המיסוי בארה"ב והשלכותיו על תושבי ישראל בעלי אזרחות אמריקאית
ארצות הברית מטילה מס פדרלי על אזרחיה ועל יחידים הנחשבים תושבי ארצות הברית לצורכי מס בהתאם לדין האמריקאי. אזרח אמריקאי חייב ככלל במס בארצות הברית על הכנסתו העולמית גם כאשר הוא מתגורר מחוץ לארצות הברית ונחשב תושב ישראל לצורכי מס. חבות דומה חלה על מי שאינו אזרח אמריקאי אך נחשב resident alien לפי הדין האמריקאי, ובכלל זה מי שעומד ב-Green Card Test או ב-Substantial Presence Test.
חובת הגשת דוח מס פדרלי באמצעות Form 1040 נקבעת בהתאם לכללי ההגשה החלים על היחיד, ובכלל זה גובה ההכנסה, מעמד ההגשה וגילו. לצורך בחינת סף ההגשה מובאת בחשבון גם הכנסה זרה שניתן, בהתקיים התנאים, להחריג לאחר מכן במסגרת Foreign Earned Income Exclusion. כללים נוספים עשויים ליצור חובת הגשה גם כאשר ההכנסה נמוכה מסף ההגשה הרגיל.
אצל עצמאי קיימת חובת הגשה כאשר ההכנסה נטו מעבודה עצמאית, net earnings from self-employment, היא 400 דולר או יותר, בכפוף לכללים החלים בדין האמריקאי. נוסף על החבות הפדרלית, עשויות לחול חובות מס ודיווח ברמת מדינה בארצות הברית בהתאם לדין של אותה מדינה ולנסיבותיו של היחיד.
עבור תושב ישראל בעל אזרחות אמריקאית, המיסוי האמריקאי על ההכנסה העולמית מתקיים במקביל לחבות המס בישראל הנובעת מתושבותו הישראלית. שילוב זה מחייב בחינה של הוראות הדין בכל אחת מהמדינות ושל מנגנוני מניעת כפל המס, כפי שיפורט בהמשך המאמר.
חובות דיווח בארה"ב על חשבונות ונכסים פיננסיים בישראל
אזרח ארצות הברית המתגורר בישראל עשוי להיות חייב, לצד הגשת דוח המס הפדרלי, גם בדיווח על חשבונות ונכסים פיננסיים המוחזקים מחוץ לארצות הברית. חובות אלה חלות בנפרד מחבות המס בפועל, ולכן גם חשבון שאינו מפיק הכנסה עשוי להיות חייב בדיווח.
דוח FBAR נדרש כאשר השווי המצטבר של החשבונות הפיננסיים מחוץ לארצות הברית שבהם קיימת זכות כספית או זכות חתימה עולה על 10,000 דולר בכל שלב במהלך השנה. הדוח מוגש בנפרד ל-FinCEN ואינו חלק מ-Form 1040. חשבונות בנק, חשבונות ניירות ערך וחשבונות פיננסיים נוספים בישראל עשויים להיכלל בחובת הדיווח בהתאם למאפייניהם.
בנוסף, Form 8938 עשוי להידרש כאשר שווי הנכסים הפיננסיים הזרים המוגדרים בדין האמריקאי עולה על ספי הדיווח הרלוונטיים. אצל יחיד הנחשב לצורך הטופס כמי שמתגורר מחוץ לארצות הברית, הספים גבוהים יותר ומשתנים בהתאם למעמד ההגשה. Form 8938 מוגש כחלק מדוח המס הפדרלי, וחובת הגשתו נבחנת בנפרד מחובת ה-FBAR.
השקעות בקרנות זרות וכללי PFIC
אזרח ארצות הברית המתגורר בישראל ומחזיק בקרן נאמנות, ETF או השקעה אחרת באמצעות ישות שאינה אמריקאית עשוי להידרש לבחון את תחולת כללי ה-Passive Foreign Investment Company, או PFIC. ה-IRS מציין כי החזקה ב-mutual fund או ETF שאינם domiciled בארצות הברית עשויה להקים חובת דיווח באמצעות Form 8621.
ישות זרה המסווגת כחברה נחשבת PFIC כאשר מתקיים אחד משני מבחנים: לפחות 75% מהכנסתה היא הכנסה פסיבית, או לפחות 50% מנכסיה הם נכסים המפיקים הכנסה פסיבית או מוחזקים לצורך הפקת הכנסה פסיבית. הסיווג נבחן לפי מאפייני הישות וההשקעה, ולכן עצם היותה של השקעה קרן, ETF או מוצר הנסחר בישראל אינו קובע כשלעצמו את תחולת כללי ה-PFIC.
