH יש לבחון את מועד חלוקת נכסי החברה ואת המועד שבו ניתן לקבוע את תמורת הפירוק והעלויות הרלוונטיות לחישוב הרווח. גם סיום הפירוק או מחיקת החברה מהמרשם אינם מבחן עצמאי ובלעדי.
כיצד מטופלים פירוק חברה או מימוש החזקה מהותית לאחר תחילת החבות במס בגרמניה?
כאשר מתקיימים תנאי §17 EStG והרווח מתגבש לאחר תחילת החבות במס על ההכנסה העולמית, הוא נבחן במסגרת החבות במס בגרמניה. ברווח לפי §17 חל בדרך כלל ה-Teileinkünfteverfahren, כך שבדרך כלל 60% מהרווח נכללים בבסיס המס בכפוף לכללים החלים על העלויות וההוצאות. בנוסף יש לבחון את אמנת המס בין ישראל לגרמניה, ובפרט את סעיף 13(6) ביחס לעליית ערך שנצברה עד מועד שינוי התושבות.