כאשר השקעה מסווגת כ-PFIC, בעל המניות האמריקאי עשוי להידרש להגיש Form 8621 ולדווח בנפרד ביחס לכל PFIC, בהתאם לנסיבות ההחזקה והדיווח. ללא בחירה אחרת החלה לפי הדין האמריקאי, עשויים לחול כללי Section 1291 על חלוקות עודפות ועל רווח ממימוש ההשקעה. הדין האמריקאי מאפשר במקרים המתאימים גם בחירה במסלול Qualified Electing Fund או Mark-to-Market, בכפוף לתנאים הקבועים לכל מסלול.
לפיכך, אצל אזרח אמריקאי המשקיע בישראל באמצעות קרנות או מוצרים פיננסיים שאינם אמריקאיים, נכון לבחון את סיווג ההשקעה לצורכי PFIC כבר בעת רכישתה ולא רק במועד המימוש או הגשת הדוח.
הקלות במס האמריקאי: Foreign Earned Income Exclusion וזיכוי בשל מס זר
אזרח אמריקאי שהוא תושב ישראל עשוי להיות חייב בדיווח ובמס בארצות הברית על הכנסתו העולמית, גם כאשר ההכנסה הופקה בישראל. הדין האמריקאי כולל מספר מנגנונים שעשויים להפחית את חבות המס הפדרלית, ובהם Foreign Earned Income Exclusion וזיכוי בשל מס זר.
Foreign Earned Income Exclusion מאפשר, בהתקיים התנאים הקבועים בדין האמריקאי, להחריג חלק מהכנסה מעבודה שהופקה מחוץ לארצות הברית. הזכאות מחייבת, בין היתר, tax home במדינה זרה ועמידה ב-bona fide residence test או ב-physical presence test, וההחרגה נדרשת באמצעות Form 2555. ההקלה חלה על foreign earned income ואינה חלה כפטור כללי על הכנסות פסיביות או על פנסיה.
Foreign Tax Credit מאפשר, בכפוף לתנאים הקבועים בדין האמריקאי, לקבל זיכוי בגין מס הכנסה ששולם או נצבר בישראל על הכנסה החייבת גם במס בארצות הברית. אצל יחיד הזיכוי נדרש בדרך כלל באמצעות Form 1116, בהתאם לסיווג ההכנסה ולמגבלות הזיכוי החלות.
השימוש ב-Foreign Earned Income Exclusion משפיע על היקף הזיכוי בשל מס זר, מאחר שלא ניתן לדרוש Foreign Tax Credit בגין מס זר המיוחס להכנסה שהוחרגה מההכנסה החייבת בארצות הברית. לפיכך, אופן יישום מנגנוני ההקלה מחייב בחינה לפי סוגי ההכנסה, גובה המס בישראל והחבות הצפויה בארצות הברית.
הוראות כלליות באמנת המס בין ישראל לארצות הברית
אמנת המס בין ישראל לארצות הברית מסדירה את חלוקת זכויות המיסוי בין שתי המדינות בהתאם לסוג ההכנסה, תושבות הנישום ומקור ההכנסה. חלק מהוראות האמנה מקצות את זכות המיסוי למדינת התושבות בלבד, ואחרות מאפשרות גם למדינת המקור למסות את ההכנסה, לעיתים בכפוף למגבלות הקבועות באמנה.
תושבותו של יחיד לצורכי האמנה נבחנת תחילה בהתאם לדין הפנימי של כל מדינה. ביחס לאזרח ארצות הברית או לבעל מעמד של תושב קבע בארצות הברית (Green Card), סעיף 3(1)(ג) לאמנה קובע כלל נוסף. כאשר היחיד אינו תושב ישראל לפי הדין הישראלי, הוא ייחשב תושב ארצות הברית לצורכי האמנה רק אם קיימת לו בארצות הברית נוכחות מהותית (substantial presence), בית קבע (permanent home) או מקום מגורים רגיל (habitual abode).
כאשר אזרח אמריקאי או בעל Green Card נחשב גם תושב ישראל לפי הדין הישראלי, תושבותו לצורכי האמנה נקבעת לפי מבחני סעיף 3(2), לפי סדרם: בית קבע, מרכז היחסים האישיים והכלכליים, מקום מגורים רגיל, אזרחות, ולבסוף הסכמה בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.
כאשר אותה הכנסה עשויה להתחייב במס בשתי המדינות, מניעת כפל המס נבחנת בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה ולדין הפנימי בכל מדינה. ביחס לאזרחי ארצות הברית קיימות באמנה הוראות מיוחדות הנובעות מיכולתה של ארצות הברית להחיל את דיניה הפנימיים על אזרחיה גם כאשר הוראה אחרת באמנה מגבילה את זכות המיסוי שלה, כמפורט בפרקים הבאים.
הוראות מיוחדות באמנה והשלכותיהן על תושב ישראל שהוא אזרח ארה"ב
סעיף 15 לאמנה קובע ככלל כי רווח הון שמפיק תושב אחת המדינות פטור ממס במדינה האחרת, בכפוף לחריגים הקבועים בסעיף. לפיכך, כאשר תושב ישראל מממש ניירות ערך בשוק ההון ואינו נכנס לאחד החריגים שבסעיף 15, זכות המיסוי לפי האמנה מוקנית לישראל כמדינת התושבות.
כאשר אותו תושב ישראל הוא גם אזרח ארצות הברית, סעיף 6(3) לאמנה, ה-Saving Clause, מאפשר לארצות הברית להחיל עליו את דיניה הפנימיים כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף. בהתאם לכך, ארצות הברית עשויה למסות את רווח ההון מכוח הדין האמריקאי גם כאשר סעיף 15 מקצה את זכות המיסוי לישראל.
כאשר נוצרת חבות מס בשתי המדינות, סעיף 26(2) מבחין בין מס שארצות הברית רשאית להטיל לפי האמנה גם על תושב ישראל שאינו אזרח אמריקאי, לבין מס המוטל בארצות הברית רק בשל האזרחות האמריקאית. ישראל מעניקה זיכוי, בכפוף לדין הישראלי, ביחס למס מהסוג הראשון. מניעת כפל המס הנובע מהמס האמריקאי המוטל בשל האזרחות מטופלת באמצעות מנגנון הזיכוי הקבוע בסעיף 26(2), כמפורט בפרק הבא.
עיקרון דומה של בחינת זכויות המיסוי לצד תחולת ה-Saving Clause עשוי להתעורר גם ביחס לפנסיה ישראלית, בהתאם לסוג הפנסיה, לתושבותו של מקבל הקצבה ולאזרחותו.
מניעת כפל מס לאזרח אמריקאי שהוא תושב ישראל
סעיף 26(2) לאמנה קובע מנגנון מיוחד למניעת כפל מס כאשר אזרח ארצות הברית הוא תושב ישראל לצורכי האמנה, ביחס לפריטי הכנסה שהיו פטורים ממס בארצות הברית או חייבים בה בשיעור מופחת אילו הופקו בידי תושב ישראל שאינו אזרח אמריקאי.
בשלב הראשון, ישראל מעניקה זיכוי בגין המס שארצות הברית רשאית להטיל לפי הוראות האמנה גם על תושב ישראל שאינו אזרח אמריקאי, בכפוף להוראות הדין הישראלי בדבר זיכוי בשל מסי חוץ. המס שארצות הברית מטילה בשל האזרחות האמריקאית מטופל במסגרת מנגנון הזיכוי הקבוע בסעיף 26(2).
בשלב השני, לצורך חישוב המס בארצות הברית, ניתן זיכוי בגין מס ההכנסה הישראלי שנותר לאחר הזיכוי שניתן בישראל לפי סעיף 26(2)(א). לצורך מניעת כפל המס בארצות הברית, סעיף 26(2)(ג) לאמנה מאפשר לראות את ההכנסה כאילו מקורה בישראל, במידה הנדרשת ליישום מנגנון הזיכוי.
יישום ההוראות מחייב תיאום בין חישובי המס בשתי המדינות, לרבות קביעת מקור ההכנסה, זכויות המיסוי של כל מדינה וסכום המס שניתן להביא בחשבון לצורך הזיכוי. סדר הגשת הדוחות נקבע בהתאם לנסיבות המקרה ולמועדי הדיווח החלים בכל מדינה.
עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים בעלי אזרחות אמריקאית
עולה חדש ותושב חוזר ותיק זכאים, בהתאם לסעיף 14 לפקודת מס הכנסה, לפטור ממס בישראל למשך עשר שנים על הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, בהתאם לתנאים הקבועים בפקודה.
ביחס למי שהפך לתושב ישראל החל משנת המס 2026, תיקון 272 לפקודת מס הכנסה ביטל את הפטור הייעודי מדיווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל, תוך שמירת פטור המס הקבוע בסעיף 14. לפיכך, יש להבחין בין הזכאות לפטור ממס לבין חובות הדיווח החלות בישראל.
אצל עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהוא גם אזרח ארצות הברית, ההטבות לפי הדין הישראלי אינן משנות את תחולת הדין האמריקאי. הכנסותיו העולמיות ממשיכות להיבחן בהתאם לחובות המס והדיווח החלות בארצות הברית על אזרחיה.
כאשר הכנסה פטורה ממס בישראל ולא משולם בגינה מס ישראלי, לא נוצר בגינה מס ישראלי שניתן להביא בחשבון לצורך Foreign Tax Credit בארצות הברית. לפיכך, פטור המס בישראל עשוי להשפיע גם על אופן מניעת כפל המס ועל חבות המס האמריקאית בפועל.
שאלות ותשובות נפוצות על מיסוי אזרחי ארה"ב תושבי ישראל
כיצד נקבעת חובת הגשת Form 1040 לאזרח אמריקאי המתגורר בישראל?
אזרח אמריקאי כפוף ככלל למס פדרלי על הכנסתו העולמית גם כאשר הוא תושב ישראל. חובת הגשת Form 1040 נקבעת בהתאם לכללי ההגשה בארצות הברית, לרבות גובה ההכנסה, מעמד ההגשה, גיל הנישום וכללים מיוחדים החלים בנסיבות מסוימות. לצורך בחינת סף ההגשה מובאת בחשבון גם הכנסה זרה שניתן להחריג לאחר מכן במסגרת Foreign Earned Income Exclusion.
מתי קיימת חובת הגשת FBAR על חשבונות פיננסיים בישראל?
חובת FBAR חלה כאשר השווי המצטבר המרבי של החשבונות הפיננסיים מחוץ לארצות הברית שבהם קיימת זכות כספית או זכות חתימה עולה על 10,000 דולר בשלב כלשהו במהלך השנה. הדוח מוגש בנפרד ל-FinCEN ואינו חלק מ-Form 1040.
כיצד נבחנת חובת הגשת Form 8938 לצד חובת ה-FBAR?
Form 8938 חל על specified foreign financial assets כאשר שוויים עולה על ספי הדיווח הרלוונטיים, המשתנים בהתאם למעמד ההגשה ולמגורים בתוך ארצות הברית או מחוצה לה. הטופס מוגש כחלק מדוח המס הפדרלי, וחובת הגשתו נבחנת בנפרד מחובת ה-FBAR.
מתי נדרשת בחינת כללי PFIC ביחס להשקעה בישראל?
החזקה בקרן נאמנות, ETF או השקעה באמצעות ישות זרה עשויה לחייב בחינת סיווגה כ-PFIC. הסיווג נקבע בהתאם למבחני ההכנסה והנכסים הקבועים בדין האמריקאי, ובמקרים המתאימים עשויה לקום גם חובת הגשת Form 8621.
מהם התנאים העיקריים לקבלת Foreign Earned Income Exclusion?
הזכאות מחייבת, בין היתר, tax home במדינה זרה ועמידה ב-bona fide residence test או ב-physical presence test. ההחרגה חלה על foreign earned income ונדרשת באמצעות Form 2555.
כיצד משתלבים Foreign Earned Income Exclusion ו-Foreign Tax Credit?
Foreign Tax Credit עשוי להינתן בגין מס זר המיוחס להכנסה החייבת במס בארצות הברית. מס זר המיוחס להכנסה שהוחרגה באמצעות Foreign Earned Income Exclusion אינו ניתן לזיכוי בגין אותה הכנסה, ולכן יש לבחון את אופן השימוש במנגנונים בהתאם לסוגי ההכנסה ולחבות המס בכל מדינה.
כיצד נקבעת תושבות לצורכי האמנה לאזרח אמריקאי או לבעל Green Card?
התושבות נבחנת תחילה לפי הדין הפנימי של כל מדינה. סעיף 3(1)(ג) לאמנה קובע כלל מיוחד לאזרח אמריקאי או לבעל Green Card שאינו תושב ישראל, ואילו מי שנחשב גם תושב ישראל נבחן לפי מבחני סעיף 3(2), ובהם בית קבע, מרכז היחסים האישיים והכלכליים, מקום מגורים רגיל ואזרחות.
כיצד משפיע ה-Saving Clause על אזרח אמריקאי שהוא תושב ישראל?
סעיף 6(3) לאמנה מאפשר לארצות הברית להחיל את דיניה הפנימיים על אזרחיה כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף, בכפוף לחריגים הקבועים בסעיף 6(4). לכן אזרח אמריקאי שהוא תושב ישראל עשוי להתחייב במס בארצות הברית גם כאשר הוראה אחרת באמנה מגבילה את זכות המיסוי האמריקאית.
כיצד מחלק סעיף 15 לאמנה את זכויות המיסוי על רווחי הון?
סעיף 15 קובע ככלל כי רווח הון שמפיק תושב אחת המדינות פטור ממס במדינה האחרת, בכפוף לחריגים הקבועים בסעיף. כאשר תושב ישראל הוא גם אזרח אמריקאי, ה-Saving Clause עשוי לאפשר לארצות הברית להחיל את דיניה הפנימיים גם על רווח שהאמנה מקצה את זכות המיסוי עליו לישראל.
כיצד פועל מנגנון מניעת כפל המס לפי סעיף 26(2) לאמנה?
סעיף 26(2) חל במקרים שבהם אזרח אמריקאי הוא תושב ישראל לצורכי האמנה והכנסה מסוימת הייתה פטורה ממס בארצות הברית או חייבת בה בשיעור מופחת אילו הופקה בידי תושב ישראל שאינו אזרח אמריקאי. ישראל מעניקה זיכוי בגין המס שארצות הברית רשאית להטיל גם ללא האזרחות, ולאחר מכן ארצות הברית מעניקה זיכוי בגין המס הישראלי שנותר ומאפשרת, במידה הנדרשת, ייחוס מחדש של מקור ההכנסה לישראל.
כיצד משפיעות הטבות לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק על אזרח אמריקאי?
הפטור ממס בישראל לפי סעיף 14 לפקודת מס הכנסה אינו משנה את תחולת הדין האמריקאי על אזרח ארצות הברית. ביחס למי שהפך לתושב ישראל החל משנת המס 2026, בוטל הפטור הייעודי מדיווח בישראל על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל, תוך שמירת פטור המס הקבוע בסעיף 14.
כיצד משפיע פטור ממס בישראל על הזיכוי בשל מס זר בארצות הברית?
כאשר הכנסה פטורה ממס בישראל ולא משולם בגינה מס ישראלי, לא נוצר בגינה מס ישראלי שניתן להביא בחשבון כ-Foreign Tax Credit בארצות הברית. חבות המס האמריקאית על אותה הכנסה נבחנת בנפרד לפי הדין האמריקאי.
יעוץ במיסוי ישראלי ובינלאומי לאזרחי ארה"ב תושבי ישראל
מיסוי אזרח ארצות הברית שהוא תושב ישראל מחייב בחינה משולבת של דיני המס בישראל ובארצות הברית, לצד הוראות אמנת המס בין המדינות. הניתוח כולל את קביעת התושבות, מקור ההכנסה, חלוקת זכויות המיסוי, תחולת ה-Saving Clause ומנגנוני הזיכוי בשל מסי חוץ.
משרדנו מטפל באופן שוטף באזרחים אמריקאים שהם תושבי ישראל ומתמחה במיסוי הישראלי והבינלאומי הנובע מהחיבור בין שתי מערכות המס. במסגרת הטיפול אנו בוחנים את חבות המס בישראל ובארצות הברית ביחס לכל סוג הכנסה, את הוראות האמנה החלות, את מנגנוני מניעת כפל המס ואת ההשלכות של אזרחות אמריקאית על החבות והדיווח.
חלק מרכזי בעבודתנו הוא תיאום מקצועי בין הדוח הישראלי לדוח האמריקאי, לרבות סיווג ההכנסות, קביעת מקור ההכנסה, התאמת סכומי המס ששולמו בכל מדינה, בחינת הזיכויים בשל מסי חוץ ותיאום עמדות המס בין שתי המדינות. העבודה נעשית בשיתוף עם איש המקצוע האמריקאי המטפל בדיווחי הלקוח בארצות הברית, תוך שמירה על התאמה בין הדיווחים והטיפול המיסויי בשתי המדינות.
